臺北高等行政法院判決

原告

烏來觀光事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

翁顯杰 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國92年6月25日北府訴決字第0920383300號、92年9月17日北府訴決字第0920561683號、92年11月5日北府訴決字第0920663477號、92年10月31日北府訴決字第0920663482號及92年10月30日北府訴決字第0920663494號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（93年度簡字第131號、93年度簡字第27號、93年度簡字第3號、93年度簡字第4號及93年度簡字第6號）為原告一部勝訴、一部敗訴之判決，原告就敗訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」，又財政部於88年8 月27日台財稅第881939088 號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告於88年9 月30日以88北縣稅新㈣字第023209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定。被告遂開單補徵91年4 期、5 期、9 期、10期及12期娛樂稅（各期原核定額額，如附表即「烏來觀光事業股份有限公司補徵各期娛樂稅變更明細表」所示），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。經本院以93年度簡字第131 號、93年度簡字第27號、93年度簡字第3號、93年度簡字第4 號及93年度簡字第6 號，為原告一部勝訴、一部敗訴之判決，即「訴願決定及原處分關於補徵91年5 期、9 期、10期及12期娛樂稅金額各超過新台幣18萬9,090 元、13萬9,472 元、16萬5,234 元、14萬4,776 元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，原告就敗訴部分不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第471 號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈訴願決定、原處分（即復查決定）關於補徵娛樂稅91年5期超過17萬7,456元、9期超過13萬851元、10期超過15萬5,055元、12期超過13萬5,876元部分請予以撤銷。

⒉原告其餘之訴駁回。

⒊第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈烏來空中纜車性質上屬於當地最經濟之交通工具：

⑴原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車停（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值。其優點如下：⑴政府無需開闢柏油路、⑵節省政府道路維修費用、⑶無需規劃停車場、⑷節省運輸時間、⑸維護生態環境發展。

⑵原告經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來並未有任何改變；又原告所經營之烏來空中纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理之法規。而交通部於71年12月18日修正公布「風景特定區管理規則」後，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中，進行管理（因前揭規則僅將風景特定區內之設施區分為機械、水域及陸域遊樂設施等3種）。

⑶92年4月30日交通部修正發布全文之「風景特定區管理規則」中開宗明義於第1條即規定：「本規則依觀光發展條例第66條第1項規定訂定之。風景特定區之管理，依本規則之規定，本規則未規定者，依其他法令之規定辦理」，而觀光發展條例第66條第1項亦規定：「風景特定區之評鑑、規劃建設作業、經營管理、經費及獎勵等事項之管理規則，由中央主管機關定之」，由此可知，交通部之所以將原告經營之纜車歸類於機械遊樂設施，是基於空中纜車安全或管理法規之缺乏，並著眼於纜車公共安全之考慮，而非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施。

⒉來空中纜車前經行政部門認定為交通工具，計有：⒈臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年3月16日台觀設字第0481號通知、⒉臺灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函、⒊臺灣省稅務局72年9月6日72稅三字第51801號函、⒋臺北縣稅捐稽徵處88年3月8日88北縣稅消字第371587號函。

⒊原處分及訴願決定違反租稅法律原則：

⑴本件被告就原告所經營之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法第2條第1項第6款：「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」，該款前段之例示規定所指：撞球場、保齡球館、高爾夫球場，均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本件之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該條款之規定及臺北縣娛樂稅徵收細則（含徵收率表），課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理，漫無範圍的擴張解釋，其據以作成之課徵娛樂稅之行政處分當屬違法之處分。

⑵此外，被告援引財政部83年6月15日台財稅第831596600 號函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本件計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？被告將「清潔維護費」納入本件娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本件行政處分是屬違法之行政處分。

