臺北高等行政法院判決

原告

新麗登金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

王勝彥 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年4 月21日臺財訴字第0910043290號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）88年9 月及10月份銷售貨物，銷售額為新臺幣（下同）198,440,275 元，營業稅額9,922,014 元，逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表（限繳日期88年11月1 日至88年11月15日），亦未按應納稅額繳納營業稅，原告遲於89年1 月21日始補行申報營業人銷售額、稅額申報書及統一發票明細表，案經被告所屬桃園稽徵所查獲，認定其違章行為成立，初查乃准按銷項營業稅額9,922,014元減除補申報之進項稅額5,478,624 元，除核定補徵原告營業稅4,443,390 元外，並依行為時營業稅法第51條第2 款規定，按所漏稅額處5 倍罰鍰22,216,900元（計至百元止）。原告不服，主張因88年度下半年適遭逢財務危機，資金週轉困難，致無法支應各種支出、薪資乃致欠繳營業稅，另因原告無力於當期繳納應納稅額，而稅捐機關拒不受理其營業稅之申報；又原告非出於故意且違章情節實屬可憫，均非原告之過失云云，乃針對罰鍰部分申請復查。案經被告審理認為：就補徵營業稅部分，原告未按應納稅額繳納營業稅屬實，原告88年9 月份至10月份營業稅未依限申報，被告已於88年12月4 日以88桃稅壢壹字第88030882號函請原告儘速補辦申報，實已善盡提示之責，故原核定均無不合，遂以被告91年5 月17日桃稅法字第0910052941號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，本院於93年12月1 日以92年度訴字第2712號判決將訴願決定及原處分關於罰鍰超過13,330,100元部分撤銷，原告其餘之訴駁回，經最高行政法院於95年5月4 日以95年度判字第629 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告於89年9 月及10月份的營業稅申報於89年1 月21日因故才補申報，這樣竟然造成4.85倍的處罰。申報時每兩天罰1%，罰到15% 才強制執行，而沒有申報竟按照營業稅法第51條第2 款5 倍罰鍰，通常納稅義務人都知道怎麼處理。然而原告之所以連申報都沒有申報，非事出無因，並非原告蓄意逃漏。原告於88年6 月以前，公司資產10餘億元，竟以這幾百萬的稅作為賭注，被告未詳查原因，即為不利行政處分，乃有違誤。

⒉原告於88年發生九二一地震後，下游廠商一再違約，原告的公司是一家公開發行股票的公司，其內部管理是按照證期會所頒布的內部控制要點實施，所以貨一出門，即馬上依法開立發票，並依商業慣例於出貨後按應收帳款入帳，再於兩個月左右取得客戶的票據，票據再向銀行託收。所以從開立發票到取得現金這段期間至少要三個月到四個月不等。原告當然感激政府當局每兩個月才申報營業稅一次，不必開發票後馬上要繳營業稅。但是開立發票後，依現行營業稅型態採加值型營業稅，理論上，營業稅可以向進貨商取得，但是這是當應收帳款變成應收票據，再變成現金，在正常交易時是沒有問題。事實上，在這個沒有問題的情況，開立發票的人也要在四個月以上才拿到現金，國家的稅收是用現金繳納的，票據是不收的，所以正常交易的情況，銷售者是要先墊付現金的，當然有進有銷的情況時，墊付就有限了。但是一旦下游廠商拖欠或倒閉逃匿，那麼銷售商的損失是多少，以成本是80% 來說，當下游廠商倒閉或逃匿，那麼沒有進貨退出或折的問題，所以這些存貨是損失了，如果當事人一生氣去把自己的貨運回來，可能會被告侵占或竊盜。再來是營業稅是銷貨的5%，這不是進貨的5%，我國的營業稅法是要拿到四聯單才能作為扣抵的憑證，人已逃走何來四聯單，又稅捐機關對於未繳納營業稅情形，好的情況是稽徵機關要收件，那麼是兩天罰1%。當金額太大，稽徵機關就認為你是虛設行號，不敢收件，如此就是5 倍的罰鍰，再加上進項不得扣抵，那損失就不是個位數的倍數了。所以貨品的損失80% 加上營業稅的損失是5%倍的5 倍加上本稅，合計是110 % 的損失。換言之，如果20% 的毛利賺不到，那就有110 % 的損失的風險，如果再加上營利事業所得稅的認帳與否，萬一不認帳，則損失更鉅。所以營業稅法對於發生呆帳損失的廠商仍按營業稅法第51條第2 款處罰是否適當，就值得商確了，如果再加上進貨廠商因為不可抗逆之意外的發生所導致的倒閉，這些損失的造成，不是故意或過失所可比擬。

