臺北高等行政法院判決

原告

甲○○原名：郭怡

送達代收人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

送達代收人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月5 日台財訴字第09500190400 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未規定申請營業登記，於民國（下同）89年11月及12月間經營埔心廢鐵場（場址：桃園縣平鎮市○○路407 號），銷售貨物金額計新臺幣（以下同）603,811 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額30,191元，並處罰鍰115,558 元。原告不服，申請復查，經被告95年2 月8 日北區國稅法一字第0950010713號復查決定准予追減罰鍰25,058元，其餘復查駁回。原告猶表不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告依法是否有辦理營業登記之義務？原告是否有逃漏稅額之情事？

㈠原告主張之理由：

1.本案事實經過：

⑴原告於89年至90年間受桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）及桂豪金屬股份有限公司（下稱桂豪公司）之委託，代為處理八德廠、斗南廠及嘉義廠廢鐵代工事宜，將該公司透過廢棄物共同運銷制度向廢棄物運銷合作社所購買之廢鐵數量、單價及磅單等資料記載於進出貨日報表，並彙整後傳真予該公司及有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）。因此，有關廢棄物買賣行為之買受人皆係該公司，與原告無關，原告亦未與該公司或二資社從事廢棄物買賣行為，而僅係受託處理有關廢鐵代工、收付等事宜。原處分、復查決定及訴願決定誤認原告未依規定申請營業登記，而從事銷售貨物一節，確與事實不符。

⑵又原告擔任二資社司庫，係由該公司所指派且經二資社同意，俾以代為辦理有關廢棄物及款項收付事宜，而二資社之廢棄物共同運銷制度係屬財政部肯認之合法完稅方式（詳見後述），且原告既無從事營業銷售行為，自無被告所稱有逃漏營業稅之違章行為可言。原處分、復查決定及訴願決定對於本案事實未經查明，遽為不利於原告之判斷，顯有誤會。

2.被告之見解，顯與加值型營業稅課稅制度之本質及廢棄物共同運銷制度之意旨不符，自屬違法不當：

⑴我國加值型營業稅課稅制度之本質：

①加值型營業稅具有追補及扣抵勾稽效果：按，加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後交易階段開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補；如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將發生扣抵勾稽效果，扣抵到最後1 筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。

②廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質不同，必須經由逐層集中分類，但參與逐層回收過程的個人（例如拾荒者或社會大眾）只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員並攤提個人一時貿易所得，故廢棄物回收過程中逐層累積集中後的廢棄物銷售時，如由最後的大盤商負擔全部稅捐，除不合理外也有欠公平。因此，合作社開立發票並由社員攤提運銷廢棄物之個人一時貿易所得，其性質並非分散所得，而係集中所得：A.如前所述，創造廢棄物資源並取得一時貿易所得者為社會大眾或拾荒人員，原應由彼等為社員並負擔所得稅，但彼等事實上只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員。如由最後之大盤商為社員委託運銷，則由社會大眾或拾荒者所獲得之個人一時貿易所得，歸其一人承擔稅捐，有欠公平。基於上開社會現象，乃將最後集中於大盤商之廢棄物，由廢棄物運銷合作社以攤提承受方式代替社會大眾或拾荒者辦理共同運銷。B.換言之，廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人，並非僅有集中處理並銷售回收廢棄物之大盤商或收集站，而是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。職此，所有參與回收過程之人原本均應申報其一時貿易所得，然限於技術上、實際上有其申報之困難，故現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢棄物所得1 千元以下免稅，亦毋庸申報。但，為使廢棄物買賣進入賦稅體系，遂由廢棄物運銷合作社開立統一發票，並以社員攤提運銷廢棄物過程中之個人一時貿易所得，將最後集中於大盤商之廢棄物，由社員攤提社會大眾或拾荒者本應各自申報之一時貿易所得，核其性質，係在「集中所得」，而非「分散所得」。C.基於上述營業稅之追補及扣抵勾稽效果，以及廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質確有不同，為簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，故財政部同意透過廢棄物運銷合作社之機制，使廢棄物回收制度進入賦稅體制，遂有廢棄物共同運銷制度之設立（詳參後述）。

