臺北高等行政法院判決

原告

三陽工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳峰富 律師

訴訟代理人

李金樺 律師

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國93年4月28日府訴字第09302381900號訴願決定，提起行政訴訟。經本院94年8月9日93年度訴字第1994號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年3月1日以96年度判字第 333號判決，將原判決廢棄。本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落台北市○○區○○段3小段323、324、345、345之9、346、347、462、462之2、463、463之2、466、711、828及安康段15之7地號等14筆土地，被告核課民國（下同）91年地價稅額計13,168,693元。原告對其中潭美段3小段345、462、462之2、463、463之2、711地號等6筆土地之核定稅額不服，申經復查結果經遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定將其中71 1地號土地部分撤銷，由被告機關於收受決定書之次日起60日內另為處分，其餘訴願駁回。原告對訴願決定駁回「潭美段3小段345、462及463地號土地」之核定稅額仍不服，提起行政訴訟。經本院93年度訴字第1994號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第333號判決，將原判決廢棄發回。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於系爭462 、463 地號土地91年度按一般稅率核課地價稅部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關就系爭462 、463 地號土地，按一般用地稅率核課91年度地價稅，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈關於系爭345 地號土地核定稅額部分，原告已不再爭執。至關於系爭462 及463 地號土地核定稅額，則應以千分之十之工業用地優惠稅率計徵地價稅，原訴願決定書雖認系爭462 、463 地號土地「並非在訴願人工廠登記範圍內之土地，亦為訴願人所不爭執，即非屬前揭土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定之『工業或工廠使用範圍內之土地』，自無前揭工業用地特別稅率之適用，仍應按一般用地稅率核課地價稅。」（原訴願決定書第10頁）。惟查：土地稅法第18條第1 項第1 款並未以「土地位於工廠登記範圍內」，作為得適用工業用地優惠稅率計徵地價稅之要件，系爭462 、463 地號土地既位於第3 種工業區內，依土地稅法施行細則第13條第1 款之規定，自得適用工業用地優惠稅率計徵地價稅。系爭462 、463 地號土地是否位於原告工廠登記範圍內，與得否適用工業用地優惠稅率計徵地價稅並無必然關聯。依財政部86年7 月31日台財稅第86043524 1 號函釋，得否適用工業用地優惠稅率計徵地價稅，重點在於系爭土地是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」，而非以系爭土地「位於工廠登記範圍內」為斷。因系爭462 、463 地號土地係「與直接供工廠使用之土地有關」，故亦屬「按目的事業主管機關核定規劃使用」，應適用工業用地優惠稅率計徵地價稅。系爭462 、463地號土地雖因毗鄰土地漸遭政府徵收致未在工廠配置圖之廠區內，然因迄今均未改變其員工停車場之用途，核與辦公廳、單身宿舍等同屬「與直接供工廠使用有關之土地」，故無論是否在工廠登記範圍之內，均應適用工業用地優惠稅率計徵地價稅。

⒉系爭462 及463 地號土地係常年為被告核定以工業用地特別稅率課徵地價稅在卷，被告聲稱該地號土地地價稅核定之變更，係屬核課錯誤，而非法律見解錯誤所致，被告在未能積極舉證其核課錯誤之事證前，僅因原告未能提出數十年前向臺北市政府建設局申請設廠核定之原始文件內容，遽撤銷先前之核准適用工業用地特別稅率之處分，改依一般用地稅率補徵地價稅，顯違反一切行政作為均受信賴保護、行政訴訟法第136 條當事人主張事實，須負舉證責任之舉證責任分配原則及改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨。原審判決對於被告原處分之違誤，未加以指摘，徒依被告未附事證之片面說詞，為不利原告之事實認定，判決顯違背法令。

⒊土地稅法施行細則第14條認「工業主管機關」唯一等同母法第18條所規定之「目的事業主管機關」，不僅與同法施行細則第13條第1 項規定牴觸，且逾越母法第18條之規定，另該細則規定土地所有權人須檢附工業主管機關必要證明文件之限制，亦逾越母法第41條之規定。施行細則第14條規定顯違反憲法第23條法律保留原則，自應無效；惟原審93年度訴字第01994 號判決（以下稱原審判決）未予指摘，且據以引用，其適用不當至為灼明，當然違背法令。

⑴按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」為土地稅法第18條第1 項定有明文，惟查土地稅法並未就「目的事業主管機關」加以明確規範。

⑵次按土地稅法施行細則第13條第1 款規定：「指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，所稱「目的事業主管機關」，應包括依區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定所劃定工業用地之主管機關【中央為內政部；直轄市為直轄市政府；縣（市）為縣（市）政府】及經工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內土地之「工業主管機關」，亦即，「工業主管機關」不等同於「目的事業主管機關」，應甚灼明。

