臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

謝煥枝會計師

訴訟代理人

高美萍會計師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年5 月24日府法訴字第0950045252號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年7 月6 日分別出售其所有坐落於桃園縣桃園市○○段776 地號土地（下稱系爭土地）部分持分予案外人周占明與高治文等2 人（權利範圍各為10萬分之4926、10萬分之4843），並向被告申報移轉現值。案經被告查得系爭土地係由同段地號776 、793 、792 、777-1 、777-2 等5 筆土地合併而來，而其中776 、793 、792 等3 筆土地則原屬訴外人楊大水所有，先經由楊大水移轉少許應有部分予原告，另原告亦將原屬其所有之桃園縣大林段647 地號等3 筆土地之少許應其部分移轉予楊大水，二人就此多筆土地取巧安排形成共有關係，再辦理共有物分割，由原告取得776 、793 、792 等3 筆土地之完整所有權，藉以墊高前次移轉現值，規避土地自然漲價所應繳納之增值稅。嗣後原告再與其餘其自國有財產局取得之777-1 、777-2 土地合併為系爭土地，相關土地之移轉、分割、合併沿革如附表所示。被告審酌實質課稅原則，遂依土地稅法第28條、第31條規定，以共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算土地漲價總數額，核定原告應納土地增值稅分別計新臺幣（下同）170 萬7,019 元及167 萬8,257 元，合計338 萬5,276 元。原告不服，遂向被告提起復查，未獲變更，旋提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈被告援引之93年8 月11日台財稅字第00000000000 號解釋函令增加法律所無之限制，即違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違：

⑴按中央法規標準法第5 條第2 款、第6 條規定及司法院釋字第210 號解釋意旨，明揭立法授權訂定之施行細則不能踰越母法之規定範圍，位階較低之行政釋示亦不得牴觸法律之規定。

⑵共有土地分割係依照土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條規定辦理，為法律所允許之行為，且依據內政部90年11月20日台內地字第9015859 號令規定之「共有土地分割改算地價原則」，土地經共有物分割後，地政機關須依相關規定重新分算土地之前次移轉現值，至於土地增值稅課徵計算方式，亦於土地稅法第28條、第31條所明定，其屬租稅法律，不容行政機關擅自以行政函釋或命令代替租稅法律而違法課徵稅捐，違反租稅法律主義之原則及精神。

⑶財政部93年8 月11日台財稅第0000000000號解釋函令增加法律所無之限制，即違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。

⑷系爭土地依土地登記簿謄本上載明之前次移轉現值申報移轉，然被告卻引用上開土地分割前之前次移轉現值每平方公尺1,348.4 元，進而計算出土地增值稅為3,385,276 元，被告以該解釋函令替代土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款及同法施行細則第42條、第47條及平均地權條例施行細則第65條等土地相關稅法課徵之規定，顯有錯誤。

⒉被告核課土地增值稅之行為，違反信賴保護原則：

⑴「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法」，原規定在平均地權條例施行細則第23條第1 項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第23條第1 項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐稽徵機關。

⑵依據行政程序法於第8 條後段規定，人民因信賴系爭土地經共有物分割後，尚有地政機關分算地價之規範，不同共有人之土地得申辦共有土地分割，其「法律保留原則」應受尊重，人民因其對法律之信賴而予以保護。除非被告能舉出原告有依同法第119 條：「信賴不值得保護」之具體證據，否則，原告當依「信賴保護原則」受到保障。

⑶本件系爭土地於92年1 月向地政機關辦理共有物分割登記，並經地政機關准予變更登記，原告於94年7 月將其部份持分售予周占明等2 人，係依土地稅法第28條、第31條及同法施行細則第47條規定辦理，唯被告依財政部93年8 月11日台財稅第0000000000號函釋，要求原告撤回土地現值申報申請書，並重新以分割前之前次移轉現值作為該地號之前次移轉現值（每平方公尺1,348.4 元），進而補徵土地增值稅3,385,276 元。經查，原告上項土地分割時，已依當時法令申報土地移轉現值，並經被告准予變更登記，依信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更，然被告竟以分割前之前次移轉現值為依據，補徵土地增值稅，違反法律保留原則及信賴保護原則，於法顯有不合。

⒊土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，原告即未獲取漲價利益，則被告之徵收土地增值稅，自有違背法令：