⑵廢棄物共同運銷制度設立之本旨：

①依上所述，二資社成立之目的，在解決廢棄物收購過程，無法取得發票或收據，致無法完納稅捐之困難。蓋，廢棄物之收購過程，由小盤商或拾荒業者蒐集至一定數量後，轉售與中盤商，最後集中至大盤商或收集玷，再售予再生工廠。然廢棄物之買賣，與一般商品買賣不同，於交易習慣上，小盤商或拾荒者向社會大眾收購時，無從向其取得發票或收據，而使廢棄物之收購自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，於前揭小盤商、中盤商至大盤商或收集站之交易過程，無庸發票或收據，故無人干預，但最後銷售予再生工廠時，即必須有銷貨憑證，再生工廠始願收購。如由銷售之大盤商或收集站開出發票，則實際獲得個人一時貿易所得之逐層參與回收廢棄物出售有所得者應負擔之稅捐，均歸於開發票之人負擔，則經由累進稅率會產生租稅集中的不合理現象，實有欠公平，為解決此一租稅集中負擔之不合理問題，而有「廢棄物運銷合作社」之設立。

②二資社為解決上開問題，乃將大盤商欲銷售予工廠之廢棄物，由合作社居中機制，以共同運銷之方式為之。即由合作社或合作社委派之司庫收付共同運銷之廢棄物，據此由合作社開出發票給買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員共同運銷廢棄物之個人一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員個人綜合所得稅。此種共同運銷廢棄物之方式，業經財政部86年3 月18日台財稅第861888061號函肯認其合法性。

③同時，88年5 月23日於立法院由立法委員林瑞圖及李慶華所共同主持的協調會上，前財政部長（當時係財政部次長）顏慶章發言時即已述明：「……合作社唯一可以挑剔就是表面上合作社是虛的東西，合作社不是買進來再來賣……，我們覺得合作社在這裡扮演了1 個很好的橋樑的功能……，有一些事情在過去那個時候，大家對那個事情會有所懷疑，對於廢棄物合作社的組成方式，認為這裡面借人頭，利用這個方式跳開統一發票等等，我想在那個時候有所懷疑這個是可以理解的，……86年3 月3 日的會議結論，而這個結論在87年6 月5 日又再度作1 個肯定，……既然有1個這樣在體制內包括結合到立法院大家對這個問題所作的共同結論，就應該要照這個去執行，……容許我講白一點，廢棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形，同意讓你們用那種方式去組成合作社，……我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人（綜合）所得稅的角度來看都沒有逃漏稅……」顯見財政部確實肯認合作社係屬廢棄物出售時的合法完稅工具。

⑶原告為二資社之司庫，有二資社第2 屆第6 次理事會會議記錄可證，依財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函及87年7 月14日台財稅第871953090 號函，得免於補稅及處罰：

①按，財政部84年8 月21日台財稅第841643836 號函釋：「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」上開函釋，依財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋，對於具有營利事業負責人身分之司庫，亦有其適用。依前揭函釋意旨，合作社之社員或司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售予再生工廠，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，依法自無庸課徵營業稅，且與本案情形相同之其他行政救濟案件，皆據此認定合作社之司庫並無逃漏營業稅，然本案被告僅以調查單位之筆錄及報告書，未調查其他具體事證，即認定原告構成逃漏營業稅之違章行為，顯違反前開財政部函釋見解，自屬違法。

②由上述可知，合作社之廢棄物共同運銷制度，係為解決開立統一發票憑證之問題所設立，以期促使廢棄物買賣進入賦稅體系，而主管機關亦承認合作社之本質，即係以共同運銷方式，透過合作社之機制，攤提廢棄物回收過程因集中所得所衍生之不合理現象，並解決廢棄物回收過程中開具憑證之困難。因此，舉凡參加廢棄物共同運銷制度之社會大眾、拾荒者、小盤商、大盤商，甚至司庫，均毋庸辦理營業登記。被告遽為不利於原告之處分，顯有誤解廢棄物共同運銷制度之本旨。

