臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

謝煥枝（會計師）

訴訟代理人

高美萍（會計師）

被告

桃園縣政府地方稅務局（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）

代表人

黃興旺（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年6 月6 日府法訴字第0960131940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年10月13日申報95年10月12日立約移轉所有坐落於桃園縣桃園市○○段776 地號土地（下稱系爭土地）6953/100000 應有部分予訴外人黃兒仙，經被告查得系爭土地係由同段地號776 、793 、792 、777-1 、777-2 等5 筆土地合併而來，而其中776 、793 、792 等3 筆土地則原屬訴外人楊大水所有，先經由楊大水移轉少許應有部分予原告，另原告亦將原屬其所有之桃園縣大林段647 地號等3 筆土地之少許應其部分移轉予楊大水，二人就此多筆土地取巧安排形成共有關係，再辦理共有物分割，由原告取得776 、793 、792 等3 筆土地之完整所有權，藉以墊高前次移轉現值，規避土地自然漲價所應繳納之增值稅。嗣後原告再與其餘其自國有財產局取得之777-1 、777- 2土地合併為系爭土地，相關土地之移轉、分割、合併沿革如附表所示，顯係藉由取巧安排利用部分應有部分土地之移轉形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉系爭土地藉以規避土地增值稅，被告遂按實質課稅原則並依土地稅法第28條及第31條規定，以共有物分割前之原規定地價﹙或前次移轉規定﹚為原地價，計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅新臺幣（下同）2,117,170 元，原告不服，向被告申請復查。案經被告重行審查仍維持原課。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，本件原告及案外人楊大水均有獲取自然漲價利益，被告將系爭土地漲價利益之土地增值稅全數課徵原告，自有違背法令。

⑴按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、．．．。」為土地稅法第5條所明定。

⑵次按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」憲法第143 條第3項定有明文。為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35條所明定。由以上各規定以觀，其應徵收土地增值稅者，應為非因施以勞力資本而增加之自然漲價部分，其自然漲價部分之納稅義務人，當亦應限於因自然漲價而獲得利益之人，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。

⑶再按「平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第1 項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143 條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」、「平均地權條例第48條第2 款之規定，旨在促使納稅義務人按期納稅，防止不實之申報，以達漲價歸公之目的，與憲法第15條、第19條及第143 條第2 項各規定，均無牴觸。」分別為司法院釋字第180 、190 號解釋，又「．．．土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。．．．」為改制前行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議所作決議。由上開司法院解釋及庭長評事聯席會決議觀之，皆認定土地增值稅，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，顯示課稅主體為實際上有獲利之人，屬實質課稅原則之適用。

⑷系爭土地，係原告與案外人楊大水土地形成共有，92年1 至3 月間共有土地分割，原告取得系爭土地（即大有段776 、792 、793 地號土地）；楊大水取得中和市○○○○段48之14地號等14筆土地及1,505 萬元之價金補貼，是以楊大水92年1 、3 月土地移轉為有償移轉。

⑸楊大水42年9 月持有776 、792 、793 等地號土地，至92年3 月將土地有償移轉予原告，持有期間50年，豈無非因施以勞力資本而產生之「自然漲價」？其自然漲價之土地增值稅納稅義務人，當應限於自然漲價而獲得利益之人，始符合前揭憲法、司法院解釋、及土地稅法規定。是以系爭土地自民國42年9 月至92年3 月之土地自然漲價而獲得利益者為楊大水，土地增值稅之納稅義務人為楊大水；92年3 月至95年10月之土地自然漲價獲得利益者為原告，土地增值稅之納稅義務人為原告。被告卻將系爭土地自42年9 月至95年10月間自然漲價之土地增值稅全數課徵原告，自有違法。

⒉原告持有系爭土地期間為92年3 月至95年10月，原處分卻將42年9 月至92年2 月間土地自然漲價之土地增值稅歸課原告，原處分有誤自應撤銷。系爭土地之異動，詳如附表。

