臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林石猛 律師

複代理人

張宗琦 律師

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年2月7日府法訴字第0960002614號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠系爭平鎮市鎮839 地號土地係合併自平鎮市鎮839 、822-15、822-18、822-23、823-7 、823-9 、838-4 、838-8 及839-2 地號等9 筆土地。平鎮市鎮823-12、838-8 、839 地號3 筆應稅土地，原為天輪化工股份有限公司（下稱天輪公司）所有，原告於92年7 月以買賣方式，向天輪公司取得上揭3 筆土地1/10000 持分土地，藉由小部分持分土地之移轉創設共有關係，嗣後原告將上揭3 筆土地與臺南縣佳里鎮○里段2337-45 地號之免稅土地（天輪公司持有1376/100000 ，原告持有98624/100000）於92年7 月29日辦理土地共有物分割，由原告取得上揭3 筆土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺新台幣（下同）360 元墊高至92年7 月每平方公尺11,359.7元，天輪公司取得臺南縣佳里鎮○里段2337-45 地號土地之全部所有權。平鎮市鎮815-29、815-31、815-34、821-5 、822-15、838-10地號6 筆土地，原為天輪公司所有，原告於91年11月以買賣方式，向天輪公司取得上揭6 筆土地，其中815-34地號持分1/10000 ，815-29、815-31、822-15地號持分1/1000，821-5 、838-10地號持分1/100 ，藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，嗣後原告將上揭6 筆土地與臺北市○○區○○段二小段146 地號土地（天輪公司持有871/100000，原告持有99129/100000）於92 年1月16日辦理共有物分割，由原告取得上揭6 筆土地全部所有權，其中815-29、815-31、815-34、821-5 地號4 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺160 元墊高至91年11月每平方公尺6,357.1 元，另822-15、838-10地號2 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺226.4 及360 元，墊高至91年11月每平方公尺10,595.1元，天輪公司則取得臺北市文山區○○段○○段146 地號土地全部所有權。平鎮市鎮815-27、822-13、823 、823-6 、823-7 、823-9 、838-4 地號7 筆土地，原為天輪公司所有，原告於92年5月以買賣方式，向天輪公司取得上揭7 筆土地1/10000 持分土地，藉由小部分持分土地之移轉創設共有關係，嗣後原告將上揭7 筆土地與臺北市○○區○○段二小段687 、700 地號及三小段595 地號土地（天輪公司分別持有10465/100000、1/10000 、1/10000 ，原告分別持有89535/100000、9999/10000、9999/10000）於92年6 月23日辦理土地共有物分割，由原告取得上揭7 筆土地全部所有權，其中815-27、822-13地號2 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺160 元及226.4 元墊高至92年6 月每平方公尺6,486.5 元，另823 、823-6 地號2 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺260 元墊高至92年6 月每平方公尺為7,351.4 元及8,648.7 元，另823-7 、823-9、838-4 地號3筆 土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺260 元及360 元，墊高至92年6 月每平方公尺10,810.8元，天輪公司則取得臺北市○○區○○段二小段687 、700 地號及三小段595 地號土地全部所有權。原告於92年8 月19日將上揭共有物分割後之平鎮市鎮839 、822-15、822-18、822-23、823-7 、823-9 、838-4 、838-8 地號8 筆土地合併為839 地號土地，將合併後之839 地號分割為839 、839-2 地號2 筆土地，再於93年9月7 日將分割後之839 、839-2 地號2 筆土地合併為本件系爭839 地號土地，其前次移轉現值再次變更為每平方公尺10,981.4元。

㈡嗣原告分別於93年12月20日及94年2月5日申報於93年12月17 日及94年1月28日立約移轉所有坐落於桃園縣平鎮市鎮839地號2863/10000、5487/10000持分予魏傅秀屘等8人及萬錦建設有限公司，然經被告查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。被告遂以系爭土地分割改算前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算系爭土地漲價總數額後，核定應納土地增值稅5,069,976元。原告不服，申請復查，經桃園縣平鎮地政事務所95年9月13日平地價字第0950004763號函重新改算系爭839地號合併後地價之前次移轉現值為92年6月每平方公尺1,522元，被告遂重行核定補徵應納土地增值稅為4,685,567元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號解釋令，並無法律授權且剝奪或限制人民權利，被告依據上揭解釋令所為之課稅處分，更非適法：