③內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號認定司庫無權代表合作社對外處理事務，其見解顯然有誤:A.按財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書明載：「……惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6 月4 日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，……。」「……本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」B.由上可知，合作社之司庫對外係代表廢棄物運銷合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款，故司庫乃合作社對外之代表。原告依據財政部賦稅署上述見解擔任司庫，並代表合作社辦理共同運銷，即無不合，內政部所指司庫無權代表合作社對外處理事務云云，顯有誤會。C.本案既係由桂宏公司及桂豪公司向二資社購進廢棄物，並支付貨款，且由原告以二資社司庫之身分代為收付廢棄物，則原告於89年及90年問擔任二資社司庫，並代表二資社辦理廢棄物共同運銷及收付廢棄物，該公司取得二資社開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即可免於補稅及處罰，且依財政部86年3月18日台財稅第861888061號函會議結論（一）、87年7月14日台財稅00000000000號函會議結論（二）及88年6 月24日台財稅字第881921502 號函，原告既非本案銷售貨物之營業人，且具有二資社司庫身分，亦無須辦理營業登記，被告認定原告應補繳營業稅額30,191元及處罰鍰90,500元，顯有違法不當。

④訴願決定以內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函，及二資社章程第2 條規定，主張原告並非社員，不得使用二資社之統一發票云云，顯有誤會：A.本案係由該公司向二資社購買廢棄物，並依規定取得二資社開立統一發票作為進項憑證，業如前述，故本案並非原告使用二資社之統一發票。B.又，司庫乃合作社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，得由社員兼任，但不一定為社員，且司庫於各廢棄物收集站代表合作社買賣廢棄物及收付貨款，辦理廢棄物共同運銷，業經財政部承認其合法性，內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函所指非社員不得辦理共同運銷，顯然有誤。C.原告是否加入二資社為社員，係屬合作社法之規範範疇，且依合作社法第11條第1 款之規定，年滿20歲者之中華民國國民皆可加入為社員，故原告得隨時加入為社員，縱有違反入社程序，亦僅係是否違背二資社章程或合作社法之問題，並不影響原告實際上係二資社之司庫並參加共同運銷制度銷售廢棄物之交易事實，原告自無需辦理營業登記。因此，原告參加廢棄物共同運銷制度，並不以成為二資社社員為必要。D.廢棄物回收與一般貨物買賣不同，已如前述，但與農產品交易相類似，都是由眾多的個體戶提供，而且必須集中出售始具經濟價值，售出時由農民團體或合作社擔任營業主體，此即所稱共同運銷。依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）83年度判字第1384號判決之意旨：「……農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民直接生產者，及符合共同運銷之範圍，並未規定需具有農會會員身分之農民所生產供應者為限。……共同運銷之認定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，農會本身是否為不負盈虧責任而運銷之，而不以是否為農會會員所供貨為認定之標準……。」則二資社所開立之銷貨發票是否合法，應視二資社所出售者是否為參與逐層回收的廢棄物以及二資社是否不負盈虧責任。至於代表二資社辦理共同運銷制度之司庫以及提供廢棄物給二資社出售的個人是否為社員，並非所論。亦即，只要二資社有依銷貨金額，開立銷貨發票，並申報社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即屬合法，故非社員之司庫代表二資社收集及出售廢棄物，並代為收付款項，亦得適用共同運銷制度而免於補稅及處罰。E.再者，前財政部賦稅署人員王朝安於台灣高雄地方法院89年訴字第755 號案件中係證述：「（是否規定各別資源回收業者需加入合作社？）沒有。」該判決理由亦認定，以廢棄物共同運銷為目的之廢合社（乃二資社之前身），其存在之目的，原本在解決各別資源回收業者為買賣時標的物之運銷問題，然實際運作之結果，貨物運銷卻未必會經過合作社為之，又由於廢棄物之賣方可能是如拾荒業者一般小規模而不具建立帳冊、憑證能力之人，而買方可能是再生廠等較具規模之企業，極需取得憑證以便於營利事業所得稅申報時提列為成本計算之證明，從而，由何人出具憑證、由何方負擔營業稅便成為共同運銷之架構下，有待研議之問題。因此，本案應審酌是否由司庫代表二資社辦理共同運銷，以二資社名義出售並由二資社開立發票，以及有無支付貨款之情形為判斷之依據。是以，被告漏未審酌上述情形，率以原告未辦理營業登記，恣為補稅及罰鍰處分，自屬違法不當。