⑶「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」為土地稅法第41條定有明文，由該條文內容觀之，該法條僅規定土地所有權人申請適用特別稅率之期限及開始適用年度之規定，並無規定土地所有權人須舉證系爭土地按目的事業主管機關核定規劃使用，亦即系爭土地按目的事業主管機關核定規劃使用，究竟應由主管稽徵機關負查證責任？或應由納稅義務人於申請時即檢附相關證明文件，供主管稽徵機關查核？土地稅法第41條無明文規定。惟土地稅法施行細則第14條卻規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，該條文限定納稅義務人須檢附相關證明文件，向主管稽徵機關申請核定，明顯逾越母法第41條之規定，顯屬違誤。另土地稅法施行細則第14條規定認「工業主管機關」唯一等同土地稅法第18條所稱之「目的事業主管機關」，除與同法施行細則第13條規定牴觸，亦逾越母法第18條之規定，明顯違反憲法第23條法律保留原則。

⑷查本件原審判決理由三、（一）以「原告如主張系爭土地應適用土地稅法第18條第1 項規定計算地價稅，自應依土地稅法第41條、土地稅法施行細則第14條規定於開徵40日前提出申請，其依工廠管理輔導法所規定無需辦理工廠登記者，即應依財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋第4 點規定，提出申請。本件原告未踐行申請程序，尚難逕自主張適用千分之十之稅率。」（原審判決第23頁第16行以下），對原告為不利之判決。據上所陳，土地稅法第18條並未就「目的事業主管機關」加以規範定義，惟土地稅法法施行細則第14條第1 項第1 款卻認「工業主管機關」唯一等同「目的事業主管機關」，不僅與同法施行細則第13條第1 款之規定牴觸，亦逾越母法第18條之規定；復依土地稅法第41條僅規定適用特別稅率之土地所有權人，申請時限及開始適用年度，並未規定納稅義務人應檢具申請證明文件之內容，惟同法施行細則第14條卻責令土地所有權人檢附工業主管機關證明文件之規定，亦明顯逾越母法第41條規定。土地稅法施行細則第14條既明顯違反法律保留原則，自應無效；本件原審卻未能審究該施行細則第14條之合法性，反而據以引用，判決顯適用不當，當然違背法令。

⒋查土地稅法並未明文規定，土地未按目的事業主管機關核定規劃使用，應由誰負責舉證責任？被告既未能積極舉證其核課錯誤之事證，遽撤銷原核定系爭462 及463地號土地適用工業用地特別稅率之處分，顯違反行政訴訟法第136 條舉證責任分配原則，原審判決顯有不備理由，當然違背法令。

⑴按「判決應作判決書記載左列各款事項：……七、理由。……」及「理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上意見。」分別為行政訴訟法第209條第1 項第7 款及第3 項定有明文。其立法理由並敘明：「七、理由乃說明主文所構成之根據，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，故凡當事人提出攻擊、防禦方法，行政法院應斟酌全辯論意及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷其真偽，而將得心證之理由記明於判決。」，故法院對於當事人有關攻擊防禦方法之意見，有未記載於判決理由者，即屬同法第243 條第6 款所謂判決不備理由，當然違背法令。

⑵「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用。」行政訴訟法第136 條定有明文，又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院39年度判字第2 號判例著有明文。現行土地稅法第41條第1 項規定依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，但並未規定土地未按目的事業主管機關核定規劃使用者，應由誰負責舉證？縱使土地稅法施行細則第14條，亦僅規定土地所有權人申請適用土地稅法18條特別稅率計徵地價稅時，應檢具之證明文件，對於系爭土地「未按目的事業主管機關核定規劃使用」，究應由主管稽徵機關負查證責任？或應由納稅義務人於申請時即檢附相關證明文件供主管稽徵機關查核，亦未為明文規定。本件系爭345 、462 及463 地號土地經被告依土地稅法施行細則第14條第1 項核定以工業用地特別稅率計徵地價稅後，均維持一致性業務，既未再變更用途，依土地稅法第41條第1 項規定，自無再依前開土地稅法施行細則第14條第1 項辦理申請之需要；復依現行土地稅法未明定土地未按目的事業主管機關核定規劃使用時，應由誰負責舉證？被告既認為原告系爭年度使用用途與申請使用用途不同，依前開改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨，自應由被告對其有利主張之舉證責任，提出原告申請使用用途原件，證明與現行使用用途卻有不同，方符合舉證責任分配原則。