⒊原告既有申報，又未有依行政程序法第119 條規定不值得信賴保護之情形，自應受信賴保護原則之保護，被告主張原處分機關拒不受理原告系爭營業稅申報一節，原告並未提供相關事證以實其說云云。惟原告於93年10月12日已聲請鈞院傳訊證人「張世瑀」（原名張峰榮），證明88年11月15日由證人至中壢市○○路四樓國稅局營稅科送件，當時稅務人員說「先拿回去繳完稅，再送來」，證人欲先送件，惟稅務人員拒不受理屬實。依據司法院釋字第275 號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證自己無過失，即應受罰。」原告既無過失，即毋庸受罰。

⒋綜上所述，原告無過失，不應受罰，而被告訴訟代理人強調稅捐機關法令已修改，目前已不按漏稅額處5 倍罰鍰，得以3 倍或如有和解得以更低處理云云，原告認為被告以事不關己的心態處理此案，當原告發生重大變故時，所遭遇的是證券交易法重大訊息說明、發不出薪水時員工依勞動基準法告訴與圍廠抗爭、銀行抽緊銀根及拍賣資產。而政府卻在此時，急於用稅賦表徵國家權力的象徵，這豈是租稅公平原則的表徵。準此，原告認為被告按營業稅法第51條第2 款予以處罰有違租稅法公平及實質課稅之原則。

⒌最高行政法院發回意旨略以：

⑴稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1 前段從新原則，鈞院前審判決認本件適用稅捐稽徵法第48條之3 規定，不無誤會。

⑵被告訴訟代理人在　鈞院前審無認諾之特別代理權…尚難謂本件已生認諾之效力，鈞院前審未詳究遽認被告已認諾可改按所漏稅額處3 倍罰鍰，計13,330,100元，尚有未洽云云。

⒍上開發回意旨，依據行政訴訟法第260 條第3 項規定「受發回之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，其餘事實之認定，鈞院應不受拘束。本件爭執點：原告於88年間9 月及10月間銷售貨物，有無逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表或未按應納稅額繳納營業稅，有無違反行為時舊營業稅法第51條第2 款規定，以上事實之認定，鈞院不受上開最高行政法院廢棄理由拘束。究竟最高行政法院廢棄發回結果，影響本件如何，原告說明如下：

⑴稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質，縱然僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，既稱「裁量權」，在此權限範圍內稅務機關有此行政上裁量權限，司法機關理應予遵重（除非逾越權限，且當事人有爭執者），縱然是否符合稅捐稽徵法第48條之3 規定有疑義，仍不影響行政機關之裁量權，鈞院前審被告訴訟代理人乙○○縱使亦無特別代理權，而不符認諾之規定，惟其陳述「裁罰倍數參考表已更改，本件可以罰3 倍，計13,330,100元」，亦可供司法機關參酌，至少亦有自認（事實方面）之適用。

⑵本件關鍵點為「申報營業稅」與「繳完稅」，被告將之混為一談，未明瞭證人「張世瑀」之原意，實誤會原告有違章情事。

（二）被告主張之理由：

⒈原告於90年12月28日申請復查時，敘明對於被告所屬桃園縣稅捐稽徵處90年12月26日處分書裁處5 倍罰鍰計22,216,900元不服，行政訴訟復主張有關補徵及罰鍰之事件均撤銷。按「申請復查，為提起訴願以前先行踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）62年第96號著有判例，原告就補徵營業稅部分逕行提起訴訟，其程序自有未合，併予陳明。