⑴按土地稅法第5 條及憲法第143 條第3 項規定意旨，為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定。由以上各規定以觀，其應徵收土地增值稅者，應為非因施以勞力資本而增加之自然漲價部分，其自然漲價部分之納稅義務人，當亦應限於因自然漲價而獲得利益之人，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。

⑵次按司法院釋字第180 、190 號解釋：「平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第1 項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143 條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」；「平均地權條例第48條第2 款之規定，旨在促使納稅義務人按期納稅，防止不實之申報，以達漲價歸公之目的，與憲法第15條、第19條及第143 條第2 項各規定，均無牴觸。」，及改制前行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議所作決議：「．．．土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。．．．」。由上開司法院解釋及庭長評事聯席會決議觀之，皆認定土地增值稅，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，顯示課稅主體為實際上有獲利之人，屬實質課稅原則之適用。

⑶系爭土地，係原告與案外人楊大水（下稱楊君）土地（42年9 月取得）形成共有，92年1 至3 月間共有土地分割，原告取得系爭土地；楊君取得中和市○○○○段48之14地號等14筆土地及1,505 萬元之價金補貼，原告非無償取得。就上論結，原告並非享有系爭土地自然漲價利益之人，依上揭法令規定，土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益之楊君徵收，被告卻全數課徵原告土地增值稅，自有適用法規不當之違背法令。

⒋本件土地增值稅之課稅客體有誤，原處分及訴願決定自應撤銷：

⑴縱使本件共有土地之分割，基於實質課稅原則，應予課徵土地增值稅，課稅客體為①就楊君42年9 月至92年1月（3 月）之土地漲價總額，於所有權移轉時課稅及②就原告92年1 月（3 月）至94年7 月之土地漲價總額，於所有權移轉時課稅。

⑵此有下列法令可稽：

①原告與楊君共有土地分割，係依據土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條、及內政部90年11月20日台內地字第9015859 號令規定辦理，共有土地分割為法律所允許，於法有據，合先陳明。

②按土地稅法第28條前段規定略以，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。換言之，土地增值稅之課稅時點為「土地所有權移轉時」就應課稅，課稅稅基為土地漲價總數額。本件系爭土地，於92年1 、3 月間已由楊君將不動產物權（即所有權）移轉於原告，依土地稅法第28條前段規定，應於92年楊君將土地所有權轉予原告時，即應就系爭土地漲價總額課徵土地增值稅；94年7 月原告將系爭（持分）土地所有權移轉予周占明等2 人時，為另一次移轉，應就該次土地之漲價總額，課徵土地增值稅。被告未依土地稅法第28條規定，分別於「土地所有權移轉時」分次課徵土地增值稅，自有違誤。

③次按民法第825 條規定：「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部份，負與出賣人同一之擔保責任。」依上開民法分割共有物之效力規定，我國係採移轉主義，分割與因買賣而移轉權利之情形相同。系爭土地92年間即有移轉所有權之事實，就應依法課稅。

④再者，原告先取得大有段776 號等3 筆小部分持分土地，辦理共有物分割後，取得776 地號3 筆全部土地，相對地原告原有之中和市○○○○段48之14地號等14筆土地，則移轉予楊君（即共有物人），此共有物分割，實質上為互換土地之行為，具有互易之性質，依民法第398 條規定：「當事人雙方約定互換移轉金錢以外之財產權者（動產或不動產），準用關於買賣之規定。」，即為準用買賣之法律關係，依土地稅法第28條規定，92年1 至3 月間大有段776 地號3 筆土地之所有權移轉時，就應課徵土地增值稅。

⑤改制前行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」依上開決議，農業用地，經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民時，不論該農業用地嗣後是否移轉或變更為非農業用地，一律對原免徵土地增值稅者（即土地出售人）補稅，此有財政部82年1 月9 日台財稅第810552131 號函釋及最高行政法院94年度判字第1372號判決可稽。

⑥就上開改制前行政法院庭長評事聯席會議決議及最高行政法院判決，本件土地增值稅之補徵，應依二階段且分別於「土地所有權移轉時就自然漲價之所得」課徵土地增值稅，方屬適法。綜上所述本件課稅客體既有錯誤，原處分及訴願決定，懇請撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈有關共有物分割案件，前依內政部前於90年9 月14日修正土地登記規則第106 條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，嗣內政部以91年5 月20日台內地字第0910006992號函示，共有物之協議分割，係共有人本於共有權所為處分，其分割方法如何，法無禁止明文，共有人間應得自由協議決定。並於92年6 月20日以內授中辦地字第0920082881號函訂「登記機關受理跨所辦理共有物分割登記案件聯繫作業程序」，本件顯係利用上開相關規定經取巧安排，先行使應稅與免稅土地形成共有之關係，再辦理共有土地分割，墊高應稅土地前次移轉現值，俟再申報移轉該應稅土地時，得以規避土地增值稅，先予敘明。

