臺北高等行政法院判決

再審原告

丙○○

再審原告

甲○○

再審原告

兼 共 同

送達代收人

乙○○

再審被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○（處長）

上列當事人間因地價稅事件，再審原告不服最高行政法院中華民國91年11月28日91年度判字第2122號確定判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣再審原告等繼承被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹縣竹東鎮○○○段3 、5 、11、11-1、27-1、338-1 、343 、28、28-10 ，竹北市○○段893 、站前段501 、503 、512 、515-6、724 、674 、725 、729 、733 、734 、739 、755 、764 ，竹北市○○段798 等地號23筆土地，因不服再審被告核定其民國（下同）88年地價稅為新台幣（下同）562,283 元，申請更正地價稅金額，經再審被告查證後仍維持原核定，再審原告不服，申請復查，經再審被告於89年3 月24日以89新縣稅法字第02313 號復查決定書將原核定應納稅額，變更為561,035 元，再審原告猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院90年8 月7 日89年度訴字第1980號判決駁回，再審原告提起上訴，復經最高行政法院91年11月28日91年度判字第2122號判決駁回其上訴。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第12款、第13款、第14款及第274 條之再審理由，向本院提起再審之訴。（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由部份，業由最高行政法院95年7 月13日95年度判字第01052號判決駁回）。

二、兩造聲明：

㈠再審原告聲明求為判決：⒈原判決廢棄，訴願決定、原處分（含復查決定）應依法撤銷。

⒉訴訟費用由再審被告負擔。

㈡再審被告聲明求為判決：⒈駁回再審原告之訴。

⒉訴訟費用由再審原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠再審原告主張之理由：

⒈再審被告依財政部民國66年7 月30日台財稅第35010 號函釋，於稅單上納稅義務人變更為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，業於91年7 月4 日台財訴字第0911353984號再訴願決定理由欄謂「該函釋規定業經本部於88年11月23日以台財稅第881960613 號函停止適用在案」，依財政部於82年6 月27日台財稅第821488151 號函釋規定：「．．．分單之地價稅繳款通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人」。鈞院90年度訴字第5944號案於91年12月10日庭訊時，審查核算再審原告等3 人，各分單應納稅額為99分之10，依行政程序法第174 條之1 規定，再審被告之處分依法無據。

⒉有關竹東鎮○○○段第3 、5 、11、11-1、27-1、338-1 、343 、28、28-10 地號等9 筆土地，原經核定為「農業使用」土地，課徵「田賦」，並無變更為其他非「農業使用」，亦不准適用土地稅法第18條第1 項第1 款「工業用地」課徵地價稅，此非再審原告過失。再審被告自承原來之農業使用，自應依土地稅法第22條規定課徵「田賦」，再審被告稱其係依據「土地清冊工作須知八㈠」於79年改課地價稅。惟查該行政命令並無法律規定或明列授權，自依法無據，依行政程序法第174 條之1 規定，自92年1 月1 日失效。又再審被告既無法律授權有改課地價稅之權責，依行政程序法第110 條第1 項第6 款規定，再審被告之行政處分依法無效。又本件於86年申請復查，再審被告已依更正程序變更柯子湖段第3 、5 、11、11-1、27-1、338-1 、343 地號等7 筆土地為「田賦」，核減金額40,416元在案，並請再審原告就此部分撤回復查，有86年地價稅課稅明細表及再審被告87年11月11日八七新縣稅法字第31745 號函可證，又柯子湖段28、28-10 地號等2 筆土地，再審被告稱係由鄭福春所占用，事後又稱係鄭福春所有建物坐落地號為288-11，查無占用情事。故該9 筆土地係「農地農用」，依法課徵田賦並無不符。

⒊有關竹北市○○段893地號、站前段501、503、512、515-6、724、725、729、733、734、739、755、764 地號，竹北市○○段798地號等14筆土地，依土地稅法第4條第1 項規定，再審被告應指定土地使用人負責代繳其使用部份之地價稅或田賦。本件再審被告對蘇木榮之全體繼承人尚未依法核定，自屬土地稅法第1項第1款：「納稅義務人行蹤不明者。」、第2 款：「權屬不明者」、第3 款：「無人管理者」，自應依法指定由土地使用人代為繳納。顯原判決適用法規有誤。再審被告稱土地使用人並無占用之情形，自得適用土地稅法第4條第1項第1 款至第3款應依法指定由土地使用人代為繳納。