⑴原告與案外人楊大水共有土地分割，係依據土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條、及內政部90年11月20日台內地字第9015859 號令規定辦理，共有土地分割為法律所允許，於法有據，併此陳明。

⑵按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、．．．。」分別為土地稅法第28條前段及第31條第1 項所明定。換言之，土地增值稅之課稅時點為「土地所有權移轉時」就應課稅，課稅稅基為土地漲價總數額。

⑶次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者、非經登記，不生效力。」民法第758 條訂有明文。本件系爭土地，於92年1 、3 月間已由楊大水將不動產物權（即所有權）移轉於原告，依土地稅法第28條前段規定，應於92年楊大水將土地所有權轉予甲○○時，即應就系爭土地漲價總額課徵土地增值稅；95年10月甲○○將系爭（應有部分）土地所有權移轉予黃兒仙時，為另一次移轉，應就該次土地之漲價總額，課徵土地增值稅。被告未依土地稅法第28條規定，分別於「土地所有權移轉時」分次課徵土地增值稅，卻將兩次之土地所有權移轉，併作一次課徵土地增值稅，不知法律依據為何？

⑷再按民法第825 條規定：「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部份，負與出賣人同一之擔保責任。」依上開民法分割共有物之效力規定，我國係採移轉主義，分割與因買賣而移轉權利之情形相同。系爭土地92 年 間即有移轉所有權之事實，就應依法課稅。

⑸本件原告先取得大有段776 號等3 筆小部分應有部分土地，辦理共有物分割後，取得776 地號3 筆全部土地，相對地原告原有之中和市○○○○段48之14地號等14筆土地，則移轉予案外人（即共有物人）楊大水，此共有物分割，實質上為互換土地之行為，具有互易之性質，依民法第398 條規定，即為準用買賣之法律關係，依土地稅法第28條規定，92年1 至3 月間大有段776 地號3筆土地之所有權移轉時，就應課徵土地增值稅。

⑹末查：改制前行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」依上開決議，農業用地，經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民時，不論該農業用地嗣後是否移轉或變更為非農業用地，一律對原免徵土地增值稅者（即土地出售人）補稅，此有財政部82年1 月9 日台財稅第810552131 號函釋及最高行政法院94年度判字第1372號判決可徵。

⑺對於利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值之土地，以逃避土地增值稅，自屬脫法行為，回歸實質課稅，方符租稅公平與社會正義。惟任何課稅處分，均應符合法律規定，即不得違反租稅法律主義。本件案外人楊大水持有系爭土地於92年1 至3 月間以有償方式移轉予原告，並辦妥土地所有權移轉登記，依土地稅法第28、31條第1 項及同法施行細則第47條規定，就應課徵土地增值稅，被告未依法課徵土地增值稅，即有違背法令；95年10月原告將92年取得之系爭土地出售，移轉所有權予他人，被告卻將系爭土地自民國42年至95年共53年之土地漲價總額，計算土地增值稅歸課原告。依法土地所有權移轉2 次，即應分別課稅，被告卻違法併為1 次課稅，自有適用法規不當之違背法令。

⒊退萬步言，系爭土地，縱然被告改以分割前之原地價為前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，核課土地增值稅，除有第一、二段之違誤外，就土地長期持有部分減徵土地增值稅，其處分亦有違誤。

⑴本件原告95年出售桃園市○○段776 地號予黃兒仙，權利範圍6,953/100,000 ，被告認定上開土地係原告利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，故核定土地增值稅時，改以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，補徵土地增值稅2,117,170 元，唯被告未察明上開土地之原地價內含有42年9 月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條第8 項（非被告認定第6 項），長期減徵及增繳地價稅扣抵之規定，即予補徵土地增值稅，認事用法，似有欠週。