⒉按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項、第35條及第43條第1 項第1 款所明定。又「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息。」亦經財政部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函釋在案。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、…

二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」營業稅法第51條第2 款復規定甚明。

⒊本件被告所屬桃園縣稅捐稽徵處以原告88年9 、10月份銷售額計198,440,275 元，營業稅額9,922,014 元，未依規定期限於88年11月15日前申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲至89年1 月21日始補申報營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表，並已逾規定期限30日，經審理違章成立，乃准按銷項營業稅額9,922,014元減除補申報之進項稅額5,478,624 元，補徵原告營業稅4,443,390 元（限繳日期88年11月1 日至88年11月15日），並按所漏稅額處5 倍之罰鍰計22,216,900元（限繳日期90年11月21日至90年11月30日）。原告不服，主張因八88年度下半年適遭逢重大財務危機，資金週轉困難，銀行相繼拒絕往來，致無法支應各種支出、薪資乃致欠繳營業稅，另因原告無力於當期繳納應納稅額，而稅捐機關之承辦人員以原告營業稅尚未繳納為由，拒不受理其營業稅之申報，非故意逃漏，所以營業稅法對發生呆帳損失的廠商仍按51條第2 款處罰，就值得商確云云。查原告於88年9 、10月份銷售貨物，銷售額198,440,275 元，營業稅額9,920,014 元，逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，違章事證至明，桃園縣稅捐稽徵處依法論處，並無違誤。次查原告88年9至10月份營業稅未依限申報，桃園縣稅捐稽徵處於88年12月4 日以88桃稅壢壹字第88030882號函請原告儘速補辦申報，原告未申報尚未逾30日，原告若能補報，自無本案違章之情事，桃園縣稅捐稽徵處對原告未申報系爭營業稅已善盡提示之責，原告主張桃園縣稅捐稽徵處不受理其營業稅之申報，實不足採據。

⒋原告除執前詞外，復向財政部稱以：因被告所屬桃園縣稅捐稽徵處拒不受理營業稅申報而使原告無端受罰，主張既有申報，又未有依行政程序法第119 條規定信賴不值得保護原則之保護，依同法第120 條規定，應受信賴保護原則之保護等語，資為爭議；經訴願決定以原告88年9 、10月份營業稅未依營業稅法第35條規定於期限內申報，為不爭之事實，其違反應作為而不作為之義務至為明確，至主張被告所屬桃園縣稅捐稽徵處拒不受理系爭營業稅申報一節，並未提供相關事證以實其說，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，核難採信，亦且與行政程序法第120 條授予利益之違法行政處分經撤銷之情事不同，原告仍執前詞，自難謂有理由。

⒌原告對被告所屬桃園縣稅捐稽徵處審酌原告違章情節按所漏稅額處5 倍之罰鍰22,216,900元，主張參照臺北市政府訴字第85049854號訴願決定：營利事業以前手之統一發票交付與實際交易之買受人，處3 倍罰鍰；原告據實開立統一發票，因下游廠商倒閉貨逃匿，財務困難無法繳納營業稅，非出於故意且違章情節實屬可憫，並非均屬原告之過失，請撤銷原處分等語，查本案之案情與上開訴願決定之案情截然不同，且非屬最高行政法院之判例，自不能援引適用。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證自己無過失，即應受罰。」司法院釋字第275 號解釋有案，原告不能舉證證明自己無過失，即應受罰。原告就罰鍰部分提起行政訴訟，亦經鈞院92年度訴字第2712號判決將罰鍰超過13,330,100元部分撤銷，原告之行為依行為時營業稅法第51條規定應按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，是裁罰倍數為被告之行政裁量權，被告有一定之判斷及裁量空間，惟財政部93年3 月29日臺財稅字第093451133 號函發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反「逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」按所漏稅額處3 倍之罰鍰，被告已重新行使裁量權，改按所漏稅額處3 倍罰鍰，變更核定罰鍰金額為13,330,100元，最高行政法院95年判字第00629 號判決將原判決廢棄，判決意旨略謂：罰鍰部分原告行使其裁罰權係單一而完整之職權，被告之上訴效力應及於原判決關於罰鍰之全部，以免裁罰權割裂。按稅捐稽徵法第1 條之1 係規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地。又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則及營業稅法第53條之1 前段從新原則可言，原判決認本件適用稅捐稽徵法第48條之3 規定，不無誤會。