⒉復依93年1 月14日總統華總㈠義字第09300007291 號令修正公布土地稅法第33條：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年減徵百分之50」規定，暨參酌財政部91年1 月31日台財稅字第0910450793號令略以：「土地稅法第33條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於91年1 月17日經立法院三讀通過，將自總統公布施行之日起算至第三日（即91年2 月1 日生效）起生效施行．．．一、土地移轉案件屬一般合議移轉．．．應以『申報日』為適用新舊法規之基準日。四、至於土地增值稅減半徵收2 年自法規生效之日起實施屆滿2 年後，依規定即無減半徵收之優惠，故有關土地移轉案件屬一般合議移轉．．．，原則上仍應適用『申報時』之稅法規定。」，查本件原告於94年7 月6 日向被告申報同日立約移轉系爭土地與周占明等2 人，其移轉之申報日（94年7 月6 日）係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日（即94年1 月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1 月30日以總統華總㈠義字第09400016321 號令修正公布（自94年2 月1 日生效）在案，是系爭土地之移轉，並無修正前土地稅法第33條第2 項減徵百分之50優惠稅率規定之適用。

⒊原告主張解釋函令增加法律所無之限制，即違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違：

⑴查本案原告經取巧安排藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再行辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

⑵實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，復有最高行政法院94年度判字第909 號等判決意旨可參。

⑶又依財政部參據司法院釋字第217 、506 號解釋，於92年7 月2 日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」本件原告藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．」為財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋在案，故原告主張被告違反憲法第19條租稅法律主義規定，顯係誤解。

⒋原告主張被告補徵土地增值稅之行為，違反信賴保護原則乙節：

⑴查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：．．．二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）；而同法第119 條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。．．．。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，藉由取巧刻意安排形成共有關係再辦理共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，已違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。

⑵又依土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款規定，土地增值稅之核計，係以其經「核定之申報移轉現值」減除其「原規定地價或前次移轉現值」為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以分割前各筆土地之前次移轉現值數額所核計之土地增值稅，與地政機關依土地分割改算地價原則規定所分算之前次移轉現值數額據以核計土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然地政機關土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，故稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。

⑶本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，按首揭財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算系爭土地漲價總數額，本件依桃園縣桃園地政事務所94年6 月15日桃地價字第0940005120號函略以：「說明：

二、．．．該筆土地所有權人甲○○君前次移轉現值應予回復，經本所重新核算其94年3 月合併後地價，其前次移轉現值為93年12月每平方公尺1,348.4 元。．．．」，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條及第31條規定，及桃園縣桃園地政事務所上揭函文，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅計338 萬5,276 元。

⒌至原告主張本件應向實際受益人核課土地增值稅乙節：

⑴惟原告與楊君共謀安排系爭土地買賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的係為出售系爭土地，藉以規避繳納土地增值稅，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則；且對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對其所持有各自共有土地應知甚詳，對共有土地之利益及負擔（如抵押權、稅捐等），揆諸常情，亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞，此有原告所提示之說明書附卷可稽。

⑵本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第2 項（即平均地權條例施行細則第65條第1 項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，依法亦無違誤。至於系爭稅款應否由原告主張之實際受益人楊君繳納，則係原告與楊君間之私法上法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務。

