臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

許祺昌 會計師

複代理人

黃正琪 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月18日台財訴字第09600138630 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報醫藥費扣除額新臺幣（下同）292,170 元，經被告以不符合規定否准扣除，另經被告查得其短報執行業務所得10,399元，及財政部賦稅署查獲其漏報執行業務收入21,874,558元，因原告未能提供證明所得額之帳簿文據者，被告乃依財政部頒定88年度執行業務者費用標準所定表演人費用率35% ，核定此部分執行業務所得為14,218,462元，併計核定原告綜合所得總額14,452,336元，淨額12,936,719元，應補徵應納稅額3,469,387 元，並處罰鍰2,249,000 元。原告就醫藥費扣除額、漏報執行業務所得及罰鍰部分申請復查，獲追減罰鍰647,500 元，原告就罰鍰部分仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原罰鍰處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告就原告漏報之執行業務收入21,874,558元，按費用率35% 核定之執行業務所得處以漏稅罰，是否合法？

㈠原告主張之理由：

⒈按租稅裁罰應以確實之事實為依據，若以臆測或不明確之事實形成，則該項處罰即屬違法，此參諸最高行政法院39年判字2 號判例、62年判字第402 號判例、75年判字第309 號判例要旨及學者見解足證之（陳清秀著稅法總論中就稅捐秩序罰之論述、洪家殷就明確性原則於稅捐秩序罰有其適用所為之闡示參照）。

⒉次按，所得稅法第110 條第1 項規定為漏稅罰，須事實上發生之漏稅結果方得予以處罰（大法官釋字第337 、339 號解釋參照）。而該法條所謂漏報或短報之「所得」，係指收入減除費用之餘額，故被告應就原告未申報之「收入」及其衍生之必要「成本費用」兩者皆查明並提出相關事證，證明原告確有短報所得額，始得適用上開法規處罰原告。然被告僅查得原告未申報之收入，在未盡成本費用之舉證責任，即推論本案之漏稅額，並予以處罰，即有構成要件不該當之重大瑕疵，應予撤銷。其次，納稅義務人違反申報義務，經稽徵機關採用推計方式補徵相關稅額時，因其補稅之核算基礎係採估計方式認定，臆測性質高，究係是否因此造成短漏所得額，其事實尚屬不明確，舉例而言，若納稅義務人實際所得額遠低於依同業利潤標準等估算之所得額，則不構成實際上之漏稅，顯見所得人未履行申報義務，採用推估方式估算所得額，實質上「並非一定」會產生漏稅結果，兩者之間並無必然之因果關係。

⒊再「行政罰法第4 條規定：違反行政法上義務之處罰以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。明文揭示處罰法定原則…經主管機關依其職權調查認定後…若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法」為法務部95.6.28 法律字第0950018449號函所明示。如同上述，被告核認之漏稅額係採估計方式取得，難謂符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，且被告未有具體事證證明原告實際所漏稅額究係為何，逕依原告未申報收入而估算之應納稅額推定其有漏稅結果，逕依漏稅罰之處罰方式課處漏稅罰，已違反前揭函揭示之處罰法定原則，難謂適法。另財政部頒訂之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」規定，係以執行業務者「未填報」執行業務收入總額、必要費用及所得額之時，且稽徵機關依查得資料核有執行業務所得，亦即應「同時查核執行業務者之收入及費用二者」後，核有未申報之所得額者，始得依所得稅法第110 條第1 項處予漏稅罰，被告所稱「稽徵機關僅須查得執行業務者有未申報之收入，即可依所得稅法第110條第1 項處漏稅罰」云云，顯係誤解該要點之意涵，並明顯抵觸所得稅法第110 條第1 項之規定，是被告援引之前開審核要點不得適用於本案。

⒋目前行政法院、行政機關及各學者基於上揭判例「不得臆測科罰」及「行政機關處罰人民應負確實證明之舉證責任」之基本原則，皆肯認「推計課稅不得再課處漏稅罰，否則行政處分即屬違法」（鈞院89年訴字第3129號判決、財政部89年10月17日訴願決定、71年10月23日台財稅第37810 號函及學者陳清秀、吳東都、洪家殷所為之論述參照）。原告因未申報部分演藝收入，被告依財政部訂頒之執行業務費用標準以估算所得額，究其實質應為查得收入資料並採估計方法而取得補徵稅額，既是以估計方式核認所得額，對於原告所得額臆測性質高，漏稅事實真偽不明，其逃漏稅額實未臻明確，則被告何以認定原告確有實質上漏稅事實之發生，即證據不足證明事實不得認其為真實，足見被告仍以推估之補徵稅額作為處罰金額計算之基礎，片面臆測漏稅事實確實存在，揆諸上揭說明，被告所課處之漏稅罰核屬違法無誤。