⒍綜上所述，本件違章事證至明，原告事後一再要求免罰，自難謂有理由，原處分及訴願決定並無違誤。

理由

一、 本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告之所以連申報都沒有申報，非事出無因，並非原告蓄意逃漏。原告於88年6 月以前，公司資產10餘億元，竟以這幾百萬的稅作為賭注，被告未詳查原因，即為不利行政處分，乃有違誤。原告既有申報，又未有依行政程序法第119 條規定不值得信賴保護之情形，自應受信賴保護原則之保護。證人張世瑀已證明88年11月15日由證人至中壢市○○路四樓國稅局營稅科送件，當時稅務人員說「先拿回去繳完稅，再送來」，證人欲先送件，惟稅務人員拒不受理屬實。原告自無過失，即毋庸受罰。原告認為被告按營業稅法第51條第2 款予以處罰有違租稅法公平及實質課稅之原則。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質，縱然僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，既稱「裁量權」，在此權限範圍內稅務機關有此行政上裁量權限，司法機關理應予遵重（除非逾越權限，且當事人有爭執者），縱然是否符合稅捐稽徵法第48條之3 規定有疑義，仍不影響行政機關之裁量權，鈞院前審被告訴訟代理人乙○○縱使亦無特別代理權，而不符認諾之規定，惟其陳述「裁罰倍數參考表已更改，本件可以罰3 倍，計13,330,100元」，亦可供司法機關參酌，至少亦有自認（事實方面）之適用。本件關鍵點為「申報營業稅」與「繳完稅」，被告將之混為一談，未明瞭證人「張世瑀」之原意，實誤會原告有違章情事。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：原告於88年9 、10月份銷售貨物，銷售額198,440,275 元，營業稅額9,920,014 元，逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，違章事證至明，桃園縣稅捐稽徵處依法論處，並無違誤。次查原告88年9 至10月份營業稅未依限申報，桃園縣稅捐稽徵處於88年12月4 日以88桃稅壢壹字第88030882號函請原告儘速補辦申報，原告未申報尚未逾30日，原告若能補報，自無本案違章之情事，桃園縣稅捐稽徵處對原告未申報系爭營業稅已善盡提示之責，原告主張桃園縣稅捐稽徵處不受理其營業稅之申報，實不足採據。至原告主張被告所屬桃園縣稅捐稽徵處拒不受理系爭營業稅申報一節，並未提供相關事證以實其說，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，核難採信，亦且與行政程序法第120 條授予利益之違法行政處分經撤銷之情事不同，原告仍執前詞，自難謂有理由。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證自己無過失，即應受罰。」司法院釋字第275 號解釋有案，原告不能舉證證明自己無過失，即應受罰。原告就罰鍰部分提起行政訴訟，亦經鈞院92年度訴字第2712號判決將罰鍰超過13,330,100元部分撤銷，原告之行為依行為時營業稅法第51條規定應按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，是裁罰倍數為被告之行政裁量權，被告有一定之判斷及裁量空間，惟財政部93年3 月29日臺財稅字第093451133 號函發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反「逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」按所漏稅額處3 倍之罰鍰，被告已重新行使裁量權，改按所漏稅額處3 倍罰鍰，變更核定罰鍰金額為13,330,100元。本件違章事證至明，原告事後一再要求免罰，自難謂有理由，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」行為時營業稅法（嗣於90年7 月9 日更名為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1 項、第35條、第43條第1 項第1 款及第51條第2 款分別定有明文。又「…本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」同法施行細則第52條第2 項第1 款復規定甚明。上開條文係有關如何計算違反營業稅法第51條漏稅額之細節性及技術性規定，其目的在使行政機關於計算時有所依循，以達課稅之正確與公平，由於內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第2 款逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」部分：「按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

