臺北高等行政法院判決

原告

財團法人世界宗教博物館發展基金會

代表人

甲○○

訴訟代理人

李永然 律師

訴訟代理人

徐鈴茱 律師

訴訟代理人

柯俊吉 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年9月14日北府訴決字第0950378742號 （案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告就其所有門牌號碼臺北縣永和市○○路22巷8 號6 樓、7 樓、8 樓、永和市○○路○ 段236 號6 樓、7 樓、永和市○○路2 號6 樓、7 樓、永和市○○路22巷12號6 樓、7樓、8 樓、中和市○○路○ 段344 號5 樓及中和市○○路○段346 號5 樓等12戶房屋，於民國（下同）93年4 月20日向被告機關申請依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅，經被告機關派員現場勘查結果，除永和市○○路22巷8 號6 樓房屋乙戶確供原告辦公室使用，符合房屋稅條例第15 條 第1 項第5 款所定免徵房屋稅之要件，准自93年5 月起免徵房屋稅至原因消滅時止外，其餘11戶房屋（即如附表編號2 至12所示房屋，以下簡稱系爭房屋）之使用情形，不符免徵之事由，被告機關所屬94年8 月3 日以北稅中二字第0940024083號函，除就上揭結論函復原告外，並隨函檢送門牌號碼永和市○○路22巷8 號6 樓房屋93年房屋稅繳款書及其餘11戶房屋93、94年房屋稅繳款書總計23份繳款書。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）關於系爭11戶房屋之93年度、94年度房屋稅從93年5月以後之稅額，均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關就系爭11戶房屋認無免徵房屋稅規定之適用，並就該11戶房屋對原告補徵93及94年房屋稅，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按系爭房屋有無房屋稅條例第15條第1項第5款規定適用，取決在系爭各戶房屋實際使用用途有無符合該條款規定，而房屋稅條例第5條乃依房屋實際使用用途，按實際使用面積計算房屋稅率，同徵此點，即「實際用途」與「使用面機」而定是否免稅或應課徵之房屋稅率，是以，原告所有系爭房屋，乃為推廣宗教文化之公益目的，或供原告或原告附設之台北館辦公使用，絕非以營利為目的，實應適用房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，予以免稅。

⒉原告之章程規定，解散時財產歸屬法人所在地之地方自治團體所有，並無以同業、同鄉、同學或宗親為受益對象之情形。原告確為系爭房屋之所有權人，並無爭議。且原告所有永和市○○路○段236號6樓、中山路1 段236號7樓、保生路2號6樓、保生路22巷12號6樓、保生路22巷12號7樓、中山路2段344號5樓、中山路2段346號5 樓、保生路2號7樓、保生路22巷8號8樓、保生路22巷8號7樓、保生路22巷12號8 樓等11戶房屋，核與房屋稅條例第15條第1項第5款規定之非以營利為目的、須為政府核准之公益團體、自有供辦公使用等要件相符，自應免徵房屋稅。

⒊關於須為政府核准之公益團體之要件部分：

⑴查原告為政府核准以公益為目的之財團法人組織，並非以營利為目的，有內政部83年3 月22日台83內民字第 8301721號函及台灣板橋地方法院登記處核發之法人登記證書可稽。並有目的事業主管機關內政部以93年10月28日內授中民字第0930008261號函：「…經查，貴法人係經本部許可設立登記有案之宗教財團法人基金會，依章程其設立目的…確為促進公眾利益成立之宗教財團法人」。，證明確為促進公眾利益之財團法人，且因辦理績效卓著，一再接受國內外政府或單位表揚。復以，原告附設之世界宗教博物館自90年11月開館以來，即長期與臺北縣文化局、教育部或文建會等互動頻繁，積極參與或推動各項全國或社區性公益活動，致力推廣生命教育並宣揚宗教文化，屢屢獲得內政部、教育部與文建會表揚肯定，故原告確非以營利為目的之公益性團體。

⑵復以，被告所屬中和分處既已核定永和市○○路22巷8號6樓從93年5 月起免徵房屋稅，等同認定原告屬「非以營利為目的，經政府核准設立之公益團體」，核與房屋稅條例第15條第5款規定相符。

⑶次查，房屋稅條例第15條第5 款雖規定「公益社團」，然財政部87年6月8日台財稅第 871947996號函謂「…本案財團法人××文教基金會，如係以公益為目的之社團（包括財團法人組織及社團法人組織），其自有供基金會及其台中、台南、高雄三地區分會辦公使用之房屋，准依上開條款規定，免徵房屋稅。」，是以，原告即公益性「財團」法人仍有房屋稅條例第15條第5款之適用。

⑷然查，被告答辯主張前開內政部函釋僅就「…應在擴張免徵房屋稅之範圍及於性質為財團法人之文教基金會，其自有供基金會及其他地區分會辦公使用之房屋，而非以創設『以公益為目的之社團，係包括公益財團法人組織及公益社團法人組織』為其函釋目的」，將財團法人之適用範圍侷限在「文教基金會」，顯然不當限縮前開內政部函釋之意旨，蓋系爭函釋謂「本案財團法人文教基金會…」，乃系爭函釋所涉及之課稅對象剛好為文教基金會，再者，房屋稅條例第15條第5 款之規範意旨乃「公益社團自有房屋，其中多半供作公益使用，且大部份過去均曾免徵房捐有案，情形較為特殊，擬仍予免徵。」，據此推論，重點應在私有房屋是否供「公益使用」，殊不因該公益性團體為社團或財團本質上即有不同，故系爭函釋應理解為公益性團體不論社團或財團，則其私有房屋供作公益使用者，應有房屋稅條例第15條第5 款規定之適用，故原告既為公益性財團法人，即不應排除在房屋稅條例第15條第5款規定適用範圍之外。

⒋關於自有供辦公使用之要件部分：

⑴被告以系爭11戶房屋，或供世界宗教博物館使用，或供蓮心園餐廳等營業使用，或出租與其他教育機構或文化事業使用，均非供基金會自己辦公使用或辦公有關之會議廳等用途使用為本件否准免稅之理由乙節。惟：

①按房屋稅條例第15條第1項第5款之規定，所稱「供辦公使用之房屋」，係指公益財團法人所有之房屋，供「辦公使用」之用途，該房屋應免徵房屋稅；至於辦公使用之使用人，究為所有權人或其他權利人，並無明文，惟參諸房屋稅條例第5 條規定，課徵住家或非住家之房屋稅率，係以房屋實際使用情形為準，與所有權人或其他權利人等房屋實際使用人之身分別無關。

②次按房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋稅之範圍，依據財政部66年8月15日台財稅第35449號函規定：「其免徵範圍係包括與該社團辦公有關之會議廳、圖書室、廚房、員工食堂、浴室、廁所、值日室、檔案室、儲藏室、講習室、值夜室、禮堂、文物儲藏室等房屋。」則原告所有之房屋供世界宗教博物館使用，其屬儲藏室、講習室、文物儲藏室等，均屬原告（基金會）辦公使用之房屋之範疇，自應免徵房屋稅。乃被告既已核認永和市○○路2號6樓房屋，供世界宗教博物館特展區兼講習室使用、保生路22巷12號6樓及7樓房屋2 戶，供世界宗教博物館辦公室使用及中和市○○路段344號5樓及346 號5樓2戶房屋，供世界宗教博物館放置展覽用文物儲藏室使用，竟不依上開財政部66年函釋規定，免徵房屋稅，擅以系爭房屋之免徵，係以與原告辦公有關之會議廳等用途之房屋為限，是其所為之處分，明顯違法，亦應撤銷。

