最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01726號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01726號

上訴人

新麗登金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王勝彥 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國96年7月31日臺北高等行政法院95年度訴更一字第69號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國88年9月及10月份銷售貨物，銷售額為新臺幣(下同)198,440,275元，營業稅額9,922,014元，逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表(限繳日期88年11月1日至88年11月15日)，亦未按應納稅額繳納營業稅，上訴人遲於89年1月21日始補行申報營業人銷售額、稅額申報書及統一發票明細表，案經被上訴人所屬桃園稽徵所查獲，認定其違章行為成立，初查乃准按銷項營業稅額9,922,014元減除補申報之進項稅額5,478,624元，除核定補徵上訴人營業稅4,443,390元外，並依行為時營業稅法第51條第2款規定，按所漏稅額處5倍罰鍰22,216,900元(計至百元止)。上訴人不服，主張因88年度下半年適遭逢財務危機，資金週轉困難，致無法支應各種支出、薪資乃致欠繳營業稅，另因上訴人無力於當期繳納應納稅額，而稅捐機關拒不受理其營業稅之申報；又上訴人非出於故意且違章情節實屬可憫，均非上訴人之過失云云，就罰鍰部分申請復查(上訴人於此復查階段未針對本稅主張)。案經被上訴人審理認為：上訴人未按應納稅額繳納營業稅屬實，上訴人88年9月份至10月份營業稅未依限申報，被上訴人已於88年12月4日以88桃稅壢壹字第88030882號函請上訴人儘速補辦申報，實已善盡提示之責，故原核定均無不合，遂以被上訴人91年5月17日桃稅法字第0910052941號復查決定予以駁回，未獲變更(下稱原處分)。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院於93年12月1日以92年度訴字第2712號判決(下稱前審判決)將訴願決定及原處分關於罰鍰超過13,330,100元(按即三倍)部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍表不服，就罰鍰仍受不利判決部分提起上訴，經本院以95年度判字第629號判決(下稱本院前判決)將前審判決廢棄發回審理，復經原審法院以95年度訴更一字第69號判決(下稱原判決)將上訴人之訴駁回。上訴人再表不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審主張略謂：㈠上訴人之所以連申報都沒有申報，並非上訴人蓄意逃漏，實係因88年九二一地震後，受下游廠商一再違約致資金週轉困難，目前仍無力繳清本稅及罰鍰，且為歇業狀態，惟尚未辦理解散清算。嗣上訴人既有申報，又未有依行政程序法第119條規定不值得信賴保護之情形，自應受信賴保護原則之保護。本件上訴人證人張世瑀已證明88年11月15日由證人至稅捐稽徵機關送件，當時稅務人員說「先拿回去繳完稅，再送來」，證人欲先送件，惟稅務人員拒不受理屬實；上訴人自無過失，即毋庸受罰，被上訴人按營業稅法第51條第2款予以處罰有違租稅法公平及實質課稅之原則。㈡稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質，縱然僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，既稱「裁量權」，在此權限範圍內稅務機關有此行政上裁量權限，司法機關理應予遵重(除非逾越權限，且當事人有爭執者)，縱然是否符合稅捐稽徵法第48條之3規定有疑義，仍不影響行政機關之裁量權。前審判決亦認被上訴人於該訴訟程序之訴訟代理人乙○○縱使無特別代理權，而不符認諾之規定，惟其陳述「裁罰倍數參考表已更改，本件可以罰3倍，計13,330,100元」，亦可供司法機關參酌，至少亦有自認(事實方面)之適用。本件關鍵點為「申報營業稅」與「繳完稅」，被上訴人將之混為一談，未明瞭證人「張世瑀」之原意，致誤認上訴人有違章情事。