理由

甲、程序部分：按撤銷訴訟之訴訟標的乃行政處分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主張；惟於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照改制前行政法院62年判字第96號判例意旨「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，即揭示採取「爭點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為原告已於申請復查時有所主張者為限。是以，對於課稅處分提起撤銷之訴，其訴訟標的應係課稅處分因原告主張之違法事由導致違法性並損害原告權利或法律上利益之主張。本件原處分核定原告應納土地增值稅分別為170萬7,019元及167 萬8,257 元，合計338 萬5,276 元，經原告申請復查，其主張本件核課處分之基礎財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號解釋函令為違憲，及原處分疏視人民信賴共有土地分割後地政機關踐行之分算地價規範，並對未實際享有之土地自然漲價利益之原告核課，乃屬違法。嗣經訴願、起訴，仍主張相同之違法事由，故本件撤銷之訴，其訴訟標的即為原告復查主張之違法爭點致原核課處分違法並損害其權利之主張。乃被告於本院審理中，於96年2 月1 日具狀陳稱原處分未審酌土地稅法第31條第3 項及第33條第6 項有關增繳地價稅扣抵及長期減徵等規定，而認諾原處分有此部分之違誤，並聲明「原核定土地增值稅中之44萬6156元應予撤銷，其餘293 萬9120元應予駁回」。惟揆諸前開說明，本件訴訟標的為前開原告於復查中主張財政部函令違憲等爭點致原處分違法並損害其權利之主張，被告顯係就訴訟標的以外之事項而為認諾，自屬無效，本件爰以被告原來之聲明即「原告之訴駁回」而為審判。至於關於系爭土地之增值稅如何適用增繳地價稅扣抵及長期減徵之規定一節，既已為被告發現原處分有所違誤，被告非不得依職權另為處分，原告對此如有爭執，自得另循行政救濟程序請求救濟以保權益。是以，兩造於本件所為關於增繳地價稅扣抵及長期減徵之攻防主張，均毋庸予以論究，合先指明。

乙、實體部分：按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告逕以財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號解釋函令作成本件核課處分，該函釋乃增加法律所無之限制，即違反租稅法律主義、憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則；且人民因信賴系爭土地經共有物分割後，尚有地政機關分算地價之規範，不同共有人之土地得申辦共有土地分割，其「法律保留原則」應受尊重，被告補徵土地增值稅之行為，違反信賴保護原則；又原告於92年1 、2 月始擁有原地號776 、793 、792 等3 筆土地之完整所有權，並未享有之前土地自然漲價之利益，故本件土地增值稅應分二階段核課，第一階段為楊大水於92年1 月、3 月間因分割而移轉予原告時，就此之前之土地漲價部分；第二階段則係就原告92年1 月、3 月擁有土地迄94年7 月出售予周占明等2 人時，就此2 年間之土地自然漲價部分，乃被告悉對原告核課所有土地增值稅，顯然有誤云云。本院判斷如下：

⒈按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以，該經地政機關改算後之地價既非被告核課土地增值稅之準據，自不足以構成原告之信賴基礎。原告主張其信賴地政機關分算地價之規範，被告補徵土地增值稅，違反信賴保護原則云云，自難成立。本件經桃園縣桃園地政事務所重新核算系爭土地於94年3 月合併後地價，其前次移轉現值應為93年12月每平方公尺1,348.4 元，此有該事務所94年6 月15日桃地價字第0940005120號函附於原處分卷可憑，被告據此核算本件土地增值稅，自無違誤。

⒉按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告先取得訴外人楊大水所有776 、793、792 等3 筆土地之少許應有部分，並將自己所有之桃園縣大林段647 地號等3 筆土地之少許應其部分移轉予楊大水，藉此創設2 人之共有關係，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，顯然違反一般土地共有之常態，復又隨即辦理共有物分割，由原告取得776 、793 、792 等3 筆土地之完整所有權。由上開土地在短期間內為共有、分割等情觀之，原告與楊大水間顯係無共有土地之必要，乃故意創設土地之共有關係，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高該3 筆土地所登記之前次移轉現值，致該3 筆土地再與其餘2 筆土地合併為系爭土地，迄出售系爭土地時由形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。

⒊又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告刻意安排土地共有再辦理共有物分割，無非在於利用地價改算程序墊高土地之前次移轉現值，目的僅係為出售系爭土地，以規避繳納土地增值稅。其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。

⒋又本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋，乃提示所屬對於俗稱共割案件應注意土地稅法第28條、第31條之適用，尚非本件處分之法令依據。原告以上開函釋違憲指摘本件處分違法，自屬無據。

⒌再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之776 、793 、792 等3 筆土地之完整所有權，再與其餘2 筆土地合併成系爭土地，其將系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因土地分割、合併而取得系爭土地，為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告核課系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張系爭土地合併前之原地號776 、793 、792 等3 筆土地，於92年1 月、3 月間因分割而移轉予原告之前之土地漲價利益不應歸之於原告，此部分漲價利益對原告核課增值稅為違法云云，即不足採。

丙、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地合併後其前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告所為核課而處分，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