⑴按司法院釋字第217號解釋、第620號解釋與第622 號解釋理由書意旨，可知為避免行政機關濫行發布行政命令，向人民過度徵收租稅，進而產生人民日常生活財產遭受不當限制之情事，導致人民無從維繫生存最低限度可能性之結果，使人民之財產權、生存權及人性尊嚴遭到不法侵犯，是行政機關如無法律明確授權，要不得自行就租稅構成要件，另行訂定命令，或逾越法律，增加法律所無之要件，否則要難謂無違背租稅法律主義，合先敘明。

⑵財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號解釋（下稱系爭函釋）顯非租稅法定主義所指稱之法律，亦非經立法者明確授權之法規命令：按中央法規標準法第4條之規定及司法院釋字第313號解釋意旨，可知憲法以外之抽象規範，非經立法院通過或無立法院以法律授權行政機關以命令為補充規定者，並具體明確揭示授權之內容及範圍者，均不得以之作為判斷租稅構成要件之依據。經查，系爭函釋係財政部基於職權所制定，且該函釋並無任何法律授權基礎，顯非法律，亦非法律授權訂定之法規命令，至為灼然。

⑶財政部就土地增值稅之租稅構成要件事項，逕以系爭函釋增加法律所無之要件，顯與租稅法律主義有悖：按財政部93年8月11日函釋係財政部自行就土地稅法所未規定之特殊情形，本於其固有職權作成之函釋，期以藉由變動公告現值認定基準時點，增加納稅義務人繳納土地增值稅之可能性，顯屬於法律規定外，恣意增加法律所無之要件，顯與租稅法律主義保障人民不受行政機關濫行課稅之意旨有悖，詎料被告竟不顧系爭函釋之違憲情形，率然引用系爭函釋作為課徵原告土地增值稅之依據，致侵犯原告之財產權甚鉅，更使原告於土地移轉之前，無法單純觀察土地稅法之規定，事先規劃並預見所應繳納之土地增值稅款，與法要難謂合。

⒉被告適用實質課稅原則，未能兼顧租稅法定主義之意旨，強加原告以無須負擔之租稅義務，於法顯有未合：按最高行政法院91年度判字第1482號、93年度判字第852號、94年度判字第315號判決、司法院釋字第385號解釋意旨及學者見解可知，租稅主管機關適用實質課稅原則，評價人民之經濟活動時，仍應顧及法律適用之整體性，不得片面持實質課稅原則為由，罔顧租稅法律主義，加以人民無須負擔之租稅義務。是以，實質課稅原則仍有其界限，租稅法律主義中之課稅要件主義要求，不能透過經濟觀察法（即實質課稅原則）而規避其適用。今被告在法律未有規定下，逕以實質課稅原則為由，扭曲系爭土地欠缺土地增值稅租稅要件事實之情，逕行對原告核課土地增值稅，要難謂無規避租稅法律主義之適用，此有最高行政法院91年判字第1482號判決可參。訴願決定未能詳查實質課稅原則之意旨，逕以維持被告對原告所為之課稅處分，其認事用法自有違誤。

⒊共有物分割為土地稅法第28條之「移轉」，被告以地價改算前之前次移轉現值，依共有土地分割改算地價原則重新改算系爭土地之前次移轉價值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，自有違反租稅法律主義之誤：

⑴按司法院釋字第217號解釋、第622號解釋理由書意旨，稅捐稽徵機關基於租稅法律主義，尚不得以行政命令、行政法院之決議變更納稅主體等租稅構成要件。次按土地稅法第5條第1項第1款、第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條規定可知，稽徵機關核課稅捐時，如未能遵照土地增值稅之納稅主體及稅額計算方法等規定為之，即屬違背租稅法律主義之違憲行為。第按司法院釋字第180號解釋意旨及土地稅法第28條之規定可知，土地增值稅之課徵，自應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有土地自然增值之利益為前提要件。再按改制前行政法院81年判字第1293號判決、最高法院85年台上字第2676號判例、改制前行政法院76年度判字第1988號裁判意旨，及土地稅法施行細則第42條第2項之規定可知，共有物分割確係土地稅法第28條所指稱之「移轉」行為，否則自不能於分別共有之土地分割時，對土地所有人課徵土地增值稅。

