臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09500583760號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之配偶樓志章於91年10月3日死亡，原告於核准展延申報期限內92年7月3日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）98,304,556元，遺產淨額74,275,405元，應納稅額24,900,067元。原告不服，主張應依民法第1030條之1規定，重予核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額云云，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，復主張其與被繼承人74年6 月4日以前取得之財產，應列入生存配偶剩餘財產差額計算基礎，以及被繼承人死亡前3 日（91年9 月30日至同年10月2 日）移轉之13,650,000元，係其對被繼承人之借款，應計入被繼承人之債權財產以計算配偶剩餘財產分配請求權扣除額等情，向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分核定遺產淨額超過5833萬7440元部分撤銷。

⒉原告其餘之訴駁回。

⒊訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈74年6月4日以前取得之財產，應列入「生存配偶剩餘財產差額」計算基礎之中：

⑴被繼承人於91年10月3日辭世，依95年12月6日司法院大法官會議解釋第620號解釋，計算「生存配偶剩餘財產差額」時，應將74年6月4日以前除繼承或其他無償取得外之財產計入，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。準此，原告主張本件被繼承人夫妻於74年6 月4日前所取得原有財產有民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權扣除額適用乙節，實於法有據。訴願決定顯有不合法之處。

⑵被告陳述生存配偶之財產30,480,949元+15,673,815元部分：經查，生存配偶增加之15,673,815元，內有15,544,019元其財產均為62年2月7日以前被繼承人贈與配偶（即原告），生存配偶亦已主張62年2月8日遺產及贈與稅法公佈前配偶取得之特有財產：永大針織公司30,000股計12,222,900元，統一纖維公司18,900股計2,369,268元及永聯針織公司5,000股計951,851元，合計15,544,019元，故非夫妻法定財產，不應列入計算。

⑶生存配偶30,480,949元部分，其系爭之銀行存款13,650,000元，係被繼承人借予生存配偶，原告主張為債權，惟被告認定為贈與，倘被告不認定為債權，而認定為贈與，則依民法第1030條之1，生存配偶自被繼承人取得之贈與，也是無償取得之財產，因之應自生存配偶財產30,480,949元中扣除13,650,000元。

⒉被繼承人與配偶即原告之間確實存有借貸關係13,650,000元，應將之作為被繼承人之債權遺產，以計算「生存配偶剩餘財產差額」，不能列入贈與：

⑴被繼承人於死亡前3日（91年9月30日至91年10月2日）自其所有銀行存款帳戶轉帳匯入原告銀行存款帳戶，係因原告擬投資購買土地。期間被繼承人與原告原希望得以公證方式公證貸款合約，惟因被繼承人住於國泰醫院，因此由原告立借據並經公證人認證之方式替代之，此有91年10月2日北院民認輝字第405780號認證書（起訴狀原證2）可資為證。此種作法，乃合乎常情，可知原告與被繼承人間確有借款之合意。再觀該認證書係於借貸當時作成，可知該認證書並非臨訟彌縫之舉至明。

⑵被繼承人於借款時仍神智清楚（為被告所不爭執）之情形下，竟旋於借據認證之次日即91年10月3日辭世，原告傷心難過之餘，亦只得開始張羅喪葬事宜。試問，被繼承人既非久病神智不清，而係於神智清楚狀況下突然辭世，遭此變故，原告在此情況下有依原訂計畫再去投資之可能?是故，原告自被繼承人處所借得之款項，自然未被動用而仍存於銀行之中。被告未考量當時之時空環境背景，遽以資金未動用即認為原告主張不可採，顯違反社會常情、人情義理。

⑶按民法第153條規定，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。經查，本件借貸尚有公證人認證在先，足證原告與被繼承人間之契約有效；況且被繼承人之繼承人與原告亦無糾紛，因之何需經法院調查認定，原告提出資金流程及經合法公證人之認證資料，已善盡舉證及盡協力義務。倘被告機關仍不認定「借貸」關係；就系爭資金核定贈與乙事，依法被告應負舉證之責，依據最高行政法院94年判字第414號判決及94年判字第52號判決意旨，實不應遽以論斷其為贈與財產；被告未就對原告有利之點加以考量，實違反行政程序法第9條規定，有利不利應一律注意之原則，而應將系爭資金列入被繼承人之債權遺產，以計算「生存配偶剩餘財產差額分配請求權」扣除額才是。

⑷被告援引財政部92年2月19日臺財稅字第0920451458號解釋令，亦於法未合。該解釋係在解釋贈與人是否擁有合法撤銷權認定之問題，與本件係屬認定有否贈與者，完全不同，不可比附援引，併與敘明云云。

⒊提出本件訴願決定及91年10月2日北院民認輝字第405780號認證書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件按95年12月6日司法院大法官會議解釋第620號重行計算分配請求權扣除額部分，經查：

⑴被告經以96年3月23日財北國稅法二字第0960228121號函陳報鈞院答辯聲明請求判決追認8,031,162元，係追加74年6月4日以前被繼承人及其配偶各自取得財產：被繼承人土地3筆、投資3筆合計31,736,140元，生存配偶投資4筆15,673,815元，請求權扣除額17,660,313元【（49,739,251＋31,736,140）－（30,480,949＋15,673,815）÷2】。