五、上開事實概要欄所述之事實，除「原告是否逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表」外，為兩造所不爭執，並有原處分書、違章案件罰鍰繳款書、桃園縣稅捐稽徵處中壢分處91年3 月19日桃稅壢營字第0910009520號函、88年12月4 日88桃稅壢壹字第88030882號函、桃園縣稅捐稽徵處90年10月26日90桃稅法字第90127245號處分書、營業人涉嫌逃漏稅交查資料暨進行調查報告單、營業人進銷項憑證申報及交查異常違章補徵家數及件數管制表、營業稅進銷項憑證資料異常查核清單等頁次彙總表、營業人涉嫌逃漏稅交查資料暨進行調查報告單及海關稅區非保稅貨物進口報單資料明細表、營業稅繳款書、營業稅徵銷檔異動畫面、營業人使用三聯式統一發票明細表、桃園縣營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項憑證交查異常審核清單、桃園縣稅捐稽徵處90年8 月22日90桃稅法字第90104629號函、桃園縣稅捐稽徵處查獲違章案件報告單、原告補申報申報書、違章罰鍰明細、88年7 月及8 月份營業人使用三聯式統一發票明細表、桃園縣稅捐稽徵處89年3 月15日桃稅法字第89005171號處分書、89年4 月27日桃稅法字第89077885號處分書、89年6 月15日桃稅法字第9092435 號處分書、被告94年2 月17日北區國稅法一字第0940020389號函、88年度營業稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、營業稅罰鍰行政訴訟判決撤銷案件報告書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告有無逾期申報及繳納營業稅？本件稅捐機關是否有拒絕受理申報事宜？被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定改處原告3 倍罰鍰13,330,100元，對原處分有無影響？本件是否有稅捐稽徵法1 條之1 及第48條之3 規定之適用？原告是否具故意或過失？茲分述如下：

（一）本件原告於88年9 月及10月份銷售貨物198,440,275 元，營業稅額9,922,014 元，依行為時營業稅法第35條第1 項規定，本應於次期開始15日內（即88年11月15日前），填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟遲至89年1 月21日（調查基準日88年12月22日）始補行申報，已逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，且未按應納稅額繳納營業稅，嗣經桃園縣稅捐稽徵處中壢分處於88年12月22日，依財政部財稅資料中心88年12月15日產出之營業人進銷項憑證交查異常查核清單所查獲等情，有營業人涉嫌逃漏稅交查資料暨進行調查報告單、營業人進銷項憑證申報及交查異常違章補徵家數及件數管制表、營業稅進銷項憑證資料異常查核清單等頁次彙總表、營業人涉嫌逃漏稅交查資料暨進行調查報告單、營業人使用三聯式統一發票明細表、桃園縣營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項憑證交查異常審核清單附原處分卷可稽，且原告亦不否認在經桃園縣稅捐稽徵處中壢分處查獲前，確實尚未「完成」申報銷售額或統一發票明細表程序及繳納應納營業稅等各節不諱，自堪信為真實。