⑵按被告以「坐落永和市○○路○段236號6樓、7樓、永和市○○路2號6樓、永和市○○路22巷12號6樓、7樓、中和市○○路○段344號5樓及346號5樓等7戶房屋經查確係供世界宗教博物館使用」為由，否准免徵房屋稅乙節。惟：

①原告之名稱為財團法人世界宗教博物館發展基金會，故原告才是「財團法人」組織，而「博物館」並非法人組織，系爭11戶房屋之所有權，屬原告（基金會）所有，並非博物館所有。

②原告為法人組織，而「博物館」並非法人組織，並不容將「基金會」與「博物館」割裂為兩個不同法人組織，並各自承擔權利義務。

③本件「博物館」並非法人組織，並無行為能力，故只有原告使用之房屋，並無「博物館」使用房屋之問題。

④據上，被告擅認「博物館」使用之7 戶房屋，屬「博物館」自有供辦公使用之房屋，並非原告使用之房屋，顯有以公權力強加諸人民，將原告割裂為兩個公益財團法人組織之違誤情節，自應撤銷。

⑶又按訴願決定以「訴願人主張不能將「基金會」與「博物館」割裂為兩個不同法人組織，並各自承擔權利義務，此主張固屬有理。然則該等房屋有出租及收取門票的營業之情形……經政府核准之財團法人，其自有且應供自已辦公使用之房屋，始得免徵房屋稅，雖供自己使用，但有營業之情事，自不得享受免徵房屋稅之利益。」為維持之理由乙節。惟世界宗教博物館僅係原告為推廣創設目的事業，而對其使用用途之對外稱謂，足證博物館使用之房屋即屬基金會使用之房屋，謹分述如次：

①按房屋稅條例第15條第1項第5款公益財團法人自有「供辦公使用」之房屋，免徵房屋稅之規定，自應以財團法人為單位，就其自有房屋之實際用途，是否「供辦公使用」為準。而所指「供辦公使用」，非僅「供辦公室使用」而已，參諸大法官會議解釋釋字第420 號解釋意旨，自應就公益財團法人之實際業務與活動，核實認定之，始稱公允。此觀之財政部60年9月23日台財稅第37570號令「查省農會示範種畜場、示範農牧場，如經查明確以培養優良畜種供應會員，協助政府推廣酪農與養豬事業，純屬推廣性質，及各縣市鄉鎮市區農會之農機具服務中心，係以推廣農機具及修護使用等技術服務，而非以營利為目的之作業組織，其自有供辦公使用之房屋稅，應准按照房屋稅條例第15條第1項第5款規定予以免徵。」之規定，業已闡明房屋稅條例第15條第1項第5款規定，供辦公使用之房屋，其認定標準，係就農會自有房屋之用途，在供其推廣公益業務或活動，而予以核實認定為「供辦公使用」之房屋，並免徵房屋稅即明。

②次按房屋稅法第2條第1項第1 款規定，「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」準此，供工作使用之房屋，有別於供營業使用之房屋，前者不以營利為目的，後者係以營利為目的；另使用房屋收取對價，未必以營利為目的，此觀之房屋所有權人出租後，承租人作為住宅使用時，係依房屋稅條例第5 條第1項第1款規定之住家用房屋稅稅率課稅，並非按第2 款之營業用稅率課稅即明。至於博物館有門票收入，不能即認定為以營利為目的。觀之政府機構設置之博物館（如故宮博物院），為了清潔、安全維護所需，均有收取門票，但並無認定政府機構設置之博物館係以營利為目的。原告為創設目的設置之世界宗教博物館，亦為清潔、安全維護所需酌收門票，絕非以營利為目的。

③又按房屋稅條例第15條第1項第5款規定，「供辦公使用之房屋」，係指供工作使用之房屋。查原告設立之宗旨，包括：1.重建尊重、包容、博愛的社會、闡揚生命的智慧與健康的人生觀。2.提昇華人社會的國際形象與地位。3.推展宗教交流，促進世界和平。4.保護人類的宗教智慧與資產。而原告依規定應辦理之業務，包括：1.籌設世界宗教博物館及國內外分館。2.興辦世界各宗教研究機構及交流活動。3.興辦宗教與生活之教育活動。4.興辦國內外各項宗教圖書與資訊服務。5.推廣宗教理性教育及和平互助活動。6.興辦各項社會公益慈善服務事業，此有原告之設立章程可稽。準此，籌設世界宗教博物館既為原告創設目的之「工作」之一，則原告之自有房屋供「博物館」使用，即屬房屋稅條例第2 條第1項第1款規定，供「工作」使用之房屋，亦屬同條例第15條第1項第5款規定「供辦公使用之房屋」之範疇，依法應予免稅。

④據上，訴願決定一方面認原告主張不能將「基金會」與「博物館」割裂為兩個主體，固屬有理，另一方面卻未探究系爭房屋之實際使用用途，係原告從事創設目的之工作，而將自有房屋提供該工作使用之結果，自屬辦公使用之房屋，並非以營利為目的之營業用房屋，竟率予維持，顯非有合，應予撤銷。

⑷原告即「財團法人世界宗教博物館發展基金會」於83年3 月22日經內政部許可設立，並在台灣板橋地方法院登記有案。參諸原告之設立宗旨在國內外籌設宗教博物館，以推廣宗教交流促進世界和平，乃以「財團法人世界宗教博物館發展基金會附設台北館」名義，籌設世界宗教博物館，則具備法人資格者乃「財團法人世界宗教博物館發展基金會」即原告，而「世界宗教博物館」乃原告本乎基金會設立宗旨而設，故系爭房屋不論供財團法人世界宗教博物館發展基金會即原告使用，或供「附設」之世界宗教博物館台北館使用，均等同原告在使用。

⑸承前，訴願決定也表示「…原告主張不能將基金會與博物館割裂為兩個不同之法人組織，並各自承擔權利義務，此主張固屬有理。」；復以，系爭房屋95年之房屋稅事件，經原告提起訴願，台北縣政府以96年6月23日北府訴決字第0960122777號函，將原處分撤銷要求原處分機關重為適法處分，該訴願決定書內也載明「…則供『世界宗教博物館』辦公室使用者，似應與供訴願人辦公室使用為相同處理。」，均明斯旨。

⑹參台灣省財政廳68年9月5日財稅三字第 08580號函「貴轄××區漁會興建『漁業技術推廣兼漁民活動中心』使用之房屋，如確為增加漁民知識技能改進漁業發展與配合漁民組訓之需，並無供營業使用者，應准照房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋稅」、財政部60年9月23日台財稅第37570號函「查省農會示範種畜場、示範農牧場，如經查明確以培養優良畜種供應會員，協助政府推廣酪農與養豬事業，純屬推廣性質，及各縣市鄉鎮市區農會之農機具服務中心，係以推廣農機具及修護使用等技術服務，而非以營利為目的之作業組織，其自有供辦公使用房屋之房屋稅，應准按照房屋稅條例第15條第1項第5款規定予以免徵。」，足見不論係農會設置之「示範農牧場」或漁會興建之「漁業技術推廣兼漁民活動中心」等，該房屋之使用目的僅須在符合農會或漁會設立宗旨即「協助政府推廣酪農與養豬事業」、「推廣農機具及修護使用等技術服務」或「增加漁民知識技能改進漁業發展與配合漁民組訓之需」等公益目的之前提下，即屬自有供辦公使用，易言之，以該公益團體實際從事之業務活動，認定是否符合該團體之設立宗旨，以決定是否該當「自有供辦公使用」之要件，合先敘明。