⑶細言之，系爭345 、462 及463 地號土地係常年為被告核定以工業用地特別稅率課徵地價稅，被告聲稱系爭345 地號土地原核定之工業用地面積，係電腦操作錯誤所致；而系爭462 及463 地號土地地價稅核定之變更，係屬核課錯誤，而非法律見解錯誤所致，被告既未能提出相關事證證明電腦操作錯誤屬實，以及舉證其核課錯誤之事證前，自不能認其主張之事實為真實。惟被告反責成原告提出數十年前向臺北市政府建設局申請設廠核定之原始文件內容，並以原告未能提示為由，遽撤銷先前之核准適用工業用地特別稅率之處分，改依一般用地稅率補徵地價稅，將行政官署所應負之舉證責任，推卸於民間百姓之原告，且原審判決對於原告有關前開被告應負舉證責任之重要主張，猶恝置不論，反於理由三、（一）指「原告稱即無其他證據可資證明被告前曾核准系爭345 地號土地適用工業用地稅率，課徵地價稅，自難採信原告此部分為真實。」（原審判決第22頁第13行）及於判決理由三、（二）指「經查本件之補徵處分乃基於處分確定後發現系爭土地非在核定規劃範圍內，係屬原課稅處分所憑之事實認定錯誤，而非因法律見解有異所致。」（原審判決第24頁末3 行），對原告為不利之判決，原審判決顯違行政訴訟法第136 條當事人主張事實，須負舉證責任之舉證責任分配原則，以及前開改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨，有判決不備理由之情，當然違背法令。

⒌原審對系爭462 及463 地號土地核定稅額之認定，違反行政程序法第8 條信賴保護原則，判決顯違背法令。

⑴行政程序法第8 條明定：「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合法之信賴。」，又同法第119 條明定︰「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，故除非當事人係以詐術或不正當方法致使行政機關陷於錯誤，否則均得適用信賴保護原則保護其利益，有改制前行政法院60年度判字第746 號判決可資參照。再者，鈞院91年度訴字第1172號判決亦謂：「信賴保護原則係指人民基於行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對像不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發佈均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117 條、第120 條參照）。」，依照土地稅法第41條第1 項規定：「依第17 條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。……」。

⑵復依照現行土地稅法施行細則第14條第1 項規定有關特別稅率計徵程序之規定，須由土地所有權人填具申請書及相關文件，向主管稅捐稽徵機關申請核定。換言之，地價稅核定採特別優惠申請制，如無申請核准特別稅率適用者，稽徵機關一律採一般稅率核定稽徵，因此系爭345 、462 及463 地號土地既已常年由被告依土地法第43條查定適用工業用地稅率，填發地價稅稅單，分送原告，原告常年來亦均依被告填發繳納期限如期繳納完竣，顯見原告曾就系爭土地提出申請適用工業用地特別稅率，並經被告實質審查後常年核定適用此一工業用地特別稅率在案，此一常年核定行政處分，已足以使原告獲有系爭345 、462 及463 地號土地適用工業用地特別稅率之信賴基礎。原告信賴被告之核定稅額通知處分，並如期繳納核定稅額，為信賴被告核定適用工業用地特別稅率處分之具體表現；另被告原按工業用地特別稅率計徵地價稅之處分，就原告而言，自有其信賴利益存在，本件系爭345 、462 及463 地號土地在於申請工業用地特別稅率核準時，既無前開行政程序法第119 條任一款所指信賴不值得保護之情形，基於誠實信用原則，原告之信賴應受正當保護。縱被告聲稱系爭345 地號土地原核定之工業用地面積，係電腦操作錯誤所致；而系爭462 及463 地號土地地價稅核定之變更，係屬核課錯誤，並非法律見解錯誤所致，被告既未能提出相關事證證明電腦操作錯誤屬實，以及提出原告申請使用用途原件，證明與現行使用用途確有不同，舉證其核課錯誤之事證前，被告原核定系爭土地適用工業用地特別稅率之處分，自有具備信賴基礎、信賴表現保護及信賴值得保護要件，基於誠實信用原則，原告之信賴應受到正當保護。本件被告遽然撤銷先前核准系爭345 、462 及463 地號土地以工業用地特別稅率課徵地價稅之處分，改以一般用地稅率補徵稅顯，已違反行政程序法第8 條、第117 條及改制前行政法院60年度判字第746 號判決意旨，惟原審判決卻未加以指摘，判決顯違背法令。

⒍綜上論結，系爭462 及463 地號土地為原告提出申請，經被告核定特別稅率計徵地價稅歷經數十年在案，自有具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護要件，惟原審未審究被告未能積極舉證原告系爭土地於系爭91年度實際使用用途與原申請使用用途不同之證明文據，及其原核課錯誤之相關原始文件內容事證，徒依被告未附事證之片面說詞，反責成原告提出數十年前向臺北市政府建設局申請設廠核定之原始文件內容，並以原告無法提供數十年前原始文件內容為由，為不利原告之事實認定，顯違反行政程序法第8 條信賴保護原則、行政訴訟法第136 條舉證責任分配原則及改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨，顯有判決不備理由，當然違背法令。請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈原告所有系爭3筆土地，前經被告所屬內湖分處於90 年12月7 日以北市稽內湖乙字第9062842900號函，就潭美段3小段345地號土地之出租面積部分及462、463地號土地為員工停車場部分，核定自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5 年差額地價稅；及按一般用地稅率