①桃園市○○段776 地號，係由776 、793 、792 、777-1 及777-2 等5 筆地號合併，合併前各地號取得過程如下：合併前桃園市○○段776、793、792 地號係與案外人楊大水共有物分割後取得全部應有部分，過程如下：┌───┬───┬─────┬──────┐│ 日期 │所有 │說明 │移轉現值 ││ │權人 │ │ │├───┼───┼─────┼──────┤│42年9 │楊大水│取得793 、│ ││月 │ │792 、776 │400元/㎡ ││ │ │地號土地 │ │├───┼───┼─────┼──────┤│91年12│楊大水│楊大水出售│ ││月至92│ │部分土地持│ ││年1 月│甲○○│分予甲○○│ ││ │ │形成共有 │ │├───┼───┼─────┼──────┤│92年1 │甲○○│共有物分割│793 ： ││至3 月│ │，甲○○取│40,562元/㎡ ││ │ │得完整土地│792 ： ││ │ │ │34,120.8 元/││ │ │ │㎡ ││ │ │ │776 ： ││ │ │ │60,419.2 元/││ │ │ │㎡ │├───┼───┼─────┼──────┤│94年3 │甲○○│776 、793 │37,882.7元/ ││月 │ │、792 、 │㎡ ││ │ │777-1 及 │ ││ │ │777-2 地號│ ││ │ │合併為776 │ ││ │ │地號 │ │├───┼───┼─────┼──────┤│94年7 │承購者│陸續過戶予│37,882.7元/ ││月以後│ │客戶 │㎡ │└───┴───┴─────┴──────┘合併前桃園市○○段777-1 、777-2 地號係由原告向國有財產局購入全部應有部分。

②合併前桃園市○○段776 、793 、792 地號，案外人楊大水於42年9 月30日取得，說明如下：合併前桃園市○○段776地號┌─────┬──────────────┐│ │ ││ │大檜溪段411地號（面積343㎡）││ ├──────────────┤│大檜溪段 │大檜溪段411-1 地號（面積348 ││411 地號（│㎡） ││面積946 ㎡├──────┬───────┤│）（重測後│ │大檜溪段411-2 ││為大有段 │大檜溪段 │地號（面積218 ││834 地號）│411-2 地號（│㎡） ││ │面積255 ㎡）│ ││ │ ├───────┤│ │ │大檜溪段411-5 ││ │ │地號（面積37㎡││ │ │）（重測後為大││ │ │有段776 地號，││ │ │面積41.13 ㎡）│└─────┴──────┴───────┘案外人楊大水於42年9月30日取得桃園市○○○段411地號（重測後為桃園市○○段834地號），66年7月分割為桃園市○○○段411、411-1、411-2等3地號，其中桃園市○○○段411-2 地號又於76年11月分割為桃園市○○○段411-2 、411-5 （重測後為桃園市○○段776 地號）等2 地號，由此觀之，桃園市○○段776 地號係案外人楊大水於42年9 月30日取得。合併前桃園市○○段793 地號（重測前為桃園市○○○段436 地號），土地登記簿謄本所有權人楊大水，係於42年9月30 日取得。合併前桃園市○○段792 地號（重測前為桃園市○○○段437 地號），土地登記簿謄本所有權人楊大水，係於42年9 月30日取得。綜上案外人楊大水於42年9 月30日持有上開桃園市○○段776 、792 、793 地號甚為明確。

⑵至於訴願決定書：「末查，94年1 月30日總統華總（一）義字第09400016321 號令公布土地稅法第33條第6 項：『持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項 最低稅率部分減徵百分之20。』規定暨財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令釋略以：『土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值之規定，業於94年1 月30日公布，並自94年2 月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。．．．二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。．．．』該令釋核與相關法規，並無不合。依桃園縣地政事務所桃園縣土地地價冊所載，系爭土地係於66年10月2 日第1 次規定地價，嗣於95年10月13日向原處分機關申報土地移轉現值，依據前揭規定及說明，其持有期間計算係自66年10月至95年10月止計29年，故應適用土地稅法第33條第6 項之規定，而不符同條第8 項之規定。．．．」乙節：

①違反租稅法律主義：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令逾越土地稅法第33條之規定，增加納義務人所未規定之租稅義務，自有違反租稅法律主義。系爭土地案外人楊大水於42年9 月取得土地，原告於95年10月出售，持有期間53年，被告逕以系爭土地於66年10月第1 次規定地價計算持有期間為29年，即違反上開租稅法律主義之違法。