⒌ 綜上，原告所有供其「附設」之世界宗教博物館使用之房屋，實質等於原告在使用，與上開函釋意旨相符即具備法人格之農會、漁會或基金會在本乎設立宗旨之前提下，設置無法人格之示範農牧場、漁民活動中心或世界宗教博物館等來使用該房屋，該當自有供辦公使用之要件。被告雖主張台灣省財政廳68年9 月5日財稅三字第0858 0號函、財政部60年9 月23日台財稅第37570 號函等，財政部核定免列入93年版「房屋稅契稅法令彙編」，故自94年1 月1 日起不再援用云云，然參財政部87年6 月8 日台財稅第871947996 號函，係指以公益為目的財團法人基金會所設「分會」，供該「分會」辦公使用房屋，並未超出基金會公益目的範圍之外，故免徵房屋稅，同理，台灣省財政廳68年9 月5 日財稅三字第08 580號函、財政部60年9月23日台財稅第37570 號函所示情況，不論係農會設置之「示範農牧場」、漁會興建之「漁業技術推廣兼漁民活動中心」，該房屋之使用目的亦符合農會或漁會設立之公益目的，當屬自有供辦公使用，準此，台灣省財政廳68年9 月5 日財稅三字第08580 號函、財政部60年9 月23日台財稅第37570 號函等，「形式」上雖未列入93年版「房屋稅契稅法令彙編」，惟「實質」上與財政部87年6 月8 日台財稅第871947996 號函所示意旨相符，仍得予以援用。參財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函謂「查房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定…其免徵範圍係包括與該社團辦公有關之會議廳、圖書室、廚房、員工食堂、浴室、廁所、值日室、檔案室、貯藏室、講習室、值夜室、禮堂、文物儲藏室等房屋。」本函釋雖是針對「社團」自有供辦公使用而解釋，然前述財政部87年6 月8 日台財稅第871947996 號函已將免徵對象含括「財團法人及社團法人」，而依據稅捐稽徵法第1 之1 條規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故財政部87年6 月8 日發布之函釋將免稅範圍包括財團法人在內，乃有利於納稅義務人之解釋，依法對納稅義務人亦生效力，準此，財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋意旨應解為「免徵範圍係包括與該社團或財團辦公有關之講習室或文物儲藏室等…」，被告主張前開函釋係為執行房屋稅條例細節性、技術性事項所為補充規定，其規範對象為「公益社團」並非「財團法人」云云，應無足採信。

⒍非以營利為目的之要件部分：

⑴訴願決定以「…該等房屋有出租及收取門票的營業情形，有其網站下載資料世界宗教博物館票價、租借價目表附卷可按…雖供自己使用，但有營業之情事，自不得享受免徵房屋稅之利益…」為由，駁回原告之訴願，準此，足見系爭房屋供世界宗教博物館使用等同供原告自己使用，僅因有將場地租借與收取門票之營業情況存在，故原告不得申請免徵房屋稅，台北縣政府始駁回訴願。

⑵惟參財政部88年7月29日台財稅第881929562號函謂「…本案中國青年反共救國團所有××市青年育樂中心禮堂兼球場房屋，除供該團××市團務指導委員會及各區團委會集會活動使用外，為配合貴市推展各項活動，並提供青少年良好活動場所，無償或酌收水電費提供貴市各級政府機關、學校使用，應有上開二條款免徵房屋稅規定之適用。至該房屋偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用，但僅收取水電費，亦准比照房屋稅條例第15條第1項第5款規定，免徵房屋稅。」故對外酌收費用以支付房屋之水電費者，並非以營利為目的，仍有房屋稅條例第15條第5款規定之適用。

⑶上開財政部88年7月29日台財稅第881929562號函釋，雖於96年3月3日經財政部以台財稅字第09604511820號函，予以廢止，然按最高行政法院92年判字第1331號判決謂「…原告主張行政機關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，行政法院之任務在於審查行政處分是否以其發佈時之事實或法律狀態為據，進而判斷有無違法或損害原告權益，並決定其撤銷與否…」，準此，本案課稅處分於94年8月3日、駁回複查決定於95年3月24日、駁回言願決定於959月14日發文，均在96年3月3日財政部發函廢止之前，而上開函釋乃財政部所作之「解釋性行政規則」，是以，行政機關於作成處分時即應審酌以為處分依據，行政程序法第159條定有明文。故原告所引台財稅第881929562號函釋，雖經財政部於96年3月3日廢止，然鈞院仍應以處分發佈當時之事實或法律狀態為認定依據。

⑷承前，況且財政部廢止理由乃「係屬事實認定事宜，應由稽徵機關本於職權覈實認定」，亦即「對外酌收費用以支付房屋之水電費」並非不得作為免稅之理由，而係委由稽徵機關職權認定，易言之，此乃「事實認定」之問題。查原告「門票收入」與「水電支出」客觀上乃入不敷出，原告已檢附單據資料證明此事實，原告確實非以營利為目的，應得予以免稅。

⑸復以，大法官釋字第607 號解釋謂「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」蓋租稅講求分配正義，即國家給予人民課稅義務或免稅優惠者必須講求公平，準此，前開財政部函釋既已清楚表示收取費用以支付水電費者並非營利，仍有房屋稅條例第15條第5 款規定適用。

⑺綜上所述：

①永和市○○路○段236號6樓、中山路1段236號7樓、保生路2號6樓等三戶房屋因有提供場地租借服務，被認定以營利為目的而無法列入免稅範圍，當初原告確係純粹提供場地供民眾借用，酌收費用僅係用以支應茶水、水電等費用，絕無營利情事；況原告亦係本於「興辦宗教與生活之教育活動」、「推廣宗教理性教育及和平互助活動」等設立宗旨（參原告捐助及組織章程第4 條），將場地提供予辦理跟前述設立宗旨相符之各項活動，等同為推廣原告之設立宗旨所從事之活動，準此，亦應符合「自有供辦公使用」之要件。

②復以，永和市○○路○段236號6樓、中山路1 段236號7 樓供附設世界宗教博物館展覽區○○○○○路22巷12號7樓之房屋於94年2月起供附設世界宗教博物館兒童館展示使用，雖有門票收入，惟僅供支付原告所有台北縣永和市○○路○段236號6樓等7戶供世界宗教博物館使用房屋（永和市○○路○段236號6樓、中山路1段236號7樓、保生路2號6樓、保生路22巷12號6樓、保生路22巷12號7樓、中山路2段344號5樓、中山路2段346號5樓）之電費支出，總計該7戶房屋：93年度之電費支出為4,022,611元與門票收入1,901,107元相較，原告尚且入不敷出2,121,504元；94年度之電費支出為4,082,101 元與門票收入2,357,104元，原告尚且入不敷出1,724,997元，此乃世界宗教博物館主要經費來源均仰賴大眾捐助，而酌收門票之收入實非以營利為目的。