⒌查所謂推計課稅乃指稽徵機關為課稅處分（尤其所得稅之核定）之際，而納稅義務人違反協力義務之下，基於租稅公平及稽徵程序而不根據直接資料使用各種間接資料，認定課稅要件事實（所得額）之證據方法。惟協力義務之意義及範圍乃在使稅捐義務人或第三人在接受詢問檢查時，對於課稅的重要事實負有完整真實之陳述義務並提出其所知悉的證據方法，至於處罰事實則不在協力義務範圍，即漏稅罰之課處與違反協力義務並無必然之關連。是故，「推計」應僅適用於課稅，而不適用於處罰，稽徵機關不得因納稅義務人不盡協力義務，即自行推估事實，並將之作為處罰之事實基礎，此觀學者洪家殷之論述甚明。職是，被告於訴願答辯理由與訴願決定書所謂「本件原處分之所以推計課稅所得，係因訴願人無法提示相關成本必要費用憑證供核所致，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理…」核不足採。

⒍復按，「行政機關的行政行為與人民的給付間，並無實質的內在關連者，則不得互相結合」此係行政法上學理「禁止不當結合原則」之內涵，此精神亦於行政程序法第94條所揭示。承如上述，所得人未盡申報義務並非一定構成漏稅事實之發生。查原告未申報部分演藝收入經被告補徵之稅額，其本質係依財政部訂頒標準估計而得之，是否具漏稅之結果，實非具體，亦不明確，被告卻依估算之補徵稅額，並作為課處漏稅裁罰之依據，以推定原告具漏稅之結果，顯違反上開「禁止不當結合原則」所揭示之精神，難謂適法。

⒎末查，觀諸演藝常態，不論知名或剛出道之演藝人員，皆經常面臨演藝上「入不敷出」之窘境，即演藝上實際投資之必要費用（如置裝費）明顯高於所取得之演藝收入，亦高於財政部頒訂之費用標準。再觀諸稅法實務，財政部頒訂之同業利潤標準或各業收費及費用標準，係以簡單之固定金額作為推計標準，且訂立當時樣本數之不足、資料之陳舊、非為典型事實等因素，恐造成核定之內容難切近實際，即有失公平合理，且為避免納稅義務人因違反協力義務而獲得稅捐利益，則容許稽徵機關在推計稅額之合理限度內，可以從高核定所得，即估計之費用得從低、收入從高以認定之，造成上開標準之適用上即隱含懲罰性之租稅，如若再課處漏稅罰鍰，其處罰效果將高於所論處之漏稅罰，使納稅義務人租稅負擔有過於偏重之情形，已違反量能課稅之精神，難謂適法。

㈡被告主張之理由：

⒈按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費……業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段及第110 條第1 項所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……八、表演人：35% 。」為88年度執行業務者費用標準所核定。

⒉經查，原告漏報演藝收入為其所不爭，其無法提示相關成本必要費用憑證供核，被告依財政部頒訂之88年度執行業務者費用標準核定所得並無不合。又「納稅義務人結算申報案件，如有左列各項情形之一者，應依所得稅法第110 條第1 項之規定處罰…㈥執行業務者未填報執行業務收入總額、必要費用及所得額，經稽徵機關依查得資料核定其有執行業務所得者。」亦為財政部81年2月17日財政部台財稅第811658642 號函頒「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」所規定，被告依上揭規定，按所漏稅額分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,601,500元，並無違誤，請予維持。

⒊又查，被告係依查得資料核定原告之演藝收入，且因原告已漏報演藝收入在先，又無法提示相關成本必要費用憑證供核，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理，原告主張係屬誤解。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類第1 款及第110 條第1 項分別定有明文。

三、原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告查得短報執行業務所得10,399元，並經財政部賦稅署查獲其漏報個人演藝酬勞收入21,874,558元，通報被告歸課綜合所得稅，因原告未能提供證明所得額之帳簿文據者，被告乃依財政部頒定88年度執行業務者費用標準所定表演人費用率35%計算，核定執行業務所得14,218,462元〔計算式：21,874,558×(1-35%) ＝14,218,462〕，併計核定原告綜合所得總額14,452,336元，淨額12,936,719元，除補徵應納稅額3,469,387 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其漏報之執行業務所得有無扣繳憑單，分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,601,500元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、原告所屬揚聲工作室負責人江淑女之談話筆錄及被告所為核定通知書、罰鍰處分書、復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。

