最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00315號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00315號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

中華票券金融股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

邱雅文律師

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國91年10月2日臺北高等行政法院90年度訴字第4978號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款新臺幣（下同）187,265,606元，經上訴人初查以被上訴人本期申報債券利息收入135,128,399元，其中申報債券利息扣繳稅款達162,991,736元，依所得稅法第71條及第89條規定，否准被上訴人申報尚未抵繳之扣繳稅額屬前手利息所得之扣繳稅款149,478,896元抵繳應納稅款，核定被上訴人尚未抵繳之扣繳稅款為37,786,710元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分均撤銷」，上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人於原審起訴主張：按最高行政法院91年度判字第1482號判決略以被扣繳之義務與以被扣繳之稅款全額抵繳之權利不得割裂適用，除非法律別有規定，不得以任何其他理由限制以該扣繳稅款全數抵繳之權利，否則有違反租稅法律主義與司法院釋字第385號解釋。被上訴人依財政部64年9月4日台財稅第36440號函之規定，負有被扣繳債券全期利息稅款之義務，所得稅法及其他法律亦無對此扣繳稅款之抵繳有任何限制的規定，則金融業者即得以被扣繳之全數扣繳稅款抵繳。若上訴人只准許被上訴人以相當於持有期間之扣繳稅款抵繳應納稅額，則不應對被上訴人扣繳全期利息之稅款，亦即上訴人在作出否准扣抵之處分時，應同時退還溢扣繳之稅款。又被上訴人依財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋規定，依債券持有期間申報利息收入，並無違誤。而上訴人與被上訴人在系爭行政處分前之調查階段及復查與訴願階段，對於此一申報方式及該利息收入之金額均無爭議，依前行政法院62年判字第96號判例揭示之爭點主義，利息收入之認列並非本件之爭點。退步言之，附買回債券交易契約是民法第二章第一節「買賣」中之第3款「買回」所規範之有名契約，於該法已明文並非融資（消費借貸）之行為。財團法人會計研究基金會80年10月29日80基秘字第144號函以「視附買回交易為一融資行為」應僅係「借用」融資之觀念為會計處理，且較符合財務穩健原則。惟基於量能課稅及核實課稅原則，被上訴人與投資人既係從事民法上之附買回交易，而於申報營利事業所得稅時，依前揭75年函釋將附買回交易認定為兩個買賣行為，而按持有期間認列利息收入，當無違誤；另揆諸票券金融管理法第37條、票券商管理辦法第28條關於票券金融業者不得向銀行以外其他營利事業或個人融資以取得營運資金等規定及證券金融事業管理規則第35條第1項不許證券金融事業從事以債券為擔保之規定，實務上各該主管機關財政部及證期會從未以承作債券附買回交易之證券金融業者違反前揭規定而予裁罰，顯見上開機關亦不認債券附買回交易屬融資行為。又被上訴人歷年來對兩付息日間購入債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋示之買賣說性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部64年9月4日台財稅第36440號函規定，由扣繳義務人以最後持票人為納稅義務人，按全部利息扣繳稅款，而該納稅義務人於年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第71條但書規定，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，上訴人歷年亦依據所得稅法第80條規定核定准許被上訴人以前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳應納稅額。86年7月8日財政部更再以台財稅第861899349號函再次確認前開二函釋，財政部上開解釋函令及上訴人長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為被上訴人及同業信賴之基礎，而被上訴人據之辦理報稅，則為具體之信賴之表現，原處分拒絕退還被上訴人已依扣繳規定繳納之稅款，已違反公法上信賴保護原則。復按民法第295條及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第51條規定，債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，不准後手（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。再按所得稅法第71條並未有扣繳稅款應為所得者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得者之應納稅款或申請退稅之規定；復觀諸同法第99條規定，利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算，因此扣繳稅款與實質應納稅額間，本非必然相符，僅屬暫扣再予結算而已，又扣繳稅款，係由扣繳義務人將應給付被上訴人之款項代扣並向政府繳納稅款，其本質上原為被上訴人之財產，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益絕對應屬於受扣繳之被上訴人，而非屬於政府或其他任何人，要堪認定。又縱政府認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部75年7月16日台財稅第7541416號函之方式申報課稅利息所得淨額，惟依稅捐稽徵法第1條之1之反面解釋，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。況且財政部並無發布不能抵繳之解釋函，上訴人自行變更過去之實務作法並追溯適用，顯屬有違。末揆諸前行政法院85年判字第92號及最高行政法院91年訴字第573號等判決意旨，本件訴願決定書89年6月7日之送達並不合法，自無從計算提起行政訴訟第一審之法定不變期間，被上訴人於90年7月31日依行政訴訟法第4條後段提起本件行政訴訟，請求判決撤銷原處分及復查決定，後於90年11月9日收到財政部函送訴願決定書影本後，以補充理由狀陳明追加本案訴訟標的，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並無起訴逾期之問題等語，請求撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：揆諸所得稅法第7條第4項、第89條第1項第2款、第71條、第100條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言。至第3人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第3人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次按財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於64年9月1日依中央政府建設公債發行條例發行甲種公債第一期債票16億元時，以64年9月4日台財稅第36440號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第88條、89條、第92條規定不牴觸。另財政部乃於75年7月16日以台財稅第7541416號函釋闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。查被上訴人辦理85年度營利事業所得稅結算申報時，將債券前手利息收入，自債券扣繳憑單給付總額1,629,742,541元中扣除，未申報為收入，僅申報債券利息收入135,128,399元；卻申報含債券前手息扣繳稅款在內之全部扣繳稅款188,535,445元，有「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」、簽證會計師蔡慧明之營利事業所得稅結算申報查核報告書第18頁及87年6月17日日勤稅014號補充說明。被上訴人既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額。又首揭所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，上訴人亦無對之改變核課方式等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件訴願決定書雖經訴願機關於89年6月7日交付郵務送達，有查詢單等影本附於訴願卷可稽，惟查被上訴人主張其係於起訴後之90年11月9日始收受訴願決定，且遍查訴願卷並無送達證書或郵務送達掛號回執等，殊難遽認被上訴人係於89年6月7日收受訴願決定，是被上訴人於90年7月31日提起本件行政訴訟，自應認為合法，合先敍明。次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，被上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被上訴人提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之詞句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會80年10月29日（80）基秘字第144號函參照）。本件被上訴人從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。上訴人所舉財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就被上訴人持有債券期間之利息收入核定所得，對於被上訴人上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。又按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第385號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第88條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第71條第1項前段、第99條及第100條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第94條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件被上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，上訴人竟主張被上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於被上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第385號解釋及說明，即有可議。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大

稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第71條第1項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第71條第1項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件被上訴人從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部64年9月4日台財稅第36440號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認被上訴人為所得稅法第88條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第90條第3款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃上訴人以實質課稅為由，否定被上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法，因將訴願決定及原處分予以撤銷，核無違誤。

五、本院經查：㈠、上訴論旨除執前詞，指摘原審判決違反所得稅法第7條第4項、第89條第1項第2款、第71條及第100條第1款之規定外，並以：查被上訴人對於同一系爭所得，其收入未全額列報，卻將全額之扣繳稅額用以抵稅，其抵稅權利之享有與納稅義務之負擔相關連事項，顯非平衡。原審判決僅以有扣繳憑單者即得以扣繳稅額抵稅，而無視相關連納稅義務之承擔，有適用釋字第385號解釋不當及不適用釋字第420號解釋之違誤。㈡、按租稅法所重視者，應為足表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。關於債務前手利息收入得否扣繳稅款，查「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院大法官會議釋字第385號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第88條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第71條第1項前段、第99條及第100條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第94條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件被上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，上訴人竟主張被上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於被上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第385號解釋及說明，即有可議。㈢、原判決認上訴人以實質課稅為由，否定被上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，且詳加論述系爭債券附條件買回交易之經濟事實為融資行為，而非債券單純買賣，對司法院大法官會議釋字第385號、第420號解釋詳加闡明，對上訴人在原審之答辯何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異