⒎按文化藝術獎助條例第26條存有規範之疏失，被告與所屬中和分處，以原告未提供文教主管機關核准設立之證明文件為由，否准原告免徵房屋稅之申請，顯無理由：

⑴查文化藝術獎助條例第26條規定「經文教主管機關核准設立之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所免徵土地稅及房屋稅。但以已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」，而其中須經「文教主管機關核准設立」之部分，應係指依據「行政院文化建設委員會主管文化藝術財團法人設立許可及監督要點」核准設立之文化藝術財團法人（下稱文化法人），從而欲根據該條申請免徵房屋稅者，須以經文建會核准設立之文化法人所興辦之博物館，而該房屋所有權屬於文化法人所者為限，合先敘明。

⑵承前，原告依據設立本旨籌設之世界宗教博物館，該博物館之管理與興辦，核與文化藝術獎助條例所稱「文化藝術事業」之內涵相符（參該條例第2條第4款與該條例施行細則第4條第2款等規定），故原告附設之世界宗教博物館本質上應有該條例之適用，蓋宗教本質即屬文化藝術之一環，然查，對此種宗教性質之文化基金會，其核准設立係歸內政部民政司管轄，據此，文化藝術獎助條例第26條將被割裂解釋，易言之，非宗教性質之文化基金會得經文建會核准設立後，其所興辦之博物館得適用文化藝術獎助條例申請免稅，然如同原告之宗教性質之文化基金會，則須由內政部民政司核准設立，準此，兩者同樣從事博物館之興辦與管理之「文化藝術事業」，卻因原告核准設立之權限歸由內政部管轄，而無法符合「文教主管機關核准設立」之要件，致在免稅優惠上產生不合理之差別待遇，顯然違反租稅公平原則，且與立法目的不相符合。

⑶復以，原告曾向文建會電詢此一疑義，回覆略曰「世界宗教博物館所屬財團法人基金會屬內政部管轄，除非為權限之移轉，否則仍舊無法申請核准」云云，此與「行政院文化建設委員會主管文化藝術財團法人設立許可及監督要點」第28條所指涉情況相仿「本要點施行前由教育部移轉本會主管之文教法人…」，故被告與所屬中和分處徒以原告無法提出文教主管機關核准設立文件為由，否准原告之免稅申請，則因核准設立權限分歸文建會與內政部，導致文化藝術獎助條例產生適用上之漏洞，不啻由原告承擔此無法申請免稅之不利益，顯失衡平，懇請鈞院鑒察。

⑷按法律漏洞之填補，例如類推適用，乃是貫徹平等原則之表現，不僅可以防止恣意，且可以促進課稅公平及實現稅捐正義，但基於憲法保護人民基本權利的法理，所以在法律保留的規範領域中，特別是（基於刑法上「罪刑法定主義」或稅法上「租稅法定主義」原則的作用），在有利於人民的情形下，應得類推適用，故有關課予人民義務負擔的課稅構成要件，應保留予立法者以法律明文規定，而排除類推適用方式，司法院大法官釋字第 151號解釋，即是否認「不利當事人之類推適用」之適例，反之，透過類推適用填補法律漏洞，得給予人民有利之稅捐優惠者，應為法之所許（參司法院大法官釋字第 474號解釋，大法官蘇俊雄不同意見書）。綜上所述，從文化藝術獎助條例第26 條規範意旨以觀，原告附設之世界宗教博物館應得適用，至於核准設立權限分歸文建會與內政部，乃權限移轉之「程序」問題，不影響訴願人「實質」上得適用該條免稅規定之本質，既然免徵房屋稅有利於訴願人，原告應有類推適用文化藝術獎助條例第26條規定之正當理由。

⒏按大法官釋字第496號解釋謂「…稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故依法課與人民納稅義務或免稅優惠者，適用稅法時仍須對該法律作「合目的性解釋」，查房屋稅條例第15條第5款之規範目的在於公益團體對於自有房屋，非以營利為目的做公益性使用者，法律賦予免稅之優惠，據此，系爭房屋乃原告本乎促進宗教交流之宗旨，設置世界宗教博物館等來使用該房屋，該當自有供辦公使用之要件，況縱有門票或出租收入亦僅支付電費支出，並非以營利為目的，而房屋用途多提供予世界宗教博物館做講習室、文物儲藏室、辦公室等使用，確屬與公益團體辦公有關之使用無訛，故依據房屋稅條例第15條第5款之「合目的性解釋」，原告該當免稅之要件。

⒐被告引用財政部60年11月9日台財稅字第38743號令、改制前行政法院57年判字第 431號判例，主張原告所有係爭房屋並無房屋稅條例第15條第1項第5款規定之適用，顯無理由：

⑴查被告援引財政部60年11月9日台財稅字第38743號令、改制前行政法院57年判字第431號判例，主張「宗博附設台北館既已於89年10月間辦理營業稅設籍登記迄今且有營業之事實，則供其使用之房屋，不論係作展覽區、特展區、講習室、辦公室或儲藏室使用…均無房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅規定之適用甚明。」。

⑵按財政部88年7月29日台財稅第881929562號函已表示，房屋對外酌收費用以支付房屋之水電費者，並非以營利為目的，仍有房屋稅條例第15條第5款規定之適用，故原告所有永和市○○路○段236號6樓、中山路1段236號7樓、保生路22巷12號7樓三戶房屋雖對外收取門票費用，然僅供支付水電費之用，核與上開函釋意旨相符，非以營利為目的。準此，原告所有系爭房屋既非以營利為目的加以使用，即與財政部60年11月9 日台財稅字第38743號令所示「…免徵房屋稅，應以經由主管目的事業機關核准登記有案之公益社團自有房屋供作辦公使用者為準，如其房屋用為營業或供收益使用…均不在此限。」情形不相符合，並無該函釋適用之餘地。

⑶復以，被告依據改制前行政法院57年判字第431號判例，似認定原告所有房屋無論供展覽區、特展區、講習室、辦公室或儲藏室使用，因處所彼此相連而展覽區、特展區有收取門票收入，故無房屋稅條例15條第1項第5款規定之適用。然查，上開判例所指涉個案對像乃「公司」，本質即是「營利性法人」，與原告為「公益性財團法人」不可相提並論，故該判例應無法適用於本案；再者，另參被告引用財政部66年9月21日台財稅字第36460號函，清楚表示應將房屋使用用途作「自用與非自用」之區隔，不可整體概括認定，是以，被告依據上開判例之主張，無足採信，懇請鈞院鑒察。

⑷末者，被告以「宗博基金會與宗博附設台北館處理之業務並不相同」為由，主張系爭房屋供宗博附設台北館辦公使用，尚難與宗博基金會辦公室使用作相同處理云云。惟查，原告一再強調具備法人資格者乃原告，而附設之台北館乃「基金會」之附設組織，故系爭房屋不論供原告使用，或供「附設」之世界宗教博物館台北館使用，均等同原告在使用，況法人格既然同一，「處理業務不同」乃原告「內部事物分配」之範疇，被告陳稱並未將二者割裂認定，卻又執上開理由主張系爭房屋供宗博附設台北館辦公使用，尚難與宗博基金會辦公室使用作相同處理，彼此矛盾，無足採信，並予敘明。