4.最高行政法院39年度判字第2 號判例明定：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函會議結論（三）：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」是以，稅捐稽徵機關自應本於職權，依核實課稅原則查明事實及相關證據後依法辦理，不能率以調查單位之筆錄及報告書為核課處分之唯一依據。另按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦為行政程序法第9 條及第36條所明定。經查：

⑴與本案相同情形之其他行政救濟案件，皆據稅捐稽徵機關認定並無逃漏營業稅（如台北市政府87年12月22日府訴字第8708638101號訴願決定撤銷台北市稅捐稽徵處之類似處分），已如前述。

⑵因此，被告未能詳究廢棄物回收及共同運銷制度之特殊性質，並依職權調查事實，恣為差別對待並作成與上開財政部函釋相歧異之判斷，核定原告構成逃漏營業稅之違章行為自屬違法不當。

㈡被告主張之理由：

1.本稅部分：

⑴按行為時營業稅法第1 條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6 條第1 款、第2 款：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條前段：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1 項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第3 款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者」。次按財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函釋：「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅……台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函辦理」。復按財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋：「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」

⑵原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售貨物予桂宏公司銷售額合計603, 811元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬中壢稽徵所核定補徵營業稅額30,191元。原告主張按行政罰法第26條第1項規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，原告係受二資社委任擔任該社共同運銷班班長，所代理之共同運銷事務，其法律效果依法即應由二資社承受云云。

⑶依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載，吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐稽核時，偽充為交易資金流程之證明。查原告係實際從事資源回收業者，非二資社社員，經該社指定為運銷班長（或稱司庫），其於首揭期間銷售廢鐵予桂宏公司，係屬未依法向經濟部及財政部主管機關辦理營業登記及申報營業額，基於逃漏應納稅捐之故意，使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其各該年度實際營業額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有起訴書、稽核報告節略及相關資料影本可稽，原告雖提示二資社出具證明書說明其為該社司庫，惟依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱佣關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，經被告94年10月14日函請二資社提供任用原告為司庫有關證明文件供核，迄未提示，且二資社於89年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽；又原告於93年4 月16日於臺灣高等法院檢察署黑金行動中心所作詢問筆錄坦承非二資社社員亦非司庫或運銷班長，其係獨立經營廢鐵廠，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函答覆臺灣等法院檢察署14項詢問合作法相關問題之第11項「問：若為非社員之司庫，是否可以辦理共同運銷。答：不可以。」再依二資社章程第2 條規定：「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」係以經營社員共同運銷為主要業務，故非社員之營業額自不得使用二資社統一發票。另被告通知其提示首揭期間向再生廠收取款項及分配付款予二資社社員之資金及貨物交付等相關證明文件供核，惟迄未提示；另原告主張桂宏公司將貨款匯入二資社彰化商業銀行埔心分行帳戶，經查原告於調查筆錄坦承該帳戶係由二資社開立供其個人使用，並由其將營業稅款及手續費再轉匯至二資社華僑商業銀行及玉山商業銀行三重分行帳戶，原告於接受調查時所為之談話筆錄、說明書等，倘得以證明待證事實者，即具有證據力。本件原告既未能舉證前揭談話筆錄、說明書等有出諸非自由意志，如出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法所為具體事證，則前揭談話筆錄、說明書等自得採認為系爭違章事實之證據。次查，二資社職員林淑娟於93年4 月28日接受法務部調查局臺北市調查處調查時，亦作證指稱原告悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得分散其個人之營業額，且原告坦承不認識吳招治所提供之人頭社員，以此方式分散其個人實際營業額，自為法所不許，是原告主張核不足採，原核定補徵營業稅額30,191元並無不合。本部分原處分，請續予維持。