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則略以：㈠本件上訴人違章事證至明，且上訴人88年9至10月份營業稅未依限申報，桃園縣稅捐稽徵處於88年12月4日以88桃稅壢壹字第88030882號函請上訴人儘速補辦申報，上訴人未申報尚未逾30日，上訴人若能補報，自無本案違章之情事，桃園縣稅捐稽徵處對上訴人未申報系爭營業稅已善盡提示之責，上訴人主張桃園縣稅捐稽徵處不受理其營業稅之申報，實不足採據。上訴人不能舉證證明自己無過失，即應受罰。㈡上訴人之行為依行為時營業稅法第51條規定應按所漏稅額處1倍至10倍之罰鍰，是裁罰倍數為被上訴人之行政裁量權，被上訴人有一定之判斷及裁量空間。惟財政部93年3月29日臺財稅字第093451133號函發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反「逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」按所漏稅額處3倍之罰鍰，被上訴人已重新行使裁量權，改按所漏稅額處3倍罰鍰等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件上訴人違章情節，有營業人涉嫌逃漏稅交查資料暨進行調查報告單、營業人進銷項憑證申報及交查異常違章補徵家數及件數管制表、營業稅進銷項憑證資料異常查核清單等頁次彙總表、營業人涉嫌逃漏稅交查資料暨進行調查報告單、營業人使用三聯式統一發票明細表、桃園縣營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項憑證交查異常審核清單附原處分卷可稽，且上訴人亦不否認在經桃園縣稅捐稽徵處中壢分處查獲前，確實尚未「完成」申報銷售額或統一發票明細表程序及繳納應納營業稅等各節不諱，自堪信為真實。㈡次按，營業稅法第51條第2款所處罰者，係指逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者而言，此觀該法條規定之文義自明。其中所謂之「申報」，其方法已明文規定在同法第35條第1項，亦即不論營業人有無銷售額，均應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。又稅捐稽徵法第9條規定：「納稅義務人應為之行為，應於稅捐稽徵機關之辦公時間內為之。但繳納稅捐，應於代收稅款機構之營業時間內為之。」本件上訴人雖表示其公司員工張世瑀可證明上訴人確實曾至桃園縣稅捐稽徵處中壢分處申報系爭營業稅云云。然查，證人張世瑀在該案中係證稱：「…(往常上訴人公司都是你報稅嗎？)不是，88年公司(按指上訴人)發生財務危機，只剩下三個員工，公司從臺北將資料送到觀音給我去報稅。(誰送給你的？)公司的會計人員拿到我觀音工廠叫我今天一定要去報稅。我到中壢分處時，他們是午休時間，我的報稅資料沒有繳稅，他們就叫我去繳完稅，下午下班前再送來(你下午有再送去嗎？)沒有，因為沒有繳稅我就回公司去了。(當時承辦人員是誰？)記不起來了。(送去的時間是什麼時候？)中午十二點多，當時他們在午休，有人去吃飯，只有少數幾個人在。(既是公司會計人員拿下來為何不順路到中壢分處去報稅？)是郵包寄來的。…(後來你有將沒有申報情形報告給公司知道嗎？)我有先用電話請黃小姐告訴董事長。…」等語，此有前審93年10月12日準備程序筆錄附卷可參。其中上訴人是如何將系爭報稅資料交付，證人張世瑀前後竟有二種截然不同之說詞，已足啟人疑竇；且縱然其所言屬實，然證人張世瑀既稱「公司的會計人員拿到我觀音工廠叫我今天一定要去報稅」，顯見其報稅具有急迫性，則為何證人張世瑀不於該稽徵機關下午恢復上班時申報？其僅因稽徵機關中午休息不收件即率而離去，有負上訴人公司之重要所託，實在令人匪夷所思；即便係因無法同時繳納營業稅款，致無法順利申報，亦非不可經請示公司主管後以其他變通方式解決(例如，可依照財政部76年8月25日台財稅第760075752號函令：「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息。」辦理。)豈有坐任逾期不申報致遭受違章處罰之理？因此，證人張世瑀上開所言，應非事實。退萬步而言，縱認其所言實在，然證人張世瑀於中午午休時間送件，稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行申報，依照稅捐稽徵法第9條規定，並無不妥，自不能認係具有可歸責性之拒絕受理，是上訴人之員工張世瑀所為，仍不符上開營業稅法第35條第1項之申報規定。