②在規定地價之前，土地非全然免稅，以原規定地價之日為持有期間之起算日，即有未合：契稅條例自29年12月18日制定，第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅．．．。」，由此觀之，土地移轉亦應繳納契稅，並非免稅。

③違反土地稅法第33條鼓勵土地長期持有立法意旨。

⒋綜上理由，請求撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

㈡被告主張之理由：

⒈本案系爭大有段776 地號土地（宗地面積2,661.91平方公尺）係合併自桃園市○○段776、792、793、777-1、777-2地號等5筆土地，系爭地號土地共有物分割情形如下：

⑴桃園市○○段793地號應稅土地，宗地面積為1,143.85平方公尺，原為訴外人楊大水所有，查其前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於91年12月以買賣方式移轉5/100000應有部分土地予原告，楊大水應有部分99995/100000，係藉取巧安排經由小部分應有部分土地之移轉形成共有關係，又於91年12月與臺北市○○區○○段2 小段734- 1地號及臺北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33 地號等2 筆免稅土地（原告各持有99980/100000，楊大水各持有20/100000 ）及臺北縣中和市○○○○段南勢角小段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1地號等5 筆免稅土地（原告各持有99990/100000，楊大水各持有10/100000 ）辦理共有物分割，由楊大水取得臺北市○○區○○段2 小段734-1 地號、臺北縣中和市○○○○段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1、52-33 地號等7 筆土地全部所有權及桃園市○○段793地號土地5378/100000 之應有部分，原告取得桃園市○○段793 地號土地94622/100000之應有部分；再於91年12月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-726地號土地辦理第2 次共有物分割，本次原告取得桃園市○○段793 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元，提高為91年12月每平方公尺4 萬561.8 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年3 月12日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑵合併前桃園市○○段776 地號應稅土地，宗地面積為41.13 平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉500/100000應有部分土地予原告，楊大水應有部分99500/100000，又於92年1 月與楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號免稅土地（原告持有63583/100000，楊大水持有36417/100000），辦理共有物分割，由楊大水取得楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段776 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為91年12月每平方公尺6 萬419 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年2月6 日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑶桃園市○○段792 地號應稅土地，宗地面積為1,454.55平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉50/100000應有部分土地予原告，楊大水持分99950/100000；另桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆免稅土地，宗地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92年1 月以買賣移轉100/100000應有部分土地予楊大水，原告應有部分99900/100000，又於92年1 月將上述4 筆土地與中壢市○○段3-806 新莊市○○段396 地號等2 筆免稅土地（由原告持有99733/000000000/100000）辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆土地全部所有權，原告取得桃園市○○段792 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為92年1 月每平方公尺3 萬4,120.8 元，此有桃園縣桃園地政事務所92年1 月10日0000000000號地價改算通知書附案可稽。

⑷桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，原為國有財產局所有，宗地面積19.26 、3.12平方公尺，原告於92、93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，與前揭地號土地辦理共有物分割後之776 、792 、793 地號土地等5 筆土地，合併為本案系爭桃園市○○段776 地號土地（宗地面積為2,661.91平方公尺），合併後前次移轉現值提高為93年12月每平方公尺3 萬7,882.7 元，此有桃園縣桃園地政事務所94年3 月10日864 號地價改算通知書附案可稽。

