臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四九七八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四九七八號

原告

中華票券金融股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

游勝福（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月五日台財

訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）一八七、二六五、六○六元，經被告初查以原告本期申報債券利息收入一三五、一二八、三九九元，其中申報債券利息扣繳稅款達一六二、九九

一、七三六元，依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，否准原告申報尚未抵繳之扣繳稅額屬前手利息所得之扣繳稅款一四九、四七八、八九六元抵繳應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅款為三七、七八六、七一○元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於核定之稅捐之處分如有不服，應：：：申請復查：：：。」稅捐稽徵法第三十五條第一項定有明文，系爭核定稅捐之處分，屬行政訴訟法第四條之行政處分；而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十五條第四項所為之復查決定，為稅捐稽徵法就稅務行政救濟特設之訴願前置程序，稅捐行政救濟案件不因有復查程序之存在而使復查決定成為撤銷訴訟中唯一之「原處分」。

⒉最高行政法院在九十一年度判字第一四八二號判決略以被扣繳之義務與以被扣繳之稅款全額抵繳之權利不得割裂適用，除非法律別有規定，不得以任何其他理由限制以該扣繳稅款全數抵繳之權利，否則有違反租稅法律主義與司法院釋字第三八五號解釋。原告依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函之規定，負有被扣繳債券全期利息稅款之義務，所得稅法及其他法律亦無對此扣繳稅款之抵繳有任何限制的規定，則金融業者即得以被扣繳之全數扣繳稅款抵繳。換言之，依前揭最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決意旨，若對兌領利息之原告扣繳全期利息之稅款，原告可以將被扣繳之全數稅款用以抵繳應納營利事業所得稅，若被告只准許原告以相當於持有期間之扣繳稅款抵繳應納稅額，則不應對原告扣繳全期利息之稅款，亦即被告在作出否准扣抵之處分時，應同時退還溢扣繳之稅款。最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決並不認為「申報全期利息收入的義務」與「以扣繳稅款全額抵繳的權利」係權利義務相關連之事項，認被告主張：「所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之納稅義務人而言；如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。」係增加法律所無之限制，亦與是否割裂法律無涉。

⒊原告依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋規定，依債券持有期間申報利息收入，並無違誤：

①前行政法院七十五年判字第二○六三號判例載明：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」，原處分對原告依七十五年函所申報之利息收入如數核定，並據以計算其核定否准抵繳之扣繳稅額，故就原告所申報之利息收入不可能非經實質上審查所為之處分，原告於復查及訴願階段並未爭執，且被告於復查階段更無任何就利息收入之影響應納稅額核計之事項予以任何決定之變更，是以就原處分利息收入之核定已具有實質上之存續力，當無疑義，於本件即不得為任何爭執。

②另按前行政法院六十二年判字第九十六號判例要旨：「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」明示對於稅務行政救濟應採爭點主義，意即行政法院的審查對象是原告在申請復查程序中所爭執的處分違法事由，至原告於復查程序中對原處分所未爭執的部分，則不在審理範圍。原告依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函之規定，依債券持有期間申報利息收入，原告與被告在系爭行政處分前之調查階段及復查與訴願階段，對於此一申報方式及該利息收入之金額均無爭議，依前揭判例所採取之爭點主義，利息收入之認列並非本件之爭點。

③附買回債券交易契約是民法第二章第一節「買賣」中之第三款「買回」所規範之有名契約，故民法已明定此行為並非融資（消費借貸）之行為。原告與投資人係依民法第三七九條第二項約定買回之價格，因訂定契約時具有波動性之市場利率與債券發行時即告固定之票面利率不盡相同，買回價格自可能與依票面利率計算之金額不同，在商業實務上，此為投資人之避險操作行為，其目的在於使投資人能規避利率波動之風險，將收益固定於訂定買回契約之時點。對投資人而言，此操作之優點為在市場利率高於債券票面利率而使債券價值降低時，投資人不會遭受債券跌價之損失；但另一方面，若市場利率低於票券利率，則投資人亦無法享受債券增值之利益。現今之金融市場已有許多類似此類避險操作之衍生性金融商品，例如遠期外匯、期貨、選擇權等，此類金融商品之買賣，最重要特性之一皆為買方所承擔之風險於契約訂定時即已固定，原告負有於到期日向投資人買回債券之義務，原告係因商業實務上之考量而依民法第三百七十九條第二項之規定以契約約定為投資人分擔部分風險，非謂此種避險性金融商品之操作，其法律上之風險即等於未全部移轉，非屬民法上之買賣。