⒋綜上所陳，本件有行政訴訟法第273條第1項第12款、第13款、第14款之再審事由，爰於30日不變期間內提起再審。。

㈡再審被告主張之理由：

⒈按平均地權條例施行細則第26條規定：「地政機關應於舉辦規定地價或重新規定地價後，當期地價稅開徵2 個月前，將總歸戶冊編造完竣，送1 份由稅捐稽徵機關據以編造稅冊辦理徵稅。土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於10日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」以及土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，……」「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第1147條及第1151條所明定。又稅捐稽徵法第12條及第19條第3 項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」故稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依前開法令規定地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，再審被告以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。又財政部66年7 月30日台財稅第35010號函釋雖經該部88年11月23日以台財稅第881960613號函停止適用，惟查「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。……惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙3 人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等3 人』，……」亦為財政部82年6月17日台財稅第821488151號函釋有案，系爭土地因再審原告等公同共有人並未檢據相關資料向再審被告提出申請分單繳納地價稅，再審被告以被繼承人蘇木榮之繼承人丙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。

⒉按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1.依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3.依法限制建築，仍作農業用地使用者。4.依法不能建築，仍作農業用地使用者。5.依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條第1 項所明定。以及同法施行細則第21條、第24條第1項第4款亦規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1 項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。1.土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。2.實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：……4.第21條第2項第2款之土地，及第22條第2 款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。…」

⒊查柯子湖段3、5、11、11-1、27-1、28、28-10、338-1、343等9筆土地，為都市土地，地目為「建」，且實際仍為房屋建築等使用，該等房屋建築非再審原告所有，亦無再審原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與再審原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，此亦為再審原告所不爭執，上開土地實際已未供與農業經營不可分離使用，故再審被告所屬竹東分處乃於79年辦理清查作業時予以改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，應已無再行爭執之餘地。而地價稅為逐年開徵，再審原告若認上開土地於嗣後已有符合與農業經營不可分離土地之要件，亦需依土地稅法施行細則第24條第4 款規定向農業主管機關申請，再審原告迄未向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，而依科學園區管理局88年2月9日園建字第002990號函復：「竹東鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10等5筆土地之使用分區為工業區○○段11、11-1、338-1、343地號等4 筆土地之使用分區為公園用地及道路用地」，再審被告乃核定竹東鎮○○○段3、5、27-1、28、28-10等5筆土地按一般用地稅率課徵；同段11、11-1、338-1號3筆土地按公共設施保留地稅率課徵地價稅； 343號土地則因其中2分之1已實際作道路使用而免徵地價稅，另2分之1則按公共設施保留地稅率課徵，核無違誤。另柯子湖段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343地號等7筆土地86年亦係課徵地價稅，再審原告指上開土地已改課田賦乙節，與事實不符。

⒋再按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。2.設有典權土地，為典權人。3.承領土地，為承領人。4.承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．3.無人管理者。4.土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第3條、第4條第1項第3款及第4款所明定，另財政部71年10月7日台財稅第37377號函及87年11月3 日台財稅第871972311號函亦分別核釋「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部71年10月7 日台財稅第 37377號函釋……係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」

⒌依前開土地稅法第4 條規定，土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是為利於稅捐徵起，故為稽徵機關得本於職權裁量之範圍，且再審原告等繼承人對系爭土地之地價稅額逐年均提起行政救濟，故系爭土地雖未辦竣繼承登記，亦非屬納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理者，且系爭竹東鎮○○○段3、5、11、11-1、27-1、338-1、343、28、28-10地號等9筆土地及竹北市○○段893、站前段501、503、512、515-6、724、715、729、733、734、739、755、764地號及台元段 798地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故再審原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，再審被告就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，再審被告已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤。

理由

一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…12、當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273 條第1 項第12、13、14款定有明文；又為判決基礎之裁判，如有前條所定之情形者，得據以對於該判決提起再審之訴。亦為同法第274條所明文。又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」「對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275 條第1 、2 、3 項分別定有明文。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278 條第2 項規定甚明。

二、再審原告等不服被告機關核定其88年地價稅為562,283 元，申請更正地價稅金額，經被告查證後仍維持原核定，再審原告不服，申請復查，經被告於89年3 月24日以89新縣稅法字第02313 號復查決定書將原核定應納稅額，變更為561,035元，再審原告猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院90年8 月7 日89年度訴字第1980號判決駁回，再審原告提起上訴，復經最高行政法院91年11月28日91年度判字第2122號判決駁回其上訴。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第12款、第13款、第14款及第274 條再審理由，向本院提起再審之訴，依前揭行政訴訟法第275 條第3 項規定，仍專屬原高等行政法院即本院管轄。至再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、再審事由部份，依行政訴訟法第275 條第2 項規定，已另行裁定移送最高行政法院審理，並經最高行政法院95年7 月13日95年度判字第01052號判決駁回。