⒑被告主張原告無法適用財政部88年7月29日台財稅第881929562號函釋，洵無理由：

⑴首查，原告已於96年7 月24日行政陳報狀內附具詳細資料，證明永和市○○路○段236號6樓、中山路1段236號7 樓、保生路22巷12號7樓三戶房屋雖對外酌收門票，但僅供水電費支出甚至入不敷出，絕非以營利為目的，況與國內其他對外收取門票博物館之收費標準相較，原告收費之標準未超出一般收費常情，甚至更低。例如國立故宮博物院，普通票： 160元、團體票： 120元、優待票：80元；順益台灣原住民博物館，成人票：150元、優待票：100元；兒童探索博物館：1至10歲兒童：300元、11歲以上（含成人）：200 元、優惠票價： 150元等，與原告之收費標準，全票：150元、優待票：100元，甚至對65歲以上之長者、身高未滿 110公分之兒童、殘障人士予以免費優待，設籍該地之居民則予優惠票價，足見原告對外收取門票收入確實僅為補貼水電費支出，絕無營利之目的，彰所甚明。

⑵被告主張適用財政部88年7月29日台財稅第881929562號函釋之前提，為「提供各級政府機關、學校使用」與「偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用」，故與原告之情形不符，尚難比附援引於本案情形。惟查，上開函釋涉及適用房屋稅條例第15條第1項第4款與第5 款之規定，其中「提供各級政府機關、學校使用」之部分，乃房屋稅條例第15條第1項第4款規定「無償供政府機關公用或供軍用之房屋」始然，與本案是否適用同條第5 款規定之情形並不相干，無須列入討論；至於「偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用」之部分，查原告雖對外收取門票然根本入不敷出，本質上何有營利？況房屋若僅「單次」對外收取費用，除支付水電費外尚有盈餘，則以「非常態性使用」為由認定無須課徵房屋稅，試問是否即符合課稅公平？顯然須辨明者乃「收支有無平衡」，常態與否並非判斷有無適用房屋稅條例第15條第1項第5款規定之標準。

⒒綜上，原告因從事章程所定創設目的之業務，於籌設世界宗教博物館時，將自有房屋供博物館使用，該房屋自屬「辦公房屋」之範疇，乃被告既已認定原告為經政府核准之公益團體，不以營利為目的，亦不以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，系爭11戶房屋，仍不准免稅，即非有合，訴願決定遞予維持，亦非有合。請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：1、……5、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者不在此限。」、「依第1 項第1 款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」、「經文教主管機關核准設立之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所免徵土地稅及房屋稅。但以已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」房屋稅條例第1條、第3條、第15條第1項第5款、第3項及文化藝術獎助條例第26條定有明文。次按「 2、依房屋稅條例第15條第1項第5款規定，不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之私有房屋，免徵房屋稅。本案財團法人××文教基金會，如係以公益為目的之社團（包括財團法人組織及社團法人組織），其自有供基金會及其台中、台南、高雄三地區分會辦公使用之房屋，准依上開條款規定，免徵房屋稅。」亦為財政部87年6月8日台財稅第871947996號函所明釋。

⒉復按人民有依法律納稅之義務，此即租稅法定主義，為憲法第19條所明定，是稅捐稽徵機關對人民稅捐之課徵或減免，應依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令始得為之。就房屋稅條例第1條、第3條，第14條及第15條規定以觀，為房屋稅課徵標的之房屋或建築物，除符合房屋稅條例第14條（公有房屋）、第15條第1 項（私有房屋）所列舉之情形或其他法律有關房屋稅免徵規定而得免徵房屋稅外，原則上均應課徵房屋稅，亦即課徵房屋稅係原則，免徵房屋稅則為例外。再者，應課徵房屋稅之房屋或建築物，其房屋稅稅率之核定，因房屋之實際使用情形係住家、營業或非住家非營業而有不同，固為房屋稅條例第5 條所明定，惟此乃應適用何種稅率核課房屋稅之問題，尚與房屋稅條例第14條、第15條第1 項所列舉之免徵房屋稅之法定要件無關，二者不應混為一談。又有關已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人所興辦之博物館，其房屋為該財團法人所有者，該房屋得否免徵房屋稅，見諸房屋稅條例第15條第1 項所列舉之11款情形，其中並無此類情形得予以免徵房屋稅之規定，類此用途之房屋，其房屋稅之租稅優惠，係規定於文化藝術獎助條例，是依房屋稅條例第1 條後段規定，適用文化藝術獎助條例第26條規定之結果，可知已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦之博物館所使用之房屋，除該房屋須為該財團法人所有者外，尚須該博物館業經文教主管機關核准設立，符合此二要件，其房屋稅始得予以免徵。另房屋稅條例第15條第1項第5款規定，係以「公益社團」為規範對象，惟財政部前於87年6月8日以台財稅第871947996 號函，就性質為財團法人之文教基金會，其自有供基金會及其地區分會辦公使用之房屋，為准依上開條款規定免徵房屋稅之釋示，此合先敘明。

⒊查本案原告所有12戶房屋，經被告機關所屬中和分處派員至現場勘查結果，其使用情形如下：

⑴永和市○○路22巷8號6樓房屋供申請人基金會辦公使用。

⑵永和市○○路○段236號6樓及7樓房屋2 戶供世界宗教博物館展覽區使用並提供場地租借服務；永和市○○路2號6樓房屋供世界宗教博物館特展區兼講習室使用並提供場地租借服務；永和市○○路22巷12號6樓及7樓房屋2 戶供世界宗教博物館辦公室使用；另中和市○○路2段344號5樓及346號5樓2戶房屋亦供世界宗教博物館放置展覽用文物儲藏室使用。

⑶永和市○○路2號7樓房屋供蓮心園餐廳、禮品區、禪一股份有限公司使用。

⑷永和市○○路22巷8號8樓房屋供靈鷲山教育機構辦公室及地球書房文化事業有限公司使用。

⑸永和市○○路22巷8號7樓及12號8樓房屋2戶供靈鷲山教育機構辦公室使用。

⒋系爭房屋使用情形之勘查結果，原告並無異議，惟仍主張系爭12戶房屋均有房屋稅條例第15條第1 項第5 款免徵房屋稅規定之適用；按據前揭免徵房屋稅相關法令規定之說明，本案系爭12戶房屋為辦妥登記之財團法人所有，該等房屋之使用情形及狀態，不僅未合致房屋稅條例第15條第1 項第5 款所定免徵房屋稅之要件，亦與房屋稅條例第15條第1 項除第5 款規定外之其餘10款規定不符，無該條項免徵房屋稅規定之直接適用甚明；其中供原告所興辦之世界宗教博物館使用之7 戶房屋，依房屋稅條例第1 條後段規定適用文化藝術獎助條例第26條規定之結果，原告尚須取得世界宗教博物館業經文教主管機關核准設立之證明文件，始得享有系爭7 戶房屋免徵房屋稅之租稅優惠，為維護原告之權益，被告機關所屬中和分處曾於93年6 月7 日以北稅中二字第0930018296號函函請原告提供該博物館經文教主管機關核准設立之證明文件到處憑辦，惟迄至目前為止，原告並未提出該證明文件，致該等7 戶房屋亦無文化藝術獎助條例第26條有關房屋稅免徵規定之適用，依法仍應課徵房屋稅；又系爭門牌號碼永和市○○路2 號7 樓、22巷8 號8樓、22巷8 號7 樓及12號8 樓等4 戶房屋，經查既無房屋稅條例第15條第1 項免徵房屋稅規定之適用，又未合致其他法律有關免徵房屋稅之規定，依法亦應課徵房屋稅；至於系爭門牌號碼永和市○○路22巷8 號6 樓房屋乙戶，經至現場勘查結果，該房屋確供原告基金會辦公使用，依財政部87年6 月8 日台財稅第871947996 號函釋：「准依上開條款規定，免徵房屋稅。」之規定，被告機關所屬中和分處遂就該房屋核准自93年5 月起免徵房屋稅。綜上所述，被告機關所屬中和分處對原告所有坐落永和市○○路22巷8 號6 樓房屋核准自93年5 月起免徵房屋稅並補徵93年房屋稅（課稅月數為10個月，自92年7 月1 日起至93年4 月30日止），而就其餘11戶房屋否准原告免徵房屋稅之申請，並就該11戶房屋對原告補徵93及94年房屋稅，揆諸前揭法令規定，於法並無違誤，應予維持。