四、原告對被告就其漏報前開執行業務收入所為之罰鍰部分不服，起訴主張：其雖有漏報前開執行業務收入21,874,558元，惟被告係依財政部頒訂之費用標準推計其所得額，並非事實上確有漏稅結果，被告以推估而補徵之稅額課處以漏稅罰，顯有違行政機關處罰人民應負確實證明之舉證責任原則，亦違反禁止不當結合原則與量能課稅原則等語。故本件之爭執，在於被告就原告漏報之前開執行業務收入，按費用率35%核定之執行業務所得處以漏稅罰，是否合法？

五、經查：

㈠按所得稅法第14條第2 類第3 款規定：「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」財政部依該法條授權訂定執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」而「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」亦為所得稅法第83條第3 項及同法施行細則第13條第2 項、第3 項所明定。

㈡經核上開查核辦法第8 條及施行細則第13條第2 項、第3項係為執行查核所得稅法第14條第2 類執行業務之收入及費用，所為技術性及細節性之規定，針對本應自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據之執行業務者，於其未依規定設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，得由稽徵機關照同業一般收費及費用標準核定其所得額之推計核定課稅方法，且為能客觀、合理推估核定所得額，使與執行業務者之實際所得相當，亦明定關於同業一般收費及費用標準，應由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之，經核均未逾越母法授權範圍，亦符合所得稅法所定推計核定之立法目的，自得予適用。又關於表演人執行業務而未依法理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，計算其執行業務費用標準為35％，亦經為財政部遵循前開施行細則第13條第3 項所定程序，以89年2 月15日台財稅字第0890450920號函發布「88年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」核定在案。

㈢查原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報其演藝酬勞收入21,874,558元，被告已於95年11月21日以北區國稅法二字第0950027033號函通知原告於11月30日前提示88年度執行業務所需之成本、必要費用等相關資料供核，惟原告未能提示相關帳證或其他證明文件以供查核等情，為原告所不爭，並有負責處理原告演藝事務之揚聲工作室負責人江淑女之談話筆錄、被告前開函及掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，堪信為真實。故被告依前開「88年度執行業務者費用標準」規定，就原告所漏報前開執行業務收入21,874,558元，核定執行業務所得為14,218,462元〔計算式：21,874,558×(1-35%) ＝14,218,462〕，揆諸前揭說明，並無不合。

㈣又查，被告係因原告未提示證明相關費用支出之帳簿文據供核，乃按所得稅法第83條及及同法施行細則第13條規定，依前開執行業務者費用標準核定其執行業務所得額，其目的在於以客觀、合理之方式，推計與納稅義務人之實際所得相當之數額，以維租稅公平原則，與實質課稅原則無違，已如前述。至於依所得稅法第110 條第1 項之規定，課處納稅義務人之漏稅罰時，有關裁罰基礎漏稅金額之認定，可否以「推計」方式來計算，固然在學說上多所爭議，但過去實務上一向承認課處罰鍰之構成要件事實，得以「推計」之方法行之（最高行政法院89年度判字第36號判決參照）。而依目前比較值得採行之折衷見解則認為：有關稅捐處罰成立要件所要求之證明，是要到達「完全確信」之程度，換言之，有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內。但是處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算（相關見解參閱吳東都著「行政法院關於舉證責任判決之回顧與展望」一文第17頁，刊登於台灣本土法學雜誌34期，2002年5 月出版、最高行政法院96年度判字第871 號判決參照），則在本案中，原告漏報執行業務收入之事實既已證明為真正，有關該等漏報收入所對應之逃漏稅額，依上開法理所示，自仍得以推計之方式行之，原告主張被告係依費用標準推估其所得額，自不得處以漏稅罰云云，於法難謂有據。

六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告短漏報執行業務所得合計14,228,861元〔計算式：10,399元＋14,218,462元＝14,228,861元〕，依所得稅法第110 條第1 項規定，按原告所漏稅額4,500,154 元，依其短漏報之執行業務所得有無扣繳憑單，分別處以0.2 倍及0.5倍罰鍰合計1,601,500元（計至百元止），於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