（二）次按，營業稅法第51條第2 款所處罰者，係指逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者而言，此觀該法條規定之文義自明。其中所謂之「申報」，其方法已明文規定在同法第35條第1 項，亦即不論營業人有無銷售額，均應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。又稅捐稽徵法第9 條規定：「納稅義務人應為之行為，應於稅捐稽徵機關之辦公時間內為之。但繳納稅捐，應於代收稅款機構之營業時間內為之。」本件原告雖表示其公司員工張世瑀可證明原告確實曾至桃園縣稅捐稽徵處中壢分處申報系爭營業稅云云。然查，證人張世瑀在該案中係證稱：「…（往常原告公司都是你報稅嗎？）不是，八十八年公司（按指原告）發生財務危機，只剩下三個員工，公司從臺北將資料送到觀音給我去報稅。（誰送給你的？）公司的會計人員拿到我觀音工廠叫我今天一定要去報稅。我到中壢分處時，他們是午休時間，我的報稅資料沒有繳稅，他們就叫我去繳完稅，下午下班前再送來（你下午有再送去嗎？）沒有，因為沒有繳稅我就回公司去了。（當時承辦人員是誰？）記不起來了。（送去的時間是什麼時候？）中午十二點多，當時他們在午休，有人去吃飯，只有少數幾個人在。（既是公司會計人員拿下來為何不順路到中壢分處去報稅？）是郵包寄來的。…（後來你有將沒有申報情形報告給公司知道嗎？）我有先用電話請黃小姐告訴董事長。…」等語，此有前審93年10月12日準備程序筆錄附卷可參。其中原告是如何將系爭報稅資料交付，證人張世瑀前後竟有2 種截然不同之說詞，已足啟人疑竇；且縱然其所言屬實，然證人張世瑀既稱「公司的會計人員拿到我觀音工廠叫我今天一定要去報稅」，顯見其報稅具有急迫性，則為何證人張世瑀不於該稽徵機關下午恢復上班時申報？其僅因稽徵機關中午休息不收件即率而離去，有負公司之重要所託，實在令人匪夷所思；即便係因無法同時繳納營業稅款，致無法順利申報，亦非不可經請示公司主管後以其他變通方式解決（例如，可依照財政部76年8 月25日臺財稅第760075752 號函令：「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息。」辦理。）豈有坐任逾期不申報致遭受違章處罰之理？因此，證人張世瑀上開所言，應非事實。退萬步而言，縱認其所言實在，然證人張世瑀於中午午休時間送件，稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行申報，依照稅捐稽徵法第9 條規定，並無不妥，自不能認係具有可歸責性之拒絕受理，是原告之員工張世瑀所為，仍不符上開營業稅法第35條第1 項之申報規定。本件原告既未依行為時營業稅法第35條第1 項規定，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並繳納應納之營業稅，且其時間已逾30日，則被告認定原告並未完成上開申報程序，乃依據同法第51條第2 款處罰，即無不合。因此，原告主張證人張世瑀欲先送件，惟稅務人員拒不受理，依據司法院釋字第275 號解釋，原告即無過失，毋庸受罰云云，自非可採。

（三）另按，行政訴訟法第260 條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」最高行政法院95年度裁字第629 號判決將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「…按稅捐稽徵法第1 條之1 係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱『解釋函令』，故本件無適用該條餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1 前段從新原則可言。原判決認本件適用稅捐稽徵法第48條之3規定，不無誤會。（三）再者，當事人為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，且應於言詞辯論時為之，行政訴訟法第202 條所明文規定，並非當事人得任意為訴訟標的之捨棄或認諾。又行政訴訟法第51條第1 項規定：『訴訟代理人就其受委任之事件，有為一切訴訟行為之權。但捨棄、認諾、撤回、和解、提起反訴、上訴或再審之訴及選任代理人，非受特別委任不得為之。』本件被上訴人在原審法院之訴訟代理人乙○○，由附於原審卷第57頁之委任狀記載「但沒有行政訴訟法第51條第1 項但書規定捨棄、認諾、撤回、和解、提起反訴、上訴或再審之訴及選任代理人之特別代理權及同條第2 項關於強制執行之行為或領取所爭物之特別代理權。」顯示，被上訴人在原審法院之訴訟代理人乙○○並無認諾之特別代理權，且被上訴人在原審之答辯狀係92年7 月30日提出（前揭財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號函發布之新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表前），其答辯聲明為『請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。』言詞辯論時其訴訟代理人之答辯聲明亦為『駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。』；其答辯理由如答辯狀所載，另稱：『一、證人本人無法證明他確有來申報。