⑶至於被告所援引之財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。

⑷被告就應納娛樂稅部分，樂園清潔維護費及纜車來回費用，其課徵娛樂稅之金額計算方式竟不相同。有關樂園清潔維護費之應課徵娛樂稅之金額（全票：52元；半票：38元），並未先行將5﹪之營業稅及10﹪之娛樂稅扣除，致使娛樂稅由原本應內含票價之中變成外加10﹪之娛樂稅，亦屬違誤。

⑸原處分及訴願決定違反行政程序法第158條、娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條：

①按「法規命令，有下列情形之一者，無效︰…三、其訂定依法應經其他機關核准，而未經核准者。法規命令之一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，法規命令顯失規範目的者，全部無效」，行政程序法第158條明文規定。又娛樂稅法第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」，臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」

②上開娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8月8日重新訂定，依娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8月8日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158條規定，該徵收率表應屬無效。

③臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6月提請臺北縣議會議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決。否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則。

⒋原處分及訴願決定違反行政程序法第8條：

⑴交通部於89年4月20日交路89字第004038號函已明白表示：「…僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。…」。

⑵交通部觀光局於92年4月間亦曾就「纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1月28公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性」，此有內政部營建署92年6月20日函文可稽。

⑶又依「經濟部水利署臺北水源特定區管理局」93年7月2日水臺建字第09350034180號函文所示：「二、…關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。…主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，…是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、…臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」

⑷此外，交通部93年9月10日交路字第0930052068之1號函檢附之行政院經濟建設委員會93年8月23日都字第093000381 7號函說明二、㈡：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益…」，足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。

⑸原處分及訴願決定未察上開行政機關之函文意旨，顯有違行政程序法第8條規定之信賴保護原則。

⒌原處分及訴願決定違反憲法及行政程序法第6條規定之平等原則：

⑴據知，財政部並未責令地方財稅機關對烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車及臺北貓空纜車課徵娛樂稅，顯有違憲法上之平等原則。

⑵娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底，消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並沒有娛樂行為，自不能課予娛樂稅。

⑶本件依被告所提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍係包含「樂園清潔維護費」、「纜車來回費用」，上開計算方式已將原告入場券依票價結構分開計算(入場券票價=樂園清潔維護費+纜車來回費用+保險費+入園費)。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義，前審判決固認原告對遊客進入雲仙樂園既未收取門票，亦未單獨出售搭乘空中纜車之事實，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性云云，唯此乃原告因園區除此一纜車外無對外之交通工具，故為方便遊客上山乃將園區外之纜車費、入園費、清潔費及保險費合在一起，復於園區內另設機械遊樂設施，提供娛樂機能另外收費，亦見系爭纜車實做為交通工具而非娛樂設施甚明，故系爭纜車係設於園區外，供遊客進入園區之交通工具，就此部分不應再課徵娛樂稅，原判決擴張解釋，將系爭纜車列為園區之一部，實有不當云云。

⒍提出本件訴願決定書、臺灣省觀光事業委員會函文、臺灣省政府交通處函文、臺灣省稅務局函文、被告函文、內政部營建署92年6月20日函文、交通部89年4月20日交路89字第004038號函及經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7月2日水臺建字第09350034180號函文等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6條規定並無不同，按娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本件娛樂稅核課之稅率依據-臺北縣娛樂稅徵收率已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」，既經於81年6月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，被告依該稅率核定原告系爭娛樂稅，於法並無不合，自無如原告所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要。

⒉查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150元（內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告架設之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證原告充分利用空中纜車位移效果以作為招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。

⒊原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同乙節，查交通部74年1月3日交路（73）字第28977號函及88年7月23日以交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2條第1款、第5款亦明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施……五其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所屬新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部份課稅。

⒋又目前空中纜車之主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關纜車具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，此見交通部93年8月11日交路字第0930046650號函復臺北高等行政法院另案之查詢略以，

二、內政部72年12月8日發布「機械遊樂設施管理辦法」後，依該辦法第2條規定「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施：…三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車…」烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，…嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於職權認定等語。而財稅主管機關財政部88年8月27日台財稅第881939088號函釋示亦未變更，被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。