本件上訴人既未依行為時營業稅法第35條第1項規定，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並繳納應納之營業稅，且其時間已逾30日，則被上訴人認定上訴人並未完成上開申報程序，乃依據同法第51條第2款處罰，即無不合。又縱認上訴人主觀上並無違章之故意，然上訴人對張世瑀以上作為是否屬申報行為理應存疑，並應積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失責任。因此，上訴人主張證人張世瑀欲先送件，惟稅務人員拒不受理，依據司法院釋字第275號解釋，上訴人即無過失，毋庸受罰云云，自非可採。㈢另按，行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」最高行政法院95年度判字(原判決誤植為「裁」字)第629號判決將前審判決廢棄發回更審，理由略以：「…按稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱『解釋函令』，故本件無適用該條餘地。又上開參考表，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1前段從新原則可言。原判決(即本件前審判決)認本件適用稅捐稽徵法第48條之3規定，不無誤會。(三)再者，當事人為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，且應於言詞辯論時為之，行政訴訟法第202條所明文規定，並非當事人得任意為訴訟標的之捨棄或認諾。又行政訴訟法第51條第1項規定：『訴訟代理人就其受委任之事件，有為一切訴訟行為之權。但捨棄、認諾、撤回、和解、提起反訴、上訴或再審之訴及選任代理人，非受特別委任不得為之。』本件被上訴人在原審法院之訴訟代理人乙○○，由附於原審卷第57頁之委任狀記載「但沒有行政訴訟法第51條第1項但書規定捨棄、認諾、撤回、和解、提起反訴、上訴或再審之訴及選任代理人之特別代理權及同條第2項關於強制執行之行為或領取所爭物之特別代理權。」顯示，被上訴人在原審法院之訴訟代理人乙○○並無認諾之特別代理權，且被上訴人在原審之答辯狀係92年7月30日提出(前揭財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號函發布之新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表前)，其答辯聲明為『請駁回上訴人之訴，訴訟費用由上訴人負擔。』言詞辯論時其訴訟代理人之答辯聲明亦為『駁回上訴人之訴，訴訟費用由上訴人負擔。』；其答辯理由如答辯狀所載，另稱：『一、證人本人無法證明他確有來申報。二、裁罰倍數參考表已更改，本件可以裁罰3倍，計13,330,100元。』而被上訴人在原審法院之訴訟代理人乙○○並無認諾之特別代理權，則尚難謂本件已生認諾之效力，而原判決(即本件前審判決) 予以詳究遽爾認被上訴人已認諾本件可改按所漏稅額處3倍罰鍰，計13,330,100元，尚有未洽。…」等語，其中關於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，亦非同法第48條之3所稱之「法律」，故無上開規定適用餘地之法律上判斷(最行政法院判決95年度判字第1314、1479、1988、2193、96年度判字第391號判決亦同此見解)，依行政訴訟法第260條第3項規定，本院自應受其拘束。另依被上訴人在前審程序之委任狀記載「…但沒有行政訴訟法第51條第1項但書規定捨棄、認諾、撤回、和解、提起反訴、上訴或再審之訴及選任代理人之特別代理權及同條第2項關於強制執行之行為或領取所爭物之特別代理權。」(參見前審卷第57頁)，顯見被上訴人之訴訟代理人乙○○在該程序中並無認諾之特別代理權，且被上訴人在前審之答辯狀係92年7月30日提出(即在前揭財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號函發布之新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之前)，其答辯聲明為「請駁回上訴人之訴，訴訟費用由上訴人負擔。」言詞辯論時其訴訟代理人之答辯聲明亦為「駁回上訴人之訴，訴訟費用由上訴人負擔。」