⒉原告主張本案課稅客體、主體有誤，應於土地所有權移轉時即向實際受益人核課土地增值稅乙節，依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000 號令釋規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．」，查原告與楊大水經取巧安排系爭土地買賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的係為出售系爭土地，藉以規避繳納土地增值稅，且利用創設共有物分割方式由楊大水取得公共設施保留地以達抵減遺產贈與稅之目的，造成國稅及地方稅稅收之大量流失，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則；且對於一般共有土地之狀況而言，各共有人間依其內部關係，共同承受及負擔共有土地之利益及不利益（當然包括稅捐在內），就該共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間，對分割後取得應稅土地之共有人而言，因共有人對其所持有各自共有土地應知甚詳，對共有土地之利益及負擔（如抵押權、稅捐等），揆諸常情，亦無不知曉之理，在分割時自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞，此有原告之財政部臺灣省北區國稅局遺產稅核定通知書附卷可稽。且本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第1 項（即平均地權條例施行細則第65條第1 項）及財政部81年7 月6日台財稅第810238739 號函釋規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後再行出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其應屬土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，以原經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，依法亦無違誤。至於系爭稅款應否由原告主張之實際受益人楊大水繳納，則係原告與楊大水間之私法上之法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務。

⒊按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以其共有土地分割之事實並利用應稅土地與免稅及不課徵土地增值稅之土地，藉取巧安排形成共有關係後再辦理共有物分割，地政機關遂依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，其規避稅捐之行為至為明確。又依土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款規定，土地增值稅之核計，係以其經「核定之申報移轉現值」減除其「原規定地價或前次移轉現值」為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以分割前各筆土地之前次移轉現值數額所核計之土地增值稅，與地政機關依土地分割改算地價原則規定所分算之前次移轉現值數額據以核計土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於慣例均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然地政機關土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地經分割前之多次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，故稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，經查其有違實質課稅原則及租稅公平時，被告自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，是分割改算地價之權責機關為地政機關，而課徵土地增值稅屬被告之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，藉取巧安排規避土地增值稅，依首揭財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值重新計算系爭土地漲價總數額，原告之主張係屬誤解。

⒋依94年1 月30日總統華總（一）義字第09400016321 號令修正公布後土地稅法第33條第6 項規定：「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之20。」及財政部94年2 月21日台財稅字第09404502260 號令釋規定：「重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4 項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1 項第2 款及第3 項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅。」，查本案合併後之776 地號土地，其原地價內含有66年10月即持有之土地面積比率為99.12%，其餘土地面積比率0.88% 為76年8 月持有之土地，又原告於95年10月13日向被告申報95年10月12日立約移轉系爭土地予訴外人黃兒仙，其移轉之申報日（95年10月13日）係在上揭法令規定實施後，其持有年限自66年10月至95年10月計29年，依修正後土地稅法第33條第6 項及財政部上揭令釋規定得適用長期減徵及增繳地價稅扣抵。

⒌至原告主張系爭土地係案外人楊大水於42年9 月30日取得，應有土地稅法第33條第8 項規定之適用乙節，依財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令釋規定：「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自94年2月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。．．．二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。．．．」，依桃園縣地政事務所桃園縣土地地價冊所載，系爭土地係於66年10月2 日第1 次規定地價，嗣於95年10月13日向被告申報土地移轉現值，依財政部上揭令釋規定，其持有期間計算係自66年10月至95年10月止計29年，應適用土地稅法第33條第6 項之規定，核不符同法第33條第8 項之規定，原告之主張，係屬法令誤解，委不足採。

⒍綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回。

理由

一、按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」；第33條第6項及第8項分別規定：「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20。」、「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之40。」。次按土地稅施行細則第42條第2 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」。再按平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，系爭土地自42年9 月至92年3 月之土地自然漲價而獲得利益者為訴外人楊大水，92年3 月至95年10月之土地自然漲價而獲得利益者為原告，被告卻將系爭土地自42年9 月至95年10月間自然漲價之土地增值稅全數以原告為納稅義務人而為核課，於法不合。㈡系爭土地係由776 、793 、792 、777-1 及777-2 等5 筆地號合併，合併前桃園市○○段776 地號土地，係自楊大水於42年9 月30日取得桃園市○○○段411 地號土地分重測而來；另合併前桃園市○○段793 、792 地號土地亦係原所有權人楊大水於42年9 月30日即已取得。故系爭土地之原地價內含有42年9 月即持有之土地面積佔99.12%，得適用土地稅法第33條第8 項長期減徵及增繳地價稅扣抵之規定，被告竟以同法條第6 項予以減徵，自有未合云云。