⑵經查，系爭土地於原告移轉予訴外人魏傅秀屘等8人及萬錦建設有限公司前，業經數次共有物分割之程序，又共有土地分割既屬土地稅法第28條前段規定所稱之「移轉」，則系爭土地前後業已生有數次移轉，被告自當依土地稅法之規定，以共有土地分割後之地價，作為課徵原告土地增值稅之基礎，要不得逕行援引財政部所發布之違憲函釋，恣意作成與法律相悖之課稅處分，加諸原告不必要之負擔，詎被告竟罔顧上揭情事，於訴願程序中辯稱共有物分割並非土地稅法第28條所規範之對象，以遂其增加土地增值稅收入之目的，顯已破壞土地稅法與土地稅法施行細則之體系和諧性云云。

㈡被告主張：

⒈本件系爭平鎮市鎮839 地號土地（宗地面積2,567平方公尺）係合併自平鎮市鎮839 、822-15、822-18、822-23、823-7、823-9、838-4、838-8及839-2地號等共9筆土地，有關該系爭地號土地共有物分割情形如下：

⑴平鎮市鎮823-12、838-8、839地號等3筆應稅土地，原為天輪公司所有，而本件原告即為該公司之監察人，且與該公司負責人為父子關係，原告於92年7月以買賣方式，向天輪公司取得上揭3筆土地1/10000持分土地，其藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，嗣後原告將系爭地號等3筆土地與臺南縣佳里鎮○里段2337-45地號之免稅土地（天輪公司持有1376/100000，原告持有98624/100000））於92年7月29日辦理土地共有物分割，由原告取得平鎮市○鎮段823-12、838-8、839地號等3筆土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺360元墊高至92年7月每平方公尺11,359.7元，天輪公司則取得臺南縣佳里鎮○里段2337-45地號土地之全部所有權，此有桃園縣平鎮地政事務所92年7月30日第291號地價改算通知書附案可稽。

⑵平鎮市鎮815-29、815-31、815-34、821-5、822-15、838-10地號等6筆土地，原為天輪公司所有，原告於91年11月以買賣方式，向天輪公司取得上揭6筆持分土地，其中815-34地號土地1/10000持分、815-29、815-31、822-15地號等3筆土地1/1000持分及821-5、838-10地號等2筆土地1/100持分，其取巧安排藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，嗣後原告將系爭地號等6筆土地與臺北市○○區○○段二小段146地號土地（天輪公司持有871/100000，原告持有99129/100000）於92年1月16日辦理共有物分割，由原告取得平鎮市鎮815-29、815-31、815-34、821-5、822-15、838-10地號等6筆土地全部所有權，其中815-29、815-31、815-34、821-15地號等4筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺360元墊高至91年11月每平方公尺3,357.1元，另000-00 000-00地號等2筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺226.4及360元均墊高至91年11月每平方公尺10,595.1元，天輪公司則取得臺市○○區○○段二小段146 地號土地全部所有權，此有桃園縣平鎮地政事務所92年1月24日第27號地價改算通知書附案可稽。

⑶平鎮市鎮815-27、822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4地號等7筆土地，原為天輪公司所有，原告於92年5月以買賣方式，向天輪公司取得上揭地號土地1/10000持分土地，其藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，嗣後原告將系爭地號等7筆土地與臺北市○○區○○段二小段687、700地號及三小段595地號土地（天輪公司分別持有10465/100000 、1/10000、1/10000，原告分別持有89535/100000、9999/10000、9999/10000）於92年6月23日辦理共有物分割，由原告取得平鎮市鎮815-27、822-13、823、823-6、823-7、823-9、838-4地號等7筆土地全部所有權，其中000-00 000-00地號等2筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺160及226.4元墊高至92年6 月每平方公尺6,486.5 元，另823 、823-6 地號等2 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺260元墊高至92年6 月每平方公尺7,351.4 及8,648.7 元，另823-7 、823-9 、838-4 地號等3 筆土地前次移轉現值由66年10 月 每平方公尺260 及360 元墊高至91年11月每平方公尺1 萬810.8 元，天輪公司則取得臺北市○○區○○段二小段146 地號土地全部所有權，此有桃園縣平鎮地政事務所92年6 月24日第231 號地價改算通知書附案可稽。

⑷原告於92年8月19日將上揭共有物分割後之平鎮市鎮839、822-15、822-18、822-23、823-7、823-9、838-4、838-8地號等8筆土地（宗地面積810、20、190、22、595、119、502、309平方公尺）合併為839地號土地（宗地面積2,567平方公尺），將合併後之839地號分割為839、839-2地號等2筆土地（宗地面積1,244、1,323平方公尺），再於93年9月7日將上揭分割後之838、839-2地號等2筆土地合併為本件系爭839地號土地（宗地面積2,567平方公尺），其前次移轉現值再次變更為每平方公尺10,981.4元，此有被告92年8月31日收文0000000000號、93年9月9日收文0000000000號地價改算通知書及土地登記謄本影本等資料附案可稽。