其答辯理由如答辯狀所載，另稱：「一、證人本人無法證明他確有來申報。二、裁罰倍數參考表已更改，本件可以裁罰3倍，計13,330,100元。」是被上訴人在前審程序之訴訟代理人乙○○並無認諾之特別代理權，尚難謂其在前審程序中所為之陳述已發生認諾之效力。又按行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第134條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」而所謂「自認」係指當事人對於他造主張不利於己之事實，於訴訟上承認其為真實而言，但若所承認之事實並非不利於己，即無「自認」可言。本件稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表既非稅捐稽徵法第1條之1所稱「解釋函令」，亦非同法第48條之3所稱之「法律」，故無各該規定之適用，已如前述，則被上訴人縱然坦承稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業於裁罰後為有利上訴人之修正，亦不能認係坦承不利於己之事實，自非自認。從而，上訴人訴稱「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質，縱然僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，既稱『裁量權』，在此權限範圍內稅務機關有此行政上裁量權限，司法機關理應予遵重(除非逾越權限，且當事人有爭執者)，縱然是否符合稅捐稽徵法第48條之3規定有疑義，仍不影響行政機關之裁量權，被上訴人之前審訴訟代理人乙○○縱使亦無特別代理權，而不符認諾之規定，惟其陳述『裁罰倍數參考表已更改，本件可以罰3倍，計13,330,100元』，亦可供司法機關參酌，至少亦有自認(事實方面)之適用。」云云，自非可採。㈣被上訴人固然陳稱「…被上訴人已重新行使裁量權，改按所漏稅額處3倍罰鍰，變更核定罰鍰金額為13,330,100元」等語。但查，被上訴人上開重新行使裁量權，改按所漏稅額處3倍罰鍰裁罰處分，係以平信寄出，而上訴人並未接獲該書面之行政處分，分別經兩造於原審審理時供述明確。參酌上開規定，則該新行政處分自未對上訴人發生效力，故本件並無原處分嗣經撤銷或廢止之問題，仍為有效之行政處分。㈤從而，被上訴人認定上訴人之違章事實成立，核定其漏稅額(即應補徵之應納稅額)4,443,390元，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以上訴人未於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依營業稅法第51條第2款規定，按其所漏稅額處5倍罰鍰22,216,900元(計至百元止)，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。又本件係違章處罰之事件，上訴人既對課稅部分不爭執，則上訴人認為被上訴人按營業稅法第51條第2款予以處罰有違租稅法公平及實質課稅之原則云云，即有誤會，附此敘明等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠被上訴人於本件行政救濟中依前審判決將罰鍰倍數改以3倍處分，此有原審96年4月11日準備程序筆錄(原審卷第51頁)、96年7月3日言詞辯論筆錄(原審卷第60-61頁)、96年7月17日言詞辯論筆錄(原審卷第72-73頁)等記載無訛。果爾本件符合行政程序法第110條第1項行政處分依送達、通知或使知悉之內容，業已對上訴人發生效力，原審對此未予詳細推求。㈡原處分縱因相關撤銷訴訟經確定終局判決而產生形式存續力，惟原處分機關仍得依法行政，依職權撤銷該處分，以符行政程序法上之「撤銷制度」；是以縱然本件被上訴人無認諾之適用，仍不影響其就違章漏稅罰鍰部分，行使單一而完整之裁量權限。則倘若原處分業遭撤銷(全部或一部)，究竟影響本件訴訟如何？原審未遑詳查，即有重大違誤。㈢倘承認原處分係因違法而遭原處分機關(應指被上訴人)依行政程序法第117條第1項依職權撤銷全部或一部，原審卻又謂原處分處5倍罰鍰難謂為不法云云，實有判決理由矛盾。