三、經查本案系爭大有段776 地號土地（宗地面積2,661.91平方公尺）係合併自桃園市○○段776 、792 、793 、777-1 及777-2 地號等共5 筆土地，有關系爭地號土地共有物分割情形如下：

㈠合併前桃園市○○段776 地號應稅土地，宗地面積為41.13平方公尺，原由訴外人楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉500/100000應有部分土地予原告，楊大水應有部分99500/100000，又於92年1 月與桃園縣楊梅鎮○○○段埔心小段30-61 地號免稅土地（原告持有63583/100000，楊大水持有36417/100000），辦理共有物分割，最後由原告取得桃園市○○段776 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400元提高為91年12月每平方公尺6 萬419 元。

㈡桃園縣桃園市○○段792 地號應稅土地，宗地面積為1,454.55平方公尺，原由楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於92年1 月以買賣移轉50/100000 應有部分土地予原告，楊大水應有部分99950/100000；另桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆免稅土地，宗地面積各為539.04、125.37、222.82平方公尺，於92年1 月以買賣移轉100/100000應有部分土地予楊大水，原告應有部分99900/100000，又於92年1 月將上述4 筆土地與臺北縣新莊市○○段396 地號（原告應有部分267/100000）、桃園縣中壢市○○段3-806 地號（原告應有部分267/100000）等2 筆免稅土地辦理共有物分割，由楊大水取得桃園市○○段647 、743 、842 地號等3 筆土地全部所有權，由原告取得桃園市○○段792 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為92年1 月每平方公尺3 萬4,120.8 元。

㈢桃園縣桃園市○○段793 地號應稅土地，宗地面積為1,143.85平方公尺，原為楊大水持有，前次移轉現值為66年10月每平方公尺400 元，於91年12月以買賣移轉5/100000應有部分土地予原告，楊大水應有部分99995/100000，又於91年12月與臺北市○○區○○段二小段734-1 地號、臺北縣中和市○○○○段南勢角小段52-33 地號（原告人各持有99980/100000，楊大水各持有20/100000 ）及同小段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1地號（原告各持有99990/100000，楊大水各持有10/100000 ）等7 筆免稅土地辦理共有物分割，由楊大水取得臺北市○○區○○段二小段734-1 地號、臺北縣中和市○○○○段48-14 、49-7、52-10 、52-34 、53-1、52-33 地號等7 筆土地之全部所有權及桃園市○○段793 地號5378/100000 應有部分土地，原告取得桃園市○○段793地號土地94622 ／100000應有部分，又於91年12月與桃園縣楊梅鎮○○段埔心小段30-726地號土地辦理第2 次共有物分割，本次原告取得桃園市○○段793 地號土地全部所有權，其前次移轉現值由66年10月每平方公尺400 元提高為91年12月每平方公尺4 萬561.8 元。

㈣桃縣桃園市○○段777-1 、777-2 地號土地，宗地面積為19.26 、3.12平方公尺，原為國有財產局所有，原告於92、93年12月間買賣取得，嗣後原告於93年12月將該2 筆地號土地，與前揭辦理共有物分割後之776 、792 、793 地號土地等共5 筆土地，合併為本案系爭桃園市○○段776 地號土地，合併後前次移轉現值提高為93年12月每平方公尺3 萬7,882.7 元。

四、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告先取得訴外人楊大水所有776 、793 、792 等3 筆土地之少許應有部分，並將自己所有之桃園縣大林段647 地號等3 筆土地之少許應其部分移轉予楊大水，藉此創設2 人之共有關係，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，顯然違反一般土地共有之常態，復又隨即辦理共有物分割，由原告取得776 、793 、792 等3 筆土地之完整所有權。由上開土地在短期間內為共有、分割等情觀之，原告與楊大水間顯係無共有土地之必要，乃故意創設土地之共有關係，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高該3 筆土地所登記之前次移轉現值，致該3 筆土地再與其餘2 筆土地合併為系爭土地，迄出售系爭土地時由形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。