2.罰鍰部分：

⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。

⑵本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額30,191元處3 倍漏稅罰90,500元（計至百元止），並就未依規定取得進貨憑證經查明認定之總額501,163 元處5%行為罰25,058元合計處罰鍰115,558 元，其中行為罰部分，未查獲其實際進貨對象及貨款給付等具體事證准予註銷，原處罰鍰115,558 元應予追減25,058元，變更核定90,500元。本件既經查定有漏報銷售額之違章事實，被告依首揭規定，處漏稅罰90,500元並無違誤。

理由

一、原告起訴主張：原告係以二資社司庫身分，代二資社向個人拾荒者及舊貨商等收購回收物，由二資社開立統一發票，此為財政部函釋所同意，原告並未逃漏營業稅，原處分補徵稅款並處以罰鍰，顯有未合，為此訴請如聲明所示等語。

二、被告則以：原告負責經營埔心廢鐵場，銷售貨物予桂宏公司，原告並非二資社社員，自不能由二資社開立統一發票，是被告認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物金額計603,811元（不含稅），漏未開立統一發票及漏報銷售額30,191元，爰補徵營業稅並按其所漏稅額，處3倍之罰鍰，均屬有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、本件兩造不爭原告原名郭怡君，非二資社之社員，於89年度銷售廢鐵，使用二資社社員名義及二資社發票金額共計603,811元（不含稅），按月分別按銷售額之0.6%支付社員費暨按銷售額5.2%支付手續費及營業稅等情，並有發票金額彙總表、使用二資社之社員名單及金額統計表、使用二資社發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金資料及統一發票明細表分別附在原處分卷可稽，堪認為真實。

四、按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

五、是本件之爭執，在於原告依法是否有辦理營業登記之義務？原告是否有逃漏稅額之情事？

六、經查：

㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋在案。

㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。原告主張二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，縱非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，乃財政部所同意之完稅方式云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。

㈢又查：

1.依原告93年4月16日經檢察官訊問陳述：「（問：是否加入二資社？）我不是該社社員。（問：前開廢鐵廠除使用桂宏公司的設備外，是否均由妳經營並且自負盈虧？在89年9月桂宏公司發生財務危機之後，除使用桂宏公司設備外，前開廢鐵廠均由我獨立經營。（問：妳所收購廢鐵是否全數交貨給桂宏公司？）是的。.... （問：如何交付二資社統一發票給桂宏公司？）我出貨於桂宏公司後桂宏會將明細交給二資社，二資社再開統一發票給桂宏公司，並且告知我要繳交多少稅金及費用，桂宏公司並將貨款匯到二資社的帳戶內（台南企銀），該帳戶平時歸我使用。」此有上開筆錄在原處分卷可按。

2.又二資社職員林淑娟於93年4 月28日在台灣高等法院檢察署接受法務部調查局台北市調查處人員訊問時，亦陳述指稱原告悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得分散其個人之營業額，此亦有調查筆錄在原處分卷可參。

3.再桂宏公司實際負責人謝裕民、總經理室副理涂憲忠及董事長室副理陳昭蓉等3 人於檢察官訊問筆錄中陳述略以，廢鐵廠原由桂宏公司派人管理，在89年9 月發生財務危機後，因無資金可供旗下廢鐵廠去收購廢鐵，就將各廢鐵廠交給原本管理廢鐵廠的人負責、員工薪資由他們自行處理，而訂立委託經營管理契約只是確保廠內機器設備之所有權，此亦有訊問筆錄在原處分卷可憑。

4.綜上可證原告係自行負責經營埔心廢鐵場，自負盈虧，且係由其自行接洽並決定出賣廢鐵予桂宏公司，而原告亦不爭其於89年度未申報取得自二資社之薪資所得，是原告亦並非受僱於二資社，而係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。原告主張以二資社司庫身份在收集站內向廣大社會大眾及拾荒者等回收廢鐵彙總由二資社出售予再生廠桂宏公司，尚屬無據，無可採信。