二、裁罰倍數參考表已更改，本件可以裁罰3 倍，計13,330,100元。』而被上訴人在原審法院之訴訟代理人乙○○並無認諾之特別代理權，則尚難謂本件已生認諾之效力，而原判決未予以詳究遽爾認被上訴人已認諾本件可改按所漏稅額處3 倍罰鍰，計13,330,100元，尚有未洽。…」等語，其中關於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，亦非同法第48條之3 所稱之「法律」，故無上開規定適用餘地之法律上判斷（最行政法院判決95年度判字第01314 號、95年度判字第01479 號、95年度判字第01988 號、95年度判字第02193 號、96年度判字第00391 號判決亦同此見解），依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本院自應受其拘束。另依被告在前審程序之委任狀記載「…但沒有行政訴訟法第51條第1 項但書規定捨棄、認諾、撤回、和解、提起反訴、上訴或再審之訴及選任代理人之特別代理權及同條第2 項關於強制執行之行為或領取所爭物之特別代理權。」（參見前審卷第57頁），顯見被告之訴訟代理人乙○○在該程序中並無認諾之特別代理權，且被告在前審之答辯狀係92年7 月30日提出（即在前揭財政部93年3 月29日臺財稅字第0930451133號函發布之新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之前），其答辯聲明為「請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。」言詞辯論時其訴訟代理人之答辯聲明亦為「駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。」其答辯理由如答辯狀所載，另稱：「一、證人本人無法證明他確有來申報。二、裁罰倍數參考表已更改，本件可以裁罰3 倍，計13,330,100元。」是被告在前審程序之訴訟代理人乙○○並無認諾之特別代理權，尚難謂其在前審程序中所為之陳述已發生認諾之效力。又按行政訴訟法第133 條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第134 條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」而所謂「自認」係指當事人對於他造主張不利於己之事實，於訴訟上承認其為真實而言，但若所承認之事實並非不利於己，即無「自認」可言。本件稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表既非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，亦非同法第48條之3 所稱之「法律」，故無各該規定之適用，已如前述，則被告縱然坦承稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業於裁罰後為有利原告之修正，亦不能認係坦承不利於己之事實，自非自認。從而，原告訴稱「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質，縱然僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，既稱『裁量權』，在此權限範圍內稅務機關有此行政上裁量權限，司法機關理應予遵重（除非逾越權限，且當事人有爭執者），縱然是否符合稅捐稽徵法第48條之3 規定有疑義，仍不影響行政機關之裁量權，鈞院前審被告訴訟代理人乙○○縱使亦無特別代理權，而不符認諾之規定，惟其陳述『裁罰倍數參考表已更改，本件可以罰3 倍，計13,330,100元』，亦可供司法機關參酌，至少亦有自認（事實方面）之適用。」云云，自非可採。

（四）復按，行政程序法第110 條第1 項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」被告固然陳稱「原告就罰鍰部分提起行政訴訟，亦經鈞院92年度訴字第2712號判決將罰鍰超過13,330,100元部分撤銷，原告之行為依行為時營業稅法第51條規定應按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，是裁罰倍數為被告之行政裁量權，被告有一定之判斷及裁量空間，惟財政部93年3 月29日臺財稅字第093451133 號函發布修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定違反『逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者』按所漏稅額處3 倍之罰鍰，被告已重新行使裁量權，改按所漏稅額處3 倍罰鍰，變更核定罰鍰金額為13,330,100元。」等語。但查，被告上開重新行使裁量權，改按所漏稅額處3 倍罰鍰，變更核定罰鍰金額為13,330,100元之裁罰處分，係以平信寄出，而原告並未接獲該書面之行政處分，分別經兩造於本院審理時供述明確。參酌上開規定，則該新行政處分自未對原告發生效力，故本件並無原處分嗣經撤銷或廢止之問題，仍為有效之行政處分。

（五）本件原告於88年9 月及10月間銷售貨物273,081,433 元，銷項稅額198,440,275 元，本應於88年11月15日前，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，嗣經桃園縣稅捐稽徵處中壢分處於88年12月22日所查獲，已如前述，自難謂無違反營業稅法第51條第2 款逾期未申報銷售額及統一發票明細表之故意。縱認原告主觀上並無違章之故意，然其對張世瑀以上作為是否屬申報行為理應存疑，並應積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，核定其漏稅額（即應補徵之應納稅額）4,443,390 元，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告未於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依營業稅法第51條第2 款規定，按其所漏稅額處5 倍罰鍰22,216,900元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。又本件係違章處罰之事件，原告既對課稅部分不爭執，則原告認為被告按營業稅法第51條第2 款予以處罰有違租稅法公平及實質課稅之原則云云，即有誤會，附此敘明。

七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於不利原告部分及訴願決定，均無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