⒌本件根據原告娛樂稅自動報繳書所載，91年4期使用票券為全票19,885張、優待票128張、半票9,702張；91年5期使用票券為全票1萬2,708張、優待票92張、半票5,369張；91年9期使用票券為全票8,767張、優待票30張、半票4,933張；91年10期使用票券為全票1萬709張、優待票620張、半票4,621張；91年12期使用票券為全票9,886張、優待票69張、半票3,874張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋意旨，本件經現場勘查原告售票口處之標示，並根據其所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目：合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本案應課徵娛樂稅之「應稅」樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為116元、半票為76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之82%，計算後得優待票應為95元。被告乃依各期所販售票數按全票116元、半票76元、優待票95元（如附件1所示），核計91年4期、5期、9期、10期、12期依序為30萬5,617元、18萬9,090元、13萬9,472元、16萬5,234元、14萬4,776元，徵諸前述理由，原無不合。

⒍原告主張被告所核算之應納稅額，其中有關樂園清潔維護費部分，並未扣除內含之娛樂稅及營業稅，應屬有誤乙節，經重為審查，原核定就清潔維護費所核定每張票券應課稅金額52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元，則本件每張票券應課徵娛樂稅額即樂園清潔維護費及纜車來回費用合計分別為全票109元、半票71元、優待票89 元（如附件2所示），經重新計算應補徵91年4期、5期、9期、10期、12期娛樂稅正確金額依序為28萬6770元、17萬7,456元、13萬851元、15萬5,055元、13萬5,876 元。基上，本件復查及訴願決定原核定補徵91年5期、9期、10期、12期娛樂稅依序為19萬7,743元、15萬7,687元、17萬2,821元、15萬1,435元，應變更為17萬7,456元、13萬851元、15萬5,055元、13萬5,876元外，原核定補徵91年4期娛樂稅11萬1,887元（短補徵部分，業由被告另案辦理），然該每張票券應補徵之娛樂稅原核定縱有減少，於本件應課徵娛樂稅之事實並無影響，仍應予維持。至原告主張應請臺北市政府釋明貓空纜車是否為娛樂設施或交通工具，應否課徵娛樂稅乙節，查本件系爭烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，如前所述，依法應課徵娛樂稅，與其他纜車是否課徵娛樂稅無涉，併予指明等語。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為莊錦順，嗣已變更為乙○○，並由乙○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。又本件前經本院前審以93年度簡字第131 號、93年度簡字第27號、93年度簡字第3 號、93年度簡字第4 號及93年度簡字第6 號，為原告一部勝訴一部敗訴之判決：訴願決定及原處分關於補徵91年5 期、9 期、10期及12期娛樂稅金額各超過新台幣18萬9,090 元、13萬9,472 元、16萬5,234 元、14萬4,776 元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。原告就敗訴部分不服，提起上訴，已如前述。至於原告勝訴即被告敗訴部分，被告未提起上訴，已臻確定，故不在本件審理之範圍，其情形詳如附表即「烏來觀光事業股份有限公司補徵各期娛樂稅變更明細表」所示，先予敘明。

二、按「娛樂稅，就撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者，所收票價或收費額徵收之。」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」，娛樂稅法第2 條第1 項第6 款及第3 條各定有明文。又娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變。次按機械遊樂設施管理辦法第2 條第3 款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀光纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施，合先敘明。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠原告所經營之烏來空中纜車係遊樂設施或交通工具？

㈡原處分是否違反租稅法律原則及平等原則？

㈢原處分是否與行政程序法第8條之信賴保護原則有違？

㈣89年8月8日修訂之臺北縣娛樂稅徵收細則，是否有違法治國家權力分立原則？

四、原告所經營之烏來空中纜車係遊樂設施或交通工具？原告雖主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，為雲仙樂園對外唯一之交通工具，具有高度之交通運輸經濟價值，此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同；其經濟價值在於「運輸功能」而非觀光遊憩云云；惟查：