⒉原告主張財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋並無法律授權，被告據以核定補徵其土地增值稅，有違租稅法令主義等語。按稅捐稽徵法第1條之1明定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及財政部61年8月2日台財稅第36510號令「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用…」，且財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋係財政部基於法定職權，就土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第287號解釋意旨可參。再按平均地權條例第35條、同條例第36條及司法院大法官釋字第180號解釋意旨，土地增值稅之徵收，目地在求漲價歸公，凡土地價值非因施以勞力資本而增加者，除依法不課徵或免徵外，均應徵收土地增值稅歸人民共享之。查本件系爭土地經創設共有及共割前已有自然漲價，原應依法課徵土地增值稅，卻因原告及其他共有人取巧安排墊高土地登記移轉現值，規避土地增值稅，顯不符漲價歸公之基本國策，故被告以系爭土地分割前次移轉現值計算漲價總數額核課土地增值稅，符合憲法第143條第3項漲價歸公之基本國策。

⒊土地稅法施行細則第42條第2項免課徵土地增值稅規定之適用要件為共有物分割，即原物之分配，其立法意旨在原物之分配始符合免徵土地增值稅，為利用符合上開免稅規定之共有物分割方式，形式上雖符合上開規定，惟依財政部參據司法院大法官會議釋字第217、506 號解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語；及最高行政法院82年判字第2410號判決亦闡明，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求；又依土地稅法第28 條、第31條第1項第1款規定，土地增值稅之核計，係以其經「核定之申報移轉現值」減除其「原規定地價或前次移轉現值」為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以分割前各筆土地之前次移轉現值數額所核計之土地增值稅，與地政機關依土地分割改算地價原則規定所分算之前次移轉現值數額據以核計土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於慣例均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然地政機關土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地經分割前之多次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，故稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，經查其有違實質課稅原則及租稅公平時，被告自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，是分割改算地價之權責機關為地政機關，而課徵土地增值稅屬被告之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，本件申請人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，藉取巧安排規避土地增值稅，依財政部93年8月11 日台財稅字第00000000000號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算系爭土地漲價總數額，原告之主張係屬誤解，被告依土地稅法第28條、第31條規定及桃園縣平鎮地政事務所95年9月13日平地價字第0950004763號函重行計算其土地漲價總數額核定補徵應納土地增值稅核定土地增值稅計468萬5,567元，並無違誤等語。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第31 條 第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7 月6 日臺財稅第810238739 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語；財政部94年2 月21日台財稅字第09404502260 號令略以，重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有物分割者，其於分割後移轉依上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4 項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1 項第2款 及第3 項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠系爭土地是否以共有物分割墊高地價之後而為移轉？