④財團法人會計研究基金會八十年十月二十九日八○基秘字第一四四號函以「視附買回交易為一融資行為」應僅係「借用」融資之觀念為會計處理，且財務會計之重要原則為穩健原則，係指資產評價及損益取決時，如有兩種以上方法或金額可供選擇時，會計人員應選擇對本期淨資產及純益較為不利的方法或金額，企業在作債券附買回之會計處理時，不論採買賣斷說或融資說，其損益並無二致，但在融資說下，企業帳上之淨資產會較採買賣說會計處理要低，此融資說之會計處理較符合前述穩健原則，因此對企業從事債券附買回交易，前揭財團法人會計研究基金會八○基秘字第一四四號函容許企業以「融資法」進行會計處理。但稅法的基本原則是量能課稅、核實課稅，原告與投資人既係從事民法上之附買回交易，而於申報營利事業所得稅時，依主管機關財政部基於稅法之考量發布之七十五年函釋將附買回交易認定為兩個買賣行為，而按持有期間認列利息收入，當無違誤。

⑤按「票券金融公司向其他金融機構拆款或融資之期限及總餘額，由主管機關會商中央銀行定之」、「票券金融公司得向銀行訂定融資契約，其每次融資期限不得超過六十日，融資總額不得超過其淨值六倍。」分別為票券金融管理法第三十七條及財政部所定票券商管理辦法第二十八條之規定，準此，原告等票券金融業者僅能向銀行融資借入資金，而不得向其他營利事業或個人融資以取得營運資金，否則即會遭主管機關財政部依票券金融管理法第六十六條第六款之規定，處以一百萬元以上五百萬元以下罰鍰，惟原告與不特定對象從事債券附買回交易已行之有年，且亦皆於每年公告週知之財務報表揭露，財政部亦未對原告及從事債券附買回交易之其他同業處以行政罰，顯見財政部亦不認債券附買回交易為融資行為。另查證券金融事業之主管機關財政部證券暨期貨管理委員會（下簡稱證期會）依證券交易法第十八條第二項及銀行法第一百三十九條第二項授權訂定之證券金融事業管理規則第三十五條第一項規定證券金融業者取得週轉資金或證券之方式僅有：「一、向各行局庫融資；二、發行商業本票、公司債；三、以公開方式向證券所有人借入證券；四、經由證券交易所或證券櫃買賣中心標購證券。」證期會並未准許證券金融事業從事以債券為擔保，向不特定多數人為融資以取得營運資金之業務。蓋債券附買回交易之特性之一為可與不特定多數人為交易，若證期會認債券附買回交易為融資行為，則其自不會坐視業者從事此種法規所未准許之融資業務，而必會依法作出裁罰之行政處分，甚至可依證券交易法第十八條及第一百七十五條之規定，將負責人移送法辦，惟從未曾聽聞證期會對承作債券附買回交易之證券金融業者作出違反管理規則而予裁罰之行政處分，反而對證券金融業者於每年財務報表中所揭露之將附買回交易視為買賣行為之說明，逐年予以核認，自此視之，屬政府機關之證期會亦不認債券附買回交易屬融資行為。

⒋按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案，又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息……。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。可知，利息所得係由扣繳義務人於給付時依法扣繳稅款，並依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定，由被扣繳稅款之納稅義務人於結算申報時用以抵繳應納稅額，納稅義務人「被扣繳之義務」與「以被扣繳稅款抵繳之權利」係相互關連之規定，依司法院釋字第三八五號解釋意旨，當不得割裂適用，意即，納稅義務人被扣繳之稅款可全額用以抵繳，而不得僅准許一部分抵繳。準此，扣繳稅款得否抵繳之權利係與納稅義務人被扣繳之義務相關連，意即在判斷扣繳稅款之扣繳是否正確與可否抵繳之準據應為一致：若認六十四年函釋可以適用，原告即可以被扣繳之全數稅款抵繳當年度應納稅額；若認原告不得將前手利息扣繳稅款據以抵繳，則就前手利息部分，不應向原告扣繳，原告依六十四年函被扣繳之稅款即屬扣繳錯誤，被告應於作出系爭行政處分時，同時退還錯誤扣繳之稅款。被告認扣繳稅款得否抵繳之權利係與納稅義務人申報利息所得之義務相關連，二者之準據不同，且皆不利於原告，明顯違反前揭釋字第三八五號解釋之意旨。系爭扣繳稅款係原告依六十四年函被扣繳全期利息所得之稅款，既原告已負有被扣繳全期利息所得稅款之義務（不論六十四年函規定之扣繳方式是否符合所得稅法之扣繳制度），依法可由原告於結算申報時全額申報用以抵繳應納稅額。