㈠系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」之照片及票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150元（內含清潔維護費60元）之入場券即明；原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性。由上以觀，被告就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。

㈡又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入；而雲仙樂園之外，均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，故無供一般人通行之功能；又園內除1 戶工作人員在此設籍之外，亦無其他住戶等情，為兩造所不爭；故遊客購券之目的為進入園區遊樂，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同。且被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告所謂不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅；是被告僅對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，亦與交通工具係提供不特定人交通運輸功能者不同。原告主張烏來空中纜車之性質，純粹以輸送乘客與貨物為目的，純屬交通工具，非屬娛樂設施云云，尚非可採。

五、原處分是否違反租稅法律原則及平等原則？原告主張空中纜車依其性質並非屬與球類有關之其他娛樂項目，自非屬娛樂稅法第2 條第1 項第6 款所謂之其他提供娛樂設施供人娛樂，原處分已違反租稅法律原則；且比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車、臺北貓空纜車等，未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，原處分有違平等原則云云。惟按娛樂稅法第2條第1項第6款已明定娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦及於娛樂設施或娛樂活動，故解釋該條文規定所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂」者，應著重該設施是否具有提供人娛樂之性質，不應限縮於與球場有關之娛樂項目，如此始符合娛樂稅法之立法本旨。經查，系爭空中纜車係原告招攬遊客之重點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；故系爭空中纜車並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，被告認其屬娛樂稅法第2 條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，予以課徵娛樂稅，並無不合。又其他設施之性質，其與系爭空中纜車，非必相同，尚難比附援引。且法理上亦無不法之平等可言；倘其他娛樂設施，應依法課徵娛樂稅，而漏未課徵，亦屬稅捐稽徵機關行政怠惰或應否補徵稅捐之問題，尚難援引比照而主張免徵。由上觀之，原告主張原處分違反租稅法律原則與平等原則云云，亦非可採。

六、原處分是否與行政程序法第8條之信賴保護原則有違？原告另主張烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具，並予免課娛樂稅在案，而今竟予課徵娛樂稅，與行政程序法第8 條之信賴保護原則有違云云；惟按交通部93年9月10日交路字第0930052068－1號函復本院92年度訴字第4705號娛樂稅事件略以，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案，行政院核復情形…請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：…本案於本（93）年8 月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理等語。是以烏來空中纜車究定位為運輸工具或係遊樂設施，雖曾有其具交通運輸功能之意見，惟主管機關之交通部並未予同意，亦未變更其所認為屬於遊樂設施之見解；而財稅主管機關財政部亦未變更其參酌交通部意見後，於88年8月27日以台財稅第881939088號函核示原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅之見解。依前所述，被告認系爭空中纜車屬娛樂稅法第2 條第1 項第6 款所謂之其他娛樂設施，予以課徵娛樂稅，並無不合。原告以之前其他非中央主管機關之有關函令，否定上開交通部及財政部之見解，尚非可採。而被告對原告於財政部88年8月27日台財稅第881939088號函釋作成之前，因有臺灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函之緣故，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，核係依稅捐稽徵法第1條之1規定辦理；嗣財政部作成88年8月27日台財稅第881939088號函釋，應自其作成後予以適用（不應溯及適用），而被告自該函釋作成之後，始行課徵娛樂稅，已考量原告之信賴。故本件被告係課徵92年第5期之娛樂稅，揆諸前揭規定及說明，並未違反信賴保護之原則。

七、89年8月8日修訂之臺北縣娛樂稅徵收細則，是否有違法治國家權力分立原則？原告復主張臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北縣議會議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既曾於89年8 月8 日重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決，否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則云云；惟按臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂稅法第6條規定並無不同；且娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施。經查，本件娛樂稅核課之稅率依據「臺北縣娛樂稅徵收率」，已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行；之後，娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10 %」，於81年6月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變等情，有臺北縣娛樂稅徵收率表、臺北縣政府81年6月25日81北府稅消字第200552之1號函、89年8月24日89北府稅消字第319967號函、財政部89年9月4日89台財稅第0890456251號函、臺北縣議會81年6 月18日北12會恩議乙字第11674 號函、84年5 月3 日北13會恩議乙字第7544號函等件可稽；是被告依該稅率核定原告系爭娛樂稅，於法並無不合；亦無原告所稱需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要。原告上開主張，核不足採。