⑵嗣原告於鈞院96年10月9日行準備程序提出上開被告核算之生存配偶4筆投資15,673,815元，其中3筆（統一纖維工業、永聯針織及永大針織股份有限公司）15,544,019元均為62年2月7日以前被繼承人贈與生存配偶財產，不應列入請求權計算，再經被告查明原告之主張確實可採，不應列入生存配偶財產計算請求權；至另1筆投資（福泰貿易股份有限公司）129,949元為70年2月取得業經被告併入被繼承人遺產139,790元，惟上開被告核算漏未列入被繼承人財產計算請求權，亦不應列入生存配偶財產計算請求權，重行核算請求權扣除額25,567,116元【（49,739,251 ＋31,736,140＋139,790）－（30,480,949＋0）÷2】。

⑶亦即本件被告原復查決定分配請求權扣除額9,629,151元，經前有利答辯陳報鈞院應予追認8,031,162元，應再予追認7,906,803元，變更遺產淨額58,337,440元（本院卷證1分配請求權計算表可參）。

⒉本件系爭款13,650,000元部分，經查：

⑴當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法認定其所應歸屬之贈與之法律效果。

⑵系爭款既於被繼承人住醫院神智清楚期間（原處分卷證2 財團法人國泰綜合醫院函可參），且為高齡93歲之死亡前3 日，提領銀行帳戶存款轉匯並續存於原告銀行帳戶，依常理自為原告無償取得之受贈款。

⑶原告僅以投資需要提出前開民間公證人認證之原告單方出具之借據（本院卷證3借款人甲○○借據可參），因事實並未經法院調查認定，且原告迄無其他佐證資料，按首揭財政部令仍難據為本件有利論據。是原告主張系爭款為與被繼承人間借貸關係，應計入被繼承人之債權財產以計算分配請求權扣除額，核不足採等語。

⒊提出分配請求權計算表、財團法人國泰綜合醫院函及借款人甲○○借據等件影本為證。

理由

一、原告起訴時，其代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之承受訴訟狀及行政院令影本附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」；「左列各款不計入贈與總額…六、配偶相互贈與之財產。」，遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第15條第1 項第1 款及第20條第1 項第6 款各定有明文。次按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」，行為時民法第1030條之1 第1項定有明文。又「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時…凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」，司法院大法官會議釋字第620 號著有解釋。再者，「當事人主張事實應負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院著有36年度判字第16號著有判例。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

四、被告核認系爭13,650,000元，為被繼承人對原告之贈與，並無違誤。原告主張系爭13,650,000元係其對被繼承人之借款，應計入被繼承人之債權財產以計算配偶剩餘財產分配請求權扣除額云云。按當事人間之財產移轉，有其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，而當事人間之財產移轉，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定調查時，當事人就其主張之事實，應負舉證責任，並就事證之提出，負有協力之義務，以使稽徵機關得就當事人有利及不利情事加以審酌。以贈與行為為例，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事證之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，核認贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法核定其贈與行為之法律效果。經查，本件原告主張系爭13, 650,000元係其對被繼承人之借款，僅以投資需要提出經民間公證人認證之借據一紙，其上記載「本人為投資關係向樓志章先生借用新台幣13,650,000元，年利率百分之二，借款期限民國91年10 月2日至民國92年10月1 日，一年為限，到期如數歸還。借款人：甲○○…民國91年10月2 日」云云（本院卷證2 借據影本可稽），惟該借據係原告單方所出具，且以該筆金額之鉅，而無其他有關借款原因、資金運用、還款計畫等資料以供佐證，有違常情，實難認原告與其配偶即被繼承人樓志章間就系爭13,650,000元確有成立消費借貸之法律關係。又系爭13,650,000元之移轉，雖於被繼承人住醫院神智清楚期間（原處分卷證2 財團法人國泰綜合醫院函影本可稽），惟係高齡近93歲之被繼承人（民國前2 年11月7 日生，有除戶謄本附原處分卷第295 頁可稽）死亡之前3 日（91年9月30日至同年10月2 日），提領銀行帳戶存款轉匯並續存於原告銀行帳戶等情，為原告所不否認，被告核認其依常理自為原告無償取得之受贈款，衡諸經驗法則，亦無不合。由上以觀，原告與被繼承人間既不成立消費借貸關係，財產所有人之被繼承人以自己財產即系爭13,650,000元無償給予原告，經原告允受，被告核認系爭款項係被繼承人對原告之贈與，並無違誤。是以原告主張系爭款項為與被繼承人間之借款，應計入被繼承人之債權財產以計算配偶剩餘財產分配請求權扣除額云云，並不足採。

五、原告主張74年6 月4 日以前取得之財產，應列入「生存配偶剩餘財產差額」計算基礎，及被告就該部分之遺產淨額予以認諾，均為可採。

㈠原告主張原告與其配偶即被繼承人74年6 月4 日以前取得之財產，應列入「生存配偶剩餘財產差額」計算基礎，與司法院大法官會議解釋第620 號解釋意旨相符，應屬可採。

㈡按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」，行政訴訟法第202 條定有明文。經查，本件被告因司法院大法官會議解釋第620 號重行計算分配請求權扣除額，乃就原告請求撤銷系爭遺產稅遺產淨額15,937,965元部分之訴訟標的予以認諾，而聲明「訴願決定、復查決定及原處分核定遺產淨額超過5833萬7440元部分，請予撤銷，駁回原告其餘之訴。」，並陳述如事實欄之兩造陳述之被告主張：⒈所示，且有被告提出之計算表（本院卷證1 ）可稽，其計算數額為原告所不爭。而本件遺產淨額超過5833萬7440元部分之核定既有差誤，核屬被告具有處分權且不違反公益，依前揭規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。

六、從而，本件訴願決定及原處分（含復查決定）核定之遺產淨額超過5833萬7440元部分，核有違誤，均應撤銷。原告就此等部分，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。原告其餘主張，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文