㈣按稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵屬稅捐稽徵上之程序問題。由於稅法上之法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，而如無任何人證明稅捐之發生的構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，不能課以稅捐債務，而在稅捐上有其特別之舉證責任分配，一方面不得要求納稅義務人負舉證責任證明其無稅捐債務，另一方面因證明稅捐發生之法律事實在納稅義務人之管領下，使稅捐稽徵機關之舉證有其事實上之困難，乃發展出一些制度以為因應，例如利用設籍、設帳及憑證制度課稅捐義務人以保存方法之義務，以掌握認定稅捐債務之發生的法律事實；利用申報使稅捐義務人自動將法律事實陳明於稅捐稽徵機關。營業稅法第28條前段規定以：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」即在確立稅籍以掌握稅源。

㈤又按營業稅法第6條第1款、第2款：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」由以上規定可知，營業稅法所規範之營業人所重視者非以營利為目的與否，所重視者在於其是否有銷售貨物或勞務之事實，且法律並無明文排除自然人設立獨資商號之明文，而原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已如前述，是被告認定原告係納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業，洵屬有據。

㈥再按在加值型營業稅制下，係以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。

㈦復按進項憑證之稅額可否充為合法扣抵銷項稅額之進項稅額，涉及加值型稅制之技術設計，並且可以將「拒絕將之作為扣抵稅額」作為對納稅義務人違反「合法取得並提出進項憑證」義務的制裁手段，依前開之說明，此時固完全不用考慮對應之銷項稅額為何，該稅捐週期之應納稅額即以納稅義務人自行申報之銷項稅額減除合法之進項稅額為準，至於銷項稅額是否合理，可以完全不用顧及，因為法律技術上本來即不須有對應關係。而在這裏「報繳額」與計算出來之「應納稅額」間之差額也不代表納稅義務人之「漏稅金額」，因為在計算過程中完全不考慮實質上有無稅捐之逃漏。

㈧但是一旦進入漏稅與否之判斷時，即須開始由實質之層面入手，檢討國家之稅收是否實質上有短收。畢竟行為罰與漏稅罰是不同之概念，漏稅罰建立在有實際漏稅結果之基礎上。此一問題在本件中之所以重要，其原因出在「實質銷售人固然是原告，但是如果交由二資社來申報銷項稅額並繳納其稅額時，則國家在營業稅收並未減少，只不過是法律上之納稅義務人與實質上之稅捐負擔人不同而已」。而在營業稅制之轉嫁設計下，這本是正常現象，對國家唯一之危害僅是礙及所得稅之勾稽罷了，此時藉由「行為罰」或「禁止其扣抵進項稅額或不准返還銷項稅」已足充分制裁違規當事人了，如再課以漏稅罰，反應手段即屬過當，且背離事務本質。

㈨按營業稅法第51條第5 款之規定已如前引，而稅捐稽徵法第44條規定以：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」是如有營業人未依規定為營業登記而營業銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，即行為已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第5 款之處罰要件，唯因法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷之；然而如未發生漏稅之結果，則不該當營業稅法第51條第5 款之處罰要件，僅得依稅捐稽徵法第44條之規定，按經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。

㈩查本件原告與桂宏公司之交易，均係由二資社代為開立，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，既為被告所不爭，則依前揭之說明，原告固因身為納稅義務人未依營業稅法之規定繳納營業稅，應補繳稅款，且因依法應給與他人憑證而未給與，應依稅捐稽徵法第44條之規定受處罰，然而國家應課徵之營業稅實際上並未短少，是本件並未發生漏稅之結果，是原處分依營業稅法第51條第5款處原告以漏稅罰部分即屬無據。

七、綜上所述，原處分認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計603,811元（不含稅），核定補徵營業稅額30,191元暨所處罰鍰於按銷售額603,811元之百分之五30,191元範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本件為應適用簡易訴訟程序事件，爰不經言詞辯論逕行判決。

八、本件兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第 五 庭 法 官　王　碧　芳