上開矛盾當然造成上訴人另件88年7、8月間同樣案情之營業稅案件，被上訴人係依(與本件相同之)財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號函發布之新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按漏稅額處3倍罰鍰之歧異判決( 原審法院94年度訴字第4016號判決，維持3倍罰鍰之處分而將上訴人之訴駁回，目前於本院審理中)。㈣本件上訴人證人張世瑀當時至稅捐稽徵機關送件之目的即在申報營業稅，此合乎經驗論理法則。且上訴人當時僅因尚未繳納營業稅，而遭被上訴人拒絕受理業如前述，是應認上訴人已完成「申報營業稅」之行為。詎原判決認定「足見證人張世瑀係中午午休時間送件，稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行申報，並無不妥，顯無拒絕受理之情事」云云，顯將「繳完稅」與「申報營業稅」混為一談，並曲解證人之證言自明，其解釋意思表示悖於經驗論理法則，判決理由亦相互矛盾。又本院前判決引用財政部76年8月25日台財稅第760075752號函令：「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息。」，無異承認證人「張世瑀」行為已符合「申報」營業稅。詎原審曲解上揭證人證言，仍援用錯誤之事實，影響法規適用，以致誤用行為時營業稅法第51條第2款規定，判決違背法令云云。請求將原判決廢棄改判或發回。

五、本院查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」行為時營業稅法（嗣於90年7月9日更名為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1項、第35條、第43條第1項第1款及第51條第2款分別定有明文。又「…本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」同法施行細則第52條第2項第1款復規定甚明。上開條文係有關如何計算違反營業稅法第51條漏稅額之細節性及技術性規定，其目的在使行政機關於計算時有所依循，以達課稅之正確與公平，由於內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，自得加予適用。另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第2款逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」部分：「按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法，合先敘明。㈡本件上訴人於88年9月及10月份銷售貨物，銷售額為198,440,275元，營業稅額9,922,014元，逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表(限繳日期88年11月1日至88年11月15日)，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲至89年1月21日始補行申報營業人銷售額、稅額申報書及統一發票明細表，案經被上訴人所屬桃園稽徵所查獲，認定其違章行為成立，初查乃准按銷項營業稅額9,922,014元減除補申報之進項稅額5,478,624元，除核定補徵上訴人營業稅4,443,390元外，並依行為時營業稅法第51條第2款規定，按所漏稅額處5倍罰鍰22,216,900元(計至百元止)。上訴人不服，就罰鍰部分申請復查經被上訴人駁回後仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，經提起本件行政訴訟，經原審法院前審判決將訴願決定及原處分關於罰鍰超過13,330,100元(按即三倍)部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍表不服，就罰鍰仍受不利判決部分提起上訴，經本院以前判決將前審判決廢棄發回更為審理，復經原審法院以原判決將上訴人之訴駁回，乃原審本於職權調查後審認之事實。上訴人提起本件上訴，主張原處分經原審法院前審判決將訴願決定及原處分關於罰鍰超過13,330,100元部分撤銷後，被上訴人已另行發單通知上訴人上開罰鍰改為依本稅之三倍處罰，雖該通知被上訴人以平信寄出，上訴人並未收到，惟依行政程序法第117條第1項前段規定，違法之原處分既經被上訴人依職權為一部分之撤銷，且為上訴人所知悉，業已對上訴人發生效力，原審卻仍然維持原處分，顯然判決理由矛盾乙節。