三、再審原告主張如事實欄之再審事由，認原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第12款、第13款、第14款及第274 條之再審事由，惟查：

（一）按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條所明定，查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即再審原告等人）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺財產自屬繼承人公同共有，從而，再審被告機關依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7 月30日台財稅第35010 號函釋意旨，選擇繼承人戶籍設於該轄者，依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，向其送達開徵，乃於系爭88年地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為『蘇木榮之繼承人丙○○等』，並無違誤。

（二）稽徵機關係依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭土地原所有權人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依前開法令規定地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，再審被告以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。又財政部66年7 月30日台財稅第35010 號函釋雖經該部88年11月23日以台財稅第881960613 號函停止適用，惟查「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。……惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙3 人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等3 人』，……」亦為財政部82年6 月17日台財稅第821488151 號函釋有案，系爭土地因再審原告等公同共有人並未檢據相關資料向再審被告提出申請分單繳納地價稅，再審被告以被繼承人蘇木榮之繼承人丙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。

（三）次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1. 依 都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

3.依法限制建築，仍作農業用地使用者。4.依法不能建築，仍作農業用地使用者。5.依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條第1 項所明定。以及同法施行細則第21條、第24條第1項第4 款亦規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第22條第1 項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區，依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。1.土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。2.實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：……4.第21條第2 項第2 款之土地，及第22條第2 款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。…」查柯子湖段3 、5 、11、11-1、27-1、28、28-10 、338-1 、343 地號等9 筆土地，為都市土地，地目為「建」，且實際仍為房屋建築等使用，該等房屋建築非再審原告所有，亦無再審原告之配偶或直系親屬設籍該地，其建物或畜禽舍等農業設施之所有權人、使用人亦與再審原告間無承典、承領、承耕或租賃關係，此亦為再審原告所不爭執，並有照片附原處分卷內可稽。上開土地實際已未供與農業經營不可分離使用，故再審被告所屬竹東分處乃於79年辦理清查作業時予以改課地價稅，該改課處分並因原所有權人蘇木榮未提起行政救濟而告確定在案，應已無再行爭執之餘地。而地價稅為逐年開徵，再審原告若認上開土地於嗣後已有符合與農業經營不可分離土地之要件，亦需依土地稅法施行細則第24條第4 款規定向農業主管機關申請，再審原告迄未向農業主管機關重新申請為與農業經營不可分離土地，而依科學園區管理局88年2 月9 日園建字第002990號函復：「竹東鎮○○○段3 、5 、27-1、28、28-10 等5 筆土地之使用分區為工業區○○段11、11-1、338-1 、343 地號等4 筆土地之使用分區為公園用地及道路用地」，再審被告乃核定竹東鎮○○○段3 、5 、27 -1 、28、28-10 等5 筆土地按一般用地稅率課徵；同段11、11-1、338- 1號3 筆土地按公共設施保留地稅率課徵地價稅；343 號土地則因其中2 分之1 已實際作道路使用而免徵地價稅，另2分之1 則按公共設施保留地稅率課徵，核無違誤。另柯子湖段3 、5 、11、11-1、27-1、338- 1、343 地號等7 筆土地，86年亦係課徵地價稅，再審原告指上開土地已改課田賦乙節，與事實不符。

（四）再按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。2.設有典權土地，為典權人。3.承領土地，為承領人。

4.承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．3.無人管理者。4.土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第3 條、第4 條第1 項第3 款及第4 款所明定，依前開土地稅法第4 條規定，土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是為利於稅捐徵起，故為稽徵機關得本於職權裁量之範圍，且再審原告等繼承人對系爭土地之地價稅額逐年均提起行政救濟，故系爭土地雖未辦竣繼承登記，亦非屬納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理者；再系爭竹東鎮○○○段3 、5 、11、11-1、27-1、338-1 、343 、28、28-10 地號等9 筆土地及竹北市○○段893 、站前段501、503 、512 、515-6 、724 、715 、729 、733 、734、739 、755 、764 地號及台元段798 地號等14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故再審原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，再審被告就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，再審被告已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵；上情均據原判決（本院90年8 月7 日89年度訴字第1980號判決）及最高行政法院91年11月28日91年度判字第2122號判決論述甚詳，再審原告徒執前詞而謂原確定判決有首揭行政訴訟法第273 條第1 項第12款、第13款、第14款及第274 條再審事由，依其起訴事實，顯無再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。

據上論結，本件原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2 項、第98條第3 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