⒌末查原告援引房屋稅條例第5 條及財政部87年6月8日台財稅第871947996號函、66年8 月15日台財稅第35449號函、60年9月23日台財稅第37570號令之規定，主張本案系爭稅額處分違誤不法乙節，按房屋稅條例第5 條乃有關房屋稅稅率核定之規定，與房屋稅得否免徵無涉，已如前述；次按有關社團與財團之定義及二者之不同，民法總則編第2章第2節第2款及第3款中定有明文，財政部87年6月8日台財稅第 871947996號函，其重點應在擴張免徵房屋稅之範圍及於性質為財團法人之文教基金會，其自有供基金會及其地區分會辦公使用之房屋，而非以創設「以公益為目的之社團，係包括公益財團法人組織及公益社團法人組織」為其函釋目的；又財政部66年8月15日台財稅第 35449號函，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭房屋稅條例第15條第1項第5款規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，其規範對象為「公益社團」並非「財團法人」；另財政部60年4月28日台財稅第37570號令，亦係以公益社團性質之農會為規範對象，惟其因房屋稅條例第15條第1項第5 款修正已有明確規定，經財政部核定免列入93年版「房屋稅契稅法令彙編」，自94年1月1日起不再援用；是依上開說明，原告所訴顯對房屋稅法令規定有所誤解，核無足採，併予敘明。

⒍查原告援引之財政部88年7月29日台財稅第881929562號函，業經財政部於96年3月3日以台財稅字第09604511820 號函廢止在案。

⒎綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：1 、……5 、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者不在此限。」、「依第1 項第1 款至第8 款、第10款、第11款及第2 項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30 日 內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」分別為房屋稅條例第1 條、第3 條、第15條第1 項第5 款、第3 項所明定；又「經文教主管機關核准設立之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所免徵土地稅及房屋稅。但以已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」文化藝術獎助條例第26條定有明文。又財政部87年6 月8 日台財稅第871947996 號函釋：「2 、依房屋稅條例第15條第1項第5 款規定，不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之私有房屋，免徵房屋稅。本案財團法人××文教基金會，如係以公益為目的之社團（包括財團法人組織及社團法人組織），其自有供基金會及其台中、台南、高雄三地區分會辦公使用之房屋，准依上開條款規定，免徵房屋稅。」

二、本件原告就其所有系爭門牌號碼臺北縣永和市○○路22巷8號6 樓及系爭11戶房屋，於93年4 月20日向被告機關申請依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅，經被告機關派員現場勘查結果，除永和市○○路22巷8 號6 樓房屋乙戶確供原告辦公室使用，符合房屋稅條例第15條第1 項第5款所定免徵房屋稅之要件，准自93年5 月起免徵房屋稅至原因消滅時止外，其餘系爭11戶房屋（即如附表編號2 至12所示房屋）之使用情形，不符免徵之事由，被告機關所屬94年8 月3 日以北稅中二字第0940024083號函，除就上揭結論函復原告外，並隨函檢送門牌號碼永和市○○路22巷8 號6 樓房屋93年房屋稅繳款書及其餘系爭11戶房屋93、94年房屋稅繳款書總計23份繳款書。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告所有系爭房屋，乃為推廣宗教文化之公益目的，或供原告或原告附設之台北館辦公使用，絕非以營利為目的，亦不以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象，系該房屋自屬「辦公房屋」之範疇，實應適用房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，予以免稅；至原告「門票收入」與「水電支出」等收入客觀上乃入不敷出，原告已檢附單據資料證明此事實，原告確實非以營利為目的，應得予以免稅；再房屋稅條例第15條第5 款雖規定「公益社團」，然依上揭財政部87年6 月8 日台財稅第8719 4799 6 號函釋規定，原告屬公益性「財團」法人，仍有房屋稅條例第15條第5 款之適用；又房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅之範圍，依據財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋意旨，原告所有之房屋供世界宗教博物館使用，其屬儲藏室、講習室、文物儲藏室等，均屬原告（基金會）辦公使用之房屋之範疇，自應免徵房屋稅；又原告之名稱為財團法人世界宗教博物館發展基金會，故原告才是「財團法人」組織，而「博物館」並非法人組織，系爭11戶房屋之所有權，屬原告（基金會）所有，並非博物館所有，只有原告使用之房屋，並無「博物館」使用房屋之問題，被告擅認「博物館」使用之7 戶房屋，屬「博物館」自有供辦公使用之房屋，並非原告使用之房屋，顯有違誤；又文化藝術獎助條例第26條存有規範之疏失，被告與所屬中和分處，以另從文化藝術獎助條例第26條規範意旨以觀，原告附設之世界宗教博物館應得適用，至於核准設立權限分歸文建會與內政部，乃權限移轉之「程序」問題，不影響訴願人「實質」上得適用該條免稅規定之本質，既然免徵房屋稅有利於訴願人，原告應有類推適用文化藝術獎助條例第26條規定之正當理由，被告以原告未提供文教主管機關核准設立之證明文件為由，否准原告免徵房屋稅之申請，顯無理由；爰請判決如訴之聲明云云。

三、查原告所有系爭如附表編號2-12等11戶房屋，經被告機關所屬中和分處於93年間派員至現場勘查結果，其使用情形如下：⑴永和市○○路22巷8 號6 樓房屋供申請人基金會辦公使用。⑵永和市○○路○ 段236 號6 樓及7 樓房屋2 戶供世界宗教博物館展覽區使用並提供場地租借服務；永和市○○路2 號6 樓房屋供世界宗教博物館特展區兼講習室使用並提供場地租借服務；永和市○○路22巷12號6 樓及7 樓房屋2戶供世界宗教博物館辦公室使用；另中和市○○路○ 段344 號5 樓及346 號5 樓2 戶房屋亦供世界宗教博物館放置展覽用文物儲藏室使用。⑶永和市○○路2 號7 樓房屋供蓮心園餐廳、禮品區、禪一股份有限公司使用。⑷永和市○○路22巷8 號8 樓房屋供靈鷲山教育機構辦公室及地球書房文化事業有限公司使用。⑸永和市○○路22巷8 號7 樓及12號8 樓房屋2 戶供靈鷲山教育機構辦公室使用（系爭房屋使用情形，詳如附表使用情形欄所示）此為原告所不爭，並有世界宗教博物館電子月報、世界宗教博物館參觀指引、場地簡介資料等附原處分卷內可稽，堪以信實。

四、茲本件兩造爭點厥為：系爭11戶房屋有無房屋稅條例第15條第1 項第5 款所定免徵房屋稅規定之適用？能否類推適用文化藝術獎助條例第26條免稅之規定？經查：

（一）按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……5 、不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者不在此限。」為房屋稅條例第15條第1 項第5 款所明定。