㈡被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？

㈢被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則？

㈣原告主張應向系爭土地分割前之原所有權人課徵土地增值稅，有無理由？

三、系爭土地是否以共有物分割墊高地價之後而為移轉？經查，系爭平鎮市鎮839 地號土地係合併自平鎮市○鎮段839 、822-15、822-18、822-23、823-7 、823-9 、838-4 、838-8 及839-2 地號等9 筆土地。平鎮市鎮823-12、838-8 、839 地號3 筆應稅土地，原為天輪公司所有，原告於92年7 月以買賣方式，向天輪公司取得上揭3 筆土地1/10000 持分土地，藉由小部分持分土地之移轉創設共有關係，嗣後原告將上揭3 筆土地與臺南縣佳里鎮○里段2337-45 地號之免稅土地（天輪公司持有1376/100000 ，原告持有98624/100000）於92年7 月29日辦理土地共有物分割，由原告取得上揭3 筆土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺360 元墊高至92年7 月每平方公尺11,359.7元，天輪公司取得臺南縣佳里鎮○里段2337-45 地號土地之全部所有權。平鎮市鎮815-29、815-31、815-34、821-5 、822-15、838-10地號6 筆土地，原為天輪公司所有，原告於91年11月以買賣方式，向天輪公司取得上揭6 筆土地，其中815-34地號持分1/10000 、815-29、815-31、822-15地號持分1/1000，821-5 、838-10地號持分1/100 ，藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，嗣後原告將上揭6 筆土地與臺北市○○區○○段二小段146 地號土地（天輪公司持有871/100000，原告持有99129/100000）於92年1 月16日辦理共有物分割，由原告取得上揭6 筆土地全部所有權，其中815-29、815-31、815-34 、821-5地號4 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺160 元墊高至91年11月每平方公尺6,357.1 元，另822-15、838-10地號2 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺226.4 及360 元，墊高至91年11月每平方公尺10,595.1元，天輪公司則取得臺北市○○區○○段二小段146 地號土地全部所有權。平鎮市鎮815-27、822-13、823 、823-6 、823-7 、823-9 、838-4 地號7 筆土地，原為天輪公司所有，原告於92年5 月以買賣方式，向天輪公司取得上揭7 筆土地1/10000 持分土地，藉由小部分持分土地之移轉創設共有關係，嗣後原告將上揭7 筆土地與臺北市○○區○○段二小段687 、700 地號及三小段595 地號土地（天輪公司分別持有10465/100000、1/10000 、1/10000 ，原告分別持有89535/100000、9999/10000、9999/10000）於92年6 月23日辦理土地共有物分割，由原告取得上揭7 筆土地全部所有權，其中815-27、822-13地號2 筆土地前次移轉現值由66年10 月 每平方公尺160 元及226.4 元墊高至92年6 月每平方公尺6,486.5 元，另823 、823-6 地號2 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺260 元墊高至92年6 月每平方公尺為7,351.4 元及8,648.7 元，另823-7 、823-9 、838-4 地號3 筆土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺260 元及360 元，墊高至92年6 月每平方公尺10,810.8元，天輪公司則取得臺北市○○區○○段二小段687 、700 地號及三小段595 地號土地全部所有權。原告於92年8 月19日將上揭共有物分割後之平鎮市鎮839 、822-15、822-18、822-23、823-7 、823-9 、838-4 、838-8 地號8 筆土地合併為839 地號土地，將合併後之839 地號分割為839 、839-2 地號2 筆土地，再於93年9 月7 日將分割後之839 、839-2 地號2 筆土地合併為本件系爭839 地號土地，其前次移轉現值再次變更為每平方公尺10,981.4元，之後而為移轉等情，有桃園縣平鎮地政事務所92年7 月30日第291 號地價改算通知書、92 年1月24日第27號地價改算通知書、92年6 月24日第231 號地價改算通知書、被告92年8 月31日收文0000000000號、93年9 月9 日收文0000000000號地價改算通知書及土地登記謄本影本等相關資料附原處分卷（第64頁、第104 頁以下）可稽，足證本件系爭土地係以共有物分割墊高地價之後而為移轉。

四、被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？

㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143 條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人天輪公司、魏傅秀屘等8 人及萬錦建設有限公司等之間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟系爭土地有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於原告向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。

㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，再由原告移轉他人，以達之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，再由原告移轉他人，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之原地價或移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。

五、被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯及既往原則及信賴保護原則？按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，再由原告移轉他人，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。

六、原告主張應向系爭土地分割前之原所有權人課徵土地增值稅，有無理由？按共有土地經分割後，取得特定部分土地之原共有人，在該筆土地之法律上地位，已成為單獨之所有權人，概括承受該筆土地之權利義務；倘其再出售移轉該筆土地，因此產生之土地增值稅負擔，依土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，取得該筆土地之人，便成為原所有權人即土地增值稅之納稅義務人，此乃土地稅法明定之土地增值稅之法定義務人。至於共有土地之分割，各共有人之間視為「有償移轉」，依有償行為「瑕疵擔保」之法理，各共有人對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任（民法第825 條參照），惟此乃私法上當事人間如何調整損益之內部關係，與稅捐之公法關係尚無關涉。而取得該筆土地依法應繳納土地增值稅之人，在稅捐之法律關係上，自不得再要求其他原共有人分擔其稅捐義務。故本件被告課徵系爭土地增值稅之課稅主體即取得系爭土地又移轉與第三人之原告，核屬無誤。原告上開主張，無非請求系爭土地分割前之土地增值稅，應由原地主負擔，揆諸前揭規定及說明，並非有據，為不可採。

七、從而，被告機關以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，再由原告移轉他人，取巧規避土地增值稅為由，以系爭土地分割改算前之原地價為前次移轉現值，核算其漲價總數額後核課土地增值稅為5,069,976 元，嗣經申請復查，被告重行查核，以桃園縣平鎮地政事務所95年9 月13日平地價字第0950004763號函重新改算系爭839 地號合併後地價之前次移轉現值為92年6月每平方公尺1,522 元，遂重行核定補徵應納土地增值稅為4,685,567 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文