⒌按公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，裁定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨，司法院釋字第五二五號解釋定有明文，亦為司法院釋字第五二九號解釋重申。經查原告歷年來對兩付息日間購入債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋示之買賣說性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函規定，由扣繳義務人以最後持票人為納稅義務人，按全部利息扣繳稅款，而該納稅義務人於年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條但書規定，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告歷年亦依據所得稅法第八十條規定核定准許原告以前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳應納稅額。八十六年七月八日財政部更再以台財稅字第八六一八九九三四九號函再次確認前開二函釋，按原告歷年均係信賴財政部上開解釋函及被告核可准予抵稅之行政核定，辦理債券利息所得之認列及扣繳稅額之抵繳，職是之故，財政部上開解釋函令及被告長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為原告及同業信賴之基礎，而原告據之辦理報稅，則為具體之信賴之表現，原告對被告之核定認可及其產生之法律秩序深信不疑，被告遽爾推翻已長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務，拒絕退還原告已依扣繳規定繳納之稅款，已違反公法上信賴保護原則，至為明確。

⒍債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，不准後手（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。依民法第二百九十五條規定：「讓與債權時該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人：未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人。」，另參照財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則辦理（經證券暨期貨管理委員會核定），依該規則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」，買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於買方，此種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實質，乃為買方墊付性質，迨無疑義，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，有違課稅公平原則。

⒎所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定，按行為時所得稅法第七十一條規定：「：：：納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。：：：中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報。」；復按所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。

⒏按「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」所得稅法第九十九條訂有明文。故利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算，因此扣繳稅款與實質應納稅額間，本非必然相符，僅屬暫扣再予結算而已，又扣繳稅款，係由扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並向政府繳納稅款，其本質上原為原告之財產，故扣繳憑單得用以抵繳稅款之利益絕對應屬於受扣繳之原告，而非屬於政府或其他任何人，要堪認定，又原告八十五年營利事業所得稅結算申報之扣繳稅額，均有扣繳憑單為憑，又此等扣繳憑單所表彰之扣繳稅款，均係扣繳義務人將應給付原告之款項代扣並已向稅捐稽徵機關繳納，此亦為被告所不爭，則核定將扣繳稅款否准抵繳稅款予以退稅，依前揭說明，核與所得稅法第九十九條之規定不符。換言之，原告從事債券買賣業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定之處。且依債券交易實務來分析，已將抵繳稅負之權利隱含於債券價格予以考量，即原告於買入債券時代墊前手稅款，再透過申報營利事業所得稅時，將發行期間內全部債券利息收入扣繳稅款之扣繳憑單，憑以抵繳營利事業應納稅負或退還稅負。

⒐另前手如為營利事業，其債券交易利息所得亦計入其營利事業所得課稅，而被告之核定方式，其屬於前手之扣繳稅款既於原告申報時予以剔除，而前手亦無法取得相關之扣繳憑單得以抵稅，總體而言，政府之稅收大於實際應課徵之利息所得稅，而此溢收之利息所得稅係因被告之錯誤認定所致，加重納稅義務人稅負。依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，營利事業買賣債券利息收入之認定係按債券持有期間依債券面額及利率計算。因是，如債券買賣之前手為營利事業，其持有期間依債券票面利率計算之利息所得已計入其營利事業所得課稅，因無扣繳憑單抵繳，需全額自行繳納。而依被告之核定，持票人於兌息時被扣繳之前手利息稅款不准抵繳或退稅，政府就該部分利息顯有重複課稅，而嚴重影響持票人之合法權益，其適法性顯有瑕疵。被告之復查決定駁回理由稱，前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並未特別規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。惟參諸財政部函釋，亦並未特別規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，不得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，原告既已依前開六十四年函釋依法填報全期利息收入扣繳憑單並扣繳稅款，依相關稅法規定，原告自得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，無須財政部特別允准，原處分顯有違誤，應予撤銷。被告復查決定之駁回理由又稱，本案原告於利息兌領日買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有，系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據。又原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。被告又謂公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。此理由與稅法明文規定不符，原告既為法律上有權向債票發行機構請求並收取全部利息之人，當然為稅法上扣繳憑單上之納稅義務人，自得以所載全部扣繳稅款抵繳申報應納稅額，原告並未與前手為任何移轉公法上租稅扣抵權之合意，原處分及復查決定顯有違誤。