五、又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告刻意安排土地共有再辦理共有物分割，無非在於利用地價改算程序墊高土地之前次移轉現值，目的僅係為出售系爭土地，以規避繳納土地增值稅。其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。

六、再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之776 、793 、792 等3 筆土地之完整所有權，再與其餘2 筆土地合併成系爭土地，其將系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」；況原告自承本件共有物分割之結果，除使原告取得合併前之776 、792 、793 地號等三筆土地外，原所有權人楊大水亦取得原屬原告所有之中和市○○○○段48之14地號等14筆土地及1,505 萬元之價金，亦即於彼二人間已經經過精確之計算，獲得合理之對價，故原告自係以其原所預測經過取巧安排而取得合併前之776 地號等三筆土地並無增值稅負擔之情形，與楊大水達成協議。則原告嗣再將系爭土地出售時，不僅為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告核課系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張系爭土地合併前之原地號776 、793 、792 等3 筆土地，於92年1 月、3 月間因分割而移轉予原告之前之土地漲價利益不應歸之於原告，此部分漲價利益對原告核課增值稅為違法云云，即不足採。

七、至有關原告另有主張關於系爭土地增值稅有土地稅法第33條第8 項長期減徵規定之適用一節，按撤銷訴訟之訴訟標的乃行政處分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主張；惟於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照改制前行政法院62年判字第96號判例意旨「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，即揭示採取「爭點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為原告已於申請復查時有所主張者為限。是以，對於課稅處分提起撤銷之訴，其訴訟標的應係課稅處分因原告主張之違法事由導致違法性並損害原告權利或法律上利益之主張。本件原告於復查所為之主張為系爭核課處分之基礎財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號解釋函令為違憲；及原處分疏視人民信賴共有土地分割後地政機關踐行之分算地價規範，並對未實際享有之土地自然漲價利益之原告核課；又原告擁有系爭土地之期間始自92年3 月，被告竟以原告為納稅義務人令原告負擔系爭土地自42年起因自然漲價而衍生之土地增值稅，自有違誤云云，並未提及應如何適用長期減徵規定之爭點，此有復查申請書附於原處分卷可憑。嗣於訴願始提出此項爭點，顯然未符爭點主義，而不合法。又縱認此項爭點為合法，查94年1 月30日總統華總（一）義字第09400016321 號令修正公布土地稅法第33條第6 項：「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之20。」規定暨財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令釋略以：「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自94年2 月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（下稱原定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。．．．二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準．．．」，核此函釋與土地增值稅之計算乃以土地已規定地價為前提之意旨相符，自得予以適用。查系爭土地於66年10月2 日始第1 次規定地價，此有桃園縣地政事務所桃園縣土地地價冊附於原處分卷可憑。則系爭土地經原告於95年10月13日向被告申報土地移轉現值，自應自66年10月起算其持有期間為29年，故應適用土地稅法第33條第6 項之規定，而不符同條第8 項之規定。原告上開主張，顯屬誤解而不可採。

八、末查，原告經由共有、分割、合併而取得系爭土地全部之所有權後，先於94年6 月20日申報94年6 月9 日將系爭土地一定比例之應有部分移轉予訴外人黃智慧（應有部分4,989/100,000 ）、陳宇亭（應有部分4,837/100,000 ）、黃淑貞（應有分5,393/100,000 ）、紀麗瑟（應有部分4,757/100,000 ）、蘇雅卿（應有部分5,208/100,000 ）、曾秀香（應有部分5,212/100,000 ）、林坤能（應有部分6,651/100,000）、蔣誠光（應有部分5,104/100,000 ）等8 人，經被告以與本件相同之計算方式即以分割改算前之原規定地價為原地價計算土地增值稅，原告不服循序提出行政救濟，於訴訟中亦提出與本件相同之爭點，經本院以95年訴字第2424號判決原告敗訴，經上訴後為最高行政法院以97年度裁字第336 號裁定上訴駁回而告確定，此亦有各該判決附於本院卷可憑，併予敘明。

九、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地分割前之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告所為核課處分，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