惟按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷。」行政程序法第11 7條第1項前段固定有明文，依法條文義所示，上開行政處分得撤銷，自以「行政處分違法」、「於法定救濟期間經過後」為要件。而本件被上訴人在原審之訴訟代理人乙○○於原審行準備程序及言詞辯論期日時陳稱已依前審判決將罰鍰倍數改以3倍處分，並以平信寄發通知上訴人，雖有原審96年4月11日準備程序筆錄(原審卷第51頁)、96年7月3日言詞辯論筆錄(原審卷第60-61頁)、96年7月17日言詞辯論筆錄(原審卷第72-73頁)可參。惟該以平信通知上訴人罰鍰改依漏稅額三倍處罰所依據原審之前審判決，既經本院前判決廢棄而失所附麗，且上訴人認原處分違法，經提起行政救濟尚在爭訟中，依上開規定之反面解釋，被上訴人自不得自行將原處分撤銷，該通知即難謂係合法有效之行政處分。況上訴人自承未收到上開改依稅額三倍處罰之通知，依行政程序法第110條第1項之規定，該未對上訴人送達之通知縱屬行政處分，對上訴人亦尚未發生效力。再者，如依上訴人之上開主張，原處分對上訴人不利之部分業據被上訴人自行撤銷而不存在，上訴人對原處分是否無效爭執，亦應依行政訴訟法第6條第2項之規定提起確認行政處分無效之訴，而非提起撤銷訴訟。原判決理由六、(四)旨在說明被上訴人上開重新行使裁量權，改按所漏稅額處3倍罰鍰，變更核定罰鍰金額為13,330,100元之裁罰處分，係以平信寄出，而上訴人並未接獲該書面之行政處分，則該新行政處分自未對原告發生效力，故本件並無原處分嗣經撤銷或廢止之問題，仍為有效之行政處分。理由六、(五)則在說明上訴人有違反營業稅法第51條第2款逾期未申報銷售額及統一發票明細表之故意。縱認其主觀上並無違章之故意，然其對受託申報之張世瑀所為是否屬申報行為理應存疑，並應積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失責任。前後論述並無矛盾之處，難謂有上訴人所指「判決理由矛盾」之違法。

㈢再按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人主張證人張世瑀已證明88年11月15日由證人至中壢市○○路四樓國稅局營稅科送件，當時稅務人員說「先拿回去繳完稅，再送來」，將「申報營業稅」與「未繳營業稅」混淆，證人欲先送件，惟稅務人員拒不受理屬實。應上訴人已依法申報營業稅，原審曲解人之證詞，影響法規之適用，以致誤用營業稅法第51條第2款之構成要件，判決違背法令云云。經查，本件證人張世瑀於原審前審93年10月12日準備程序中固曾證稱：「…（往常原告公司都是你報稅嗎？）不是，八十八年公司（按指原告）發生財務危機，只剩下三個員工，公司從臺北將資料送到觀音給我去報稅。（誰送給你的？）公司的會計人員拿到我觀音工廠叫我今天一定要去報稅。我到中壢分處時，他們是午休時間，我的報稅資料沒有繳稅，他們就叫我去繳完稅，下午下班前再送來（你下午有再送去嗎？）沒有，因為沒有繳稅我就回公司去了。（當時承辦人員是誰？）記不起來了。（送去的時間是什麼時候？）中午十二點多，當時他們在午休，有人去吃飯，只有少數幾個人在。（既是公司會計人員拿下來為何不順路到中壢分處去報稅？）是郵包寄來的。…（後來你有將沒有申報情形報告給公司知道嗎？）我有先用電話請黃小姐告訴董事長。…」等語，惟證人究竟如何申報？向何人申報營業稅，遭到拒絕，如何拒絕？均未為明確具體之陳述，且依財政部76年8月25日台財稅字第760075752號函釋，上訴人如未能及時繳納稅款檢同收據辦理申報，尚須照規定格式填具銷售申報書或統一發票明細表，稽徵機關方得受理申報。則上訴人是否依規定申報，自不能僅依受上訴人僱用之證人事後片面陳述而為認定，原審基於此，於判決理由說明上訴人如何將系爭報稅資料交付，證人張世瑀前後竟有2種截然不同之說詞，所證應非事實。退而言之，縱認其所言實在，然證人張世瑀於中午午休時間送件，稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行申報，依照稅捐稽徵法第9條規定，並無不妥，自不能認係具有可歸責性之拒絕受理，是證人張世瑀所為，仍不符上開營業稅法第35條第1項之申報規定等情，均認上訴人未依規定申報，前後論述一致，並未違背論理法則或經驗法則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異