⒑退步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，在債券買賣交易時，原告以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部上揭七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函令之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。此係反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因被告所為之前揭違反信賴保護原則之作法，已造成債券市場之紊亂。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之反面解釋及亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。況且財政部並無發布不能抵繳之解釋函，被告自行變更過去之實務作法並追溯適用，顯屬有違。綜上，原處分及復查決定顯有不當，謹請撤銷原處分及復查決定，以維納稅義務人之權益。

⒒按「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」為公文程式條例第十三條明定；次按「關於訴願案件送達書類之詳細方法，在訴願案件送達書類辦法中未規定者，參照司法院院字第七一六號及第九九二號解釋意旨，應準用民事訴訟法中關於送達之規定。而郵局送達訴訟文書實施辦法，則為民事訴訟法第一百二十四條之補充規定，關於訴願案件書類之送達，自亦應有其準用。」前行政法院五十二年裁字第九號判例亦有明文。訴願機關台財訴字第○九○一三○一五二四號函說明二謂：「中華票券金融股份有限公司因八十五年度營利事業所得稅事件向本部提起訴願乙案，前經本部以上開函作成訴願決定，並於八十九年六月七日送達訴願代理人巫鑫會計師在案。」，查前開訴願受理機關自謂之送達時點之訴願法對訴願決定書之送達並未有任何規定（現行訴願法之施行生效日期為八十九年七月一日），依前揭公文程式條例及前行政法院判例，本件訴願決定書之送達應適用民事訴訟法中關於送達之規定。

⒓查「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」、「送達之文書由同居人或受僱人代收時，應於送達證書上註明姓名及其與應受送達人之關係。」分別為民事訴訟法第一三七條及郵政機關送達訴訟文書實施辦法第十一條第三項所明定；次查「文書付與受僱人，依民事訴訟法第一百三十七條第一項亦有與交付本人生同一之效力。應送達大廈內住戶之執行名義文件（如稅單、處分書或催繳函），倘僅經大廈管理員於送達證書上蓋大廈管理委員會圓戳代收，並未一併由該管理員以受僱人之身分簽名或蓋其私章，尚難認已交付受僱人，由其合法收受，自與上開規定不合。」為司法院廳民一字第○六二一號函司法院第一廳研究意見。又「一般公寓大廈為謀全體住戶之方便，多設有管理處或管理委員會，以統一處理大廈內各種事務，並僱用管理員負責大廈之安全事宜及代收文件等文件，該管理員之性質，即與行為時民事訴訟法第一百三十七條第一項所規定之受雇人相當。故應送達大廈內住戶之訴訟文件，倘僅經大廈內管理員於送達證書上蓋大廈管理委員會圓戳章代收，並未一併由該管理員以受雇人身分簽名或蓋其私章者，尚難認已交付受雇人，自不生已合法送達於本人之效果。」亦經前行政法院判字八十五年判字第九十二號及最高行政法院九十一年訴字第五七三號等判決所揭示，此處所指「受僱人」應為自然人，而非法人，至於公寓大廈管理委員會或管理處，因不具法人之身份，自非「受僱人」。依前述本案訴願決定適用民事訴訟法規定之說明，在訴願決定書由大廈管理委員會代收的情況下，送達生效之要件為：一、送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，二、於送達證書上蓋有管理委員會或管理處之戳章，三、由實際收受之有識別事理能力之管理員於送達證書上簽名或蓋章，此三要件缺一不可，方能確定收件人之身分，及其與應受送達人之關係，始符合民事訴訟法關於送達之規定。本件訴願機關稱本件訴願送達函件之郵局掛號函件之收件人簽章處僅蓋有「宏泰大樓管理處收件章」，但並無管理員之簽名或蓋章，因無法確知收件之管理員（自然人）為何人，惟本件訴願決定書八十九年六月七日之送達並不合法，自無從計算提起行政訴訟第一審之法定不變期間，原告於九十年七月三十一日依行政訴訟法第四條後段提起本件行政訴訟，請求判決撤銷原處分及復查決定，後於九十年十一月九日收到財政部函送訴願決定書影本後，以補充理由狀陳明追加本案訴訟標的，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，此起訴程序符合行政訴訟法及前述相關法令、判例、判決之規定，並無起訴逾期。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：：：：二、薪資、利息：：：；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。：：：」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。