（二）原告設立之宗旨，包括：1.重建尊重、包容、博愛的社會、闡揚生命的智慧與健康的人生觀。2.提昇華人社會的國際形象與地位。3.推展宗教交流，促進世界和平。4.保護人類的宗教智慧與資產。而原告依規定應辦理之業務，包括：1.籌設世界宗教博物館及國內外分館。2.興辦世界各宗教研究機構及交流活動。3.興辦宗教與生活之教育活動。4.興辦國內外各項宗教圖書與資訊服務。5.推廣宗教理性教育及和平互助活動。6.興辦各項社會公益慈善服務事業，此有原告之設立章程可稽。又依原告之章程規定，解散時財產歸屬法人所在地之地方自治團體所有，並無以同業、同鄉、同學或宗親為受益對象之情形；原告為政府核准以公益為目的之財團法人組織，並非以營利為目的，有內政部83年3 月22日台83內民字第8301721 號函及台灣板橋地方法院登記處核發之法人登記證書附原處分卷內可稽。並有目的事業主管機關內政部以93年10月28日內授中民字第0930008261號函：「…經查，貴法人係經本部許可設立登記有案之宗教財團法人基金會，依章程其設立目的…確為促進公眾利益成立之宗教財團法人」，證明確為促進公眾利益之財團法人，並非以營利為目的之公益性團體。雖房屋稅條例第15條第5 款規定「公益社團」，然參諸上揭財政部87年6 月8 日台財稅第87 1947996號函釋意旨「…本案財團法人××文教基金會，如係以公益為目的之社團（包括財團法人組織及社團法人組織），其自有供基金會及其台中、台南、高雄三地區分會辦公使用之房屋，准依上開條款規定，免徵房屋稅。」，原告既屬公益性「財團」法人，自仍有房屋稅條例第15 條 第5 款之適用。被告雖主張前開函釋係將財團法人之適用範圍侷限在「文教基金會」云云；但前開函釋意旨謂「本案財團法人文教基金會…」，乃系爭函釋所涉及之課稅對象為文教基金會，惟重點應在私有房屋是否供「公益使用」，殊不因該公益性團體為社團或財團本質上即有不同；故系爭函釋已明白指出公益性團體不論社團或財團，其私有房屋供作公益使用者，即應有房屋稅條例第15條第5款 規定之適用；此觀諸被告機關所屬中和分處就原告所有臺北縣永和市○○路22巷8 號6 樓房屋，核定從93年5 月起免徵房屋稅在案，亦認同原告屬「非以營利為目的，經政府核准設立之公益團體」。原告既為公益性財團法人，自不應排除在房屋稅條例第15條第5 款規定適用範圍之外。

（三）又財政部88年7 月29日台財稅第881929562 號函謂「…本案中國青年反共救國團所有××市青年育樂中心禮堂兼球場房屋，除供該團××市團務指導委員會及各區團委會集會活動使用外，為配合貴市推展各項活動，並提供青少年良好活動場所，無償或酌收水電費提供貴市各級政府機關、學校使用，應有上開二條款免徵房屋稅規定之適用。至該房屋偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用，但僅收取水電費，亦准比照房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，免徵房屋稅。」故對外酌收費用以支付房屋之水電費者，並非以營利為目的，仍有房屋稅條例第15條第5 款規定之適用。上開財政部函釋，雖於96年3 月3 日經財政部以台財稅字第09604511820 號函，予以廢止，然撤銷訴訟審查行政處分是否合法，以其發佈時之事實或法律狀態為據，進而判斷有無違法或損害當事人權益，本案課稅處分於94年8 月3 日、駁回複查決定於95年3 月24日、駁回訴願決定於959 月14日發文，均在96年3 月3 日財政部發函廢止之前，而上開函釋乃財政部所作之「解釋性行政規則」，是以，行政機關於作成處分時即應審酌以為處分依據，行政程序法第159 條定有明文。況財政部廢止理由乃「係屬事實認定事宜，應由稽徵機關本於職權覈實認定」，亦即「對外酌收費用以支付房屋之水電費」並非不得作為免稅之理由，而係委由稽徵機關職權認定，易言之，此乃「事實認定」之問題。查永和市○○路○ 段236 號6 樓、中山路1 段236 號7 樓、保生路2 號6 樓等三戶房屋（附表編號2 、3 、4 ）因有提供場地租借服務，惟有關上揭房屋提供場地租借服務，93年收入之應稅金額為83,050元，94年收入之應稅金額為44,010元；又永和市○○路○ 段236 號6 樓、中山路1 段2 36號7 樓供附設世界宗教博物館展覽區○○○○○路22巷12號7 樓之房屋於94年2 月起供附設世界宗教博物館兒童館展示使用，雖有門票收入，惟僅供支付原告所有台北縣永和市○○路○ 段236 號6 樓等7 戶供世界宗教博物館使用房屋（永和市○○路○ 段23 6號6 樓、中山路1 段236 號7 樓、保生路2 號6 樓、保生路22巷12號6 樓、保生路22巷12號7 樓、中山路2 段34 4號5 樓、中山路2 段346 號5 樓）之電費支出，總計該7戶房屋：93年度之電費支出為4,022,611 元與門票收入1,901,10 7元相較，原告尚且入不敷出2,121,5 04元；94年度之電費支出為4,082,101 元與門票收入2,357,104 元，原告尚且不足1,724,997 元；縱加計上述租借場地之收入，亦顯入不敷出，且收入與支出實不成比例，此有場地租借收入明細發票、營業稅申報書、扣繳憑單申報書、原告附設台北館分類明細帳等附本院卷內可佐；是原告主張世界宗教博物館主要經費來源均仰賴大眾捐助，而酌收門票或部分場地僅係純粹提供民眾借用，酌收水電茶水費用之收入，實非以營利為目的，並無營利情事，尚堪採信。至附表編號9-12編號所示之永和市○○路2 號7 樓、永和市○○路22巷8 號8 樓、保生路22巷8 號7 樓、保生路22巷12號8 樓等4 戶房屋；原告係提供他人使用，並非原告自行作為宗教博物館辦公相關場所使用（不符免徵要件，詳如後述）；惟尚難以該部分房屋供他人使用而部分有收入乙節，謂原告之屬性，係以營利為目的，非屬公益性財團法人。

（四）又房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅之範圍，依據財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋規定：「其免徵範圍係包括與該社團辦公有關之會議廳、圖書室、廚房、員工食堂、浴室、廁所、值日室、檔案室、儲藏室、講習室、值夜室、禮堂、文物儲藏室等房屋。」該函釋雖是針對「社團」自有供辦公使用而解釋，然前揭財政部87年6 月8日 台財稅第871947996 號函已將免徵對象含括「財團法人及社團法人」，依據稅捐稽徵法第1 之1 條規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故財政部87年6 月8 日發布之函釋將免稅範圍包括財團法人在內，乃有利於納稅義務人之解釋，依法對納稅義務人亦生效力，準此，財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋意旨應解為「免徵範圍係包括與該社團或財團辦公有關之講習室或文物儲藏室等…」，被告主張前開函釋係為執行房屋稅條例細節性、技術性事項所為補充規定，其規範對象為「公益社團」並非「財團法人」云云，尚非可採。則原告所有之房屋供世界宗教博物館使用，其屬儲藏室、講習室、文物儲藏室等，均屬原告（基金會）辦公使用之房屋之範疇，自應免徵房屋稅。被告既已核認永和市○○路2 號6 樓房屋，供世界宗教博物館特展區兼講習室使用、保生路22巷12號6 樓及7樓房屋2 戶，供世界宗教博物館辦公室使用及中和市○○路段344 號5 樓及346 號5 樓2 戶房屋，供世界宗教博物館放置展覽用文物儲藏室使用，則依據上開財政部66年函釋規定，自應准以免徵房屋稅。被告以系爭房屋之免徵，係以與原告辦公有關之會議廳等用途之房屋為限，與上揭財政部函釋意旨未合。