八、末查，本件遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，原告對遊客進入雲仙樂園未另外收取門票，且未單獨出售搭乘空中纜車之車票等情，有「空中纜車暨樂園入場券」附原處分卷可稽；又依原處分卷附原告娛樂稅自動報繳書所載，91年4 期使用票券為全票19,885張、優待票128 張、半票9,702 張；91年5 期使用票券為全票1 萬2,708 張、優待票92張、半票5,369 張；91年9 期使用票券為全票8,767 張、優待票30張、半票4,933 張；91年10期使用票券為全票1 萬709 張、優待票620 張、半票4,621 張；91年12期使用票券為全票9,886 張、優待票69張、半票3,874 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6 月15日台財稅第831596600 號函釋略以，主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之「清潔維護費」，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅等語。該函釋核與相關法規，並無不合。經查，本件經被告現場勘查原告售票口處之標示，並依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；又原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7 個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440元、半票410 元；另免徵娛樂稅部分有3 個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額230 元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65% 、64% ，經計算後再減除內含之娛樂稅、營業稅後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本件應課徵娛樂稅之「應稅」樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，應徵娛樂稅之全票為116 元、半票為76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之82% ，計算後得優待票應為95元。被告所屬新店分處於本院前審時，乃依其當期所販售票數，按全票116 元、半票76元、優待票95元，核計91年4 期、5 期、9 期、10期、12期依序為30萬5,617 元、18萬9,090 元、13萬9,472 元、16萬5,234 元、14萬4,776 元。惟原告主張被告所核算之應納稅額，其中有關樂園清潔維護費部分，並未扣除內含之娛樂稅及營業稅，應屬有誤。被告乃重為審查，原核定就清潔維護費所核定每張票券應課稅金額52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元，則本件每張票券應課徵娛樂稅額即樂園清潔維護費及纜車來回費用合計分別為全票109元、半票71元、優待票89元，經重新計算應補徵91年4 期、5 期、9 期、10期、12期娛樂稅正確金額依序為28萬6770元、17 萬7,456元、13萬851 元、15萬5,055 元、13萬5,876元（如附件計算表所示，原核定補徵91年4 期娛樂稅11萬1,887 元，短補徵部分，業由被告另案辦理）。

九、按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」，行政訴訟法第202條定有明文。查被告因核定系爭娛樂稅就樂園清潔維護費部分有誤，乃於前審判決確定部分外，就原告請求撤銷系爭娛樂稅91年5 期、9 期、10期及12 期 之部分訴訟標的予以認諾，而聲明「訴願決定、原處分（即復查決定）關於補徵娛樂稅91 年5期超過17萬7,456 元、9 期超過13萬851 元、10期超過15 萬5,055元、12期超過13萬5,876 元部分，請予撤銷，駁回原告其餘之訴。」，並陳述如事實欄之兩造陳述之被告主張：⒍所示，而除前審判決確定部分外，本件娛樂稅91年5 期超過17萬7,456 元、9 期超過13萬851 元、10期超過15萬5,055 元、12期超過13萬5,876 元部分之核定既有差誤，其溢徵娛樂稅之撤銷，核屬被告具有處分權且不違反公益，依前揭規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。

十、從而，本件除前審判決確定部分外，訴願決定及原處分（含復查決定）核定之91年5 期超過17萬7,456 元、9 期超過13萬851 元、10期超過15萬5,055 元、12期超過13萬5,876 元部分，均應撤銷。原告就此等部分，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。原告其餘主張，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文