⒉次按六十四年五月三十一日公布施行之中央政府建設公債發行條例第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。

⒊再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。

⒋本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款一

八七、二六五、六○六元。被告以原告本期申報債券利息收入一三五、一二八、三九九元，惟申報債券利息扣繳稅款達一六二、九九一、七三六元，經核扣繳稅款依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，屬申報所得之扣繳稅款始得以之抵繳所得稅之應納稅款，是原告申報尚未抵繳之扣繳稅額中屬前手利息所得之扣繳稅款一四九、四七八、八九六元（申報債券利息扣繳稅款162,991,736－【申報債券利息收入135,128,399×利息扣繳率10%】＝屬前手利息所得之扣繳稅款149,478,896）否准抵繳應納稅款，核定原告尚未抵繳之扣繳稅款為三七、七八六、七一○元。原告不服，主張其經財政部核准經營債券買賣業務之票券金融公司，於買進之債券持有至到期日領息時，由付息機構就全部利息（包括前手之利息）扣繳所得稅，並開立扣繳憑單。另依財政部台財稅第七五四一四一六號函釋，原告僅需就債券持有期間、面值及利率計算利息，併入課徵，溢繳稅款則依所得稅法第九十九條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳稅額全數抵繳應納稅額，尚無不妥；又依前開財政部函釋，如債券買賣之前手為營利事業，因無扣繳憑單可資抵繳或退稅，被告又不准持票人抵減，造成重複課稅云云，申請復查。被告復查決定以，按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告。原告既非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述所得稅法相關規定意旨，自不得以之抵繳應納稅款或申請退稅。被告否准前手息利息所得之扣繳稅款，並無不合；至主張債券買賣之前手如為營利事業，因無扣繳憑單可資抵繳或退稅，被告又不准持票人抵減，造成重複課稅乙節。查前手之納稅義務人並非原告，乃係另一課稅主體，其有無扣繳憑單可資抵減，應屬另案之範疇，尚難執為系爭扣繳稅款應准認列之論據等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，洵無違誤。原告復執前詞提起訴願，經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願，亦無不合。

⒌原告訴稱：「原核定違反公法上之信賴保護原則；債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明定，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實有違課稅公平原則；所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定；又依扣繳憑單抵繳應納稅額或退稅，並無違反稅法之規定；及本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務。」等語，經查原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報時，將債券前手利息收入，自債券扣繳憑單給付總額一、六二九、七四二、五四一元中扣除，未申報為收入，僅申報債券利息收入一三五、一二八、三九九元；卻申報含債券前手息扣繳稅款在內之全部扣繳稅款一八八、五三五、四四五元（暫繳稅款一、二六

九、八三九元＋尚未抵繳之扣繳稅款一八七、二六五、六○六元＝申報之全部扣繳稅款一八八、五三五、四四五元；含前手息扣繳稅款一四九、四七八、八九六元）。有「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」、簽證會計師蔡慧明之營利事業所得稅結算申報查核報告書第十八頁及八十七年六月十七日日勤稅○一四號補充說明。揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合，原告所訴，不足採據。又首揭所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無需就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。

理由

一、本件訴願決定書雖經訴願機關於八十九年六月七日交付郵務送達，有查詢單等影本附於訴願卷可稽，惟查原告主張其係於起訴後之九十年十一月九日始收受訴願決定，且遍查訴願卷並無送達證書或郵務送達掛號回執等，殊難遽認原告係於八十九年六月七日收受訴願決定，是原告於九十年七月三十一日提起本件行政訴訟，自應認為合法，合先敘明。

二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款一八七、二六五、六○六元，被告初查結果，以原告本期申報債券利息收入一三五、一

二八、三九九元，其中申報債券利息扣繳稅款一四九、四七八、八九六元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減應納稅額，有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書等在卷為憑。惟查：

⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。

⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。

⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。綜上所述，本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