（五）房屋稅條例第15條第1 項第5 款公益財團法人自有「供辦公使用」之房屋，免徵房屋稅之規定，自應以財團法人為單位，就其自有房屋之實際用途，是否「供辦公使用」為準。而所指「供辦公使用」，非僅「供辦公室使用」而已，參諸財政部60年9 月23日台財稅第37570 號令「查省農會示範種畜場、示範農牧場，如經查明確以培養優良畜種供應會員，協助政府推廣酪農與養豬事業，純屬推廣性質，及各縣市鄉鎮市區農會之農機具服務中心，係以推廣農機具及修護使用等技術服務，而非以營利為目的之作業組織，其自有供辦公使用之房屋稅，應准按照房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定予以免徵。」之規定，業已闡明房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，供辦公使用之房屋，其認定標準，係就農會自有房屋之用途，在供其推廣公益業務或活動，而予以核實認定為「供辦公使用」之房屋，並免徵房屋稅即明。查原告即「財團法人世界宗教博物館發展基金會」於83年3 月22日經內政部許可設立，並在台灣板橋地方法院登記在案。參諸原告之設立宗旨在國內外籌設宗教博物館，以推廣宗教交流促進世界和平，乃以「財團法人世界宗教博物館發展基金會附設台北館」名義，籌設世界宗教博物館，則具備法人資格者乃「財團法人世界宗教博物館發展基金會」即原告，而「世界宗教博物館」乃原告本乎基金會設立宗旨而設，故系爭房屋不論供財團法人世界宗教博物館發展基金會即原告使用，或供「附設」之世界宗教博物館台北館使用，均等同原告使用。至「博物館」並非法人組織，「世界宗教博物館」係原告為推廣創設目的事業，而對其使用用途之對外稱謂，並無行為能力，不得將「基金會」與「博物館」割裂為兩個不同法人組織，並各自承擔權利義務；系爭11戶房屋之所有權，屬原告（基金會）所有，博物館使用之房屋即屬原告（基金會）使用之房屋。被告認「博物館」使用之7 戶房屋，屬「博物館」自有供辦公使用之房屋，並非原告使用之房屋，顯有未妥。

（六）據上所述，如附表編號2 、3 所示之永和市○○路○ 段236 號6 樓、7 樓2 戶房屋，主要供原告「附設」之世界宗教博物館展覽使用，以展覽宗教文物、宣導宗教文化與世界和平等理念，與原告設立之宗旨在國內外籌設宗教博物館，以推廣宗教交流促進世界和平相符，而世界宗教博物館僅為原告之「附設」組織並無法人格，系爭房屋供世界宗教博物館使用實質等於原告在使用，故應符合「自有供辦公使用」之要件，自得免稅。如附表編號4 所示永和市○○路2 號6 樓房屋，主要供原告「附設」之世界宗教博物館特展區兼講習室使用，乃展覽宗教文物以推廣宗教文化，合於原告設立之宗旨；兼作講習室部份則與財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋「與辦公有關之講習室」之意旨相符，而世界宗教博物館僅為原告之「附設」組織並無法人格，系爭房屋供世界宗教博物館使用實質等於原告在使用，符合「自有供辦公使用」之要件，亦得免稅。如附表編號5 所示永和市○○路22巷12號6 樓房屋，主要供世界宗教博物館辦公室使用，按原告本乎設立宗旨而設置世界宗教博物館，該房屋供世界宗教博物館辦公室使用，實質等同供原告辦公室使用，核與房屋稅條例第15條第5 款「自有供辦公使用」要件相符，亦得免稅。如附表編號6 所示永和市○○路22巷12號7 樓房屋，於93年至94年1 月期間，主要供世界宗教博物館辦公室使用，按原告本乎設立宗旨而設置世界宗教博物館，該房屋供附設之世界宗教博物館辦公室使用，實質等同供原告辦公室使用，核與房屋稅條例第15條第5 款「自有供辦公使用」要件相符，亦得免稅；94年2 月起則供附設之世界宗教博物館兒童館展示使用，雖對外收取門票然此僅供電費支出，依據財政部88年7 月29日台財稅第881929562 號函釋，非以營利為目的，亦應予免稅。如附表編號7 、8 所示永和市○○路○ 段344 號5 樓及中山路2 段346 號5 樓房屋，主要供世界宗教博物館放置展覽用文物之「文物儲藏室」，則與財政部66年8 月15日台財稅第35449 號函釋「與辦公有關之文物儲藏室」之意旨相符；而世界宗教博物館僅為原告之「附設」組織並無法人格，系爭房屋供世界宗教博物館使用實質等於原告在使用，故亦符合「自有供辦公使用」之要件，自得免稅。

（七）至其餘附表編號9-12所示，永和市○○路2 號7 樓、永和市○○路22巷8 號8 樓、保生路22巷8 號7 樓、保生路22巷12號8 樓等4 戶房屋；其中永和市○○路2 號7 樓房屋供蓮心園餐廳、禮品區、禪一股份有限公司使用；永和市○○路22巷8 號8 樓房屋供靈鷲山教育機構辦公室及地球書房文化事業有限公司使用；永和市○○路22巷8 號7 樓及12號8 樓房屋2 戶供靈鷲山教育機構辦公室使用，已如前述；依其使用情形，原告係提供他人使用，並非自行作為辦公使用，核與首揭房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定未合，自不得免徵房屋稅；雖原告主張嗣後有部分房屋收回已用，並於96年8 月3 日據以向被告申請免徵情事，惟依房屋稅條例第7 條「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」之規定，被告經原告申請於96年7 月18派員日至現場勘查後，核定至96年7 月份起免徵房屋稅在案，此有被告機關所屬中和分處96年9 月11日北稅中二字第096003 1469 號函附本院卷內可稽；被告機關自原告申請後准予免徵，惟此並無溯及之效力，對於系爭93、94年度房屋稅之核課，尚無影響。至原告另主張本案應得類推適用首揭文化藝術獎助條例第26條「經文教主管機關核准設立之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所免徵土地稅及房屋稅。但以已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」之規定免稅云云；惟依房屋稅條例第1 條後段規定適用文化藝術獎助條例第26條規定之結果，原告尚須取得世界宗教博物館業經文教主管機關核准設立之證明文件，始得享有房屋免徵房屋稅之租稅優惠，又本於租稅法定主義，亦難謂得類推適用，原告既未能提出該博物館經文教主管機關核准設立之證明文件，是被告機關就系爭附表9-12之4 戶房屋，課徵房屋稅，容無不合。

五、綜上所述，原告起訴論旨，關於附表編號2-8 所示房屋部分，符合首揭房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，為有理由，原處分就該部分房屋課徵房屋稅，尚有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合；原告執此指摘為有理由，應將訴願決定及原處分（含復查決定）關於如附表編號2-8 所示房屋課徵93年及94年度房屋稅，自93年5 月份起之稅額部分，均撤銷，以資適法；至系爭附表編號9-12所示之4 戶房屋，被告機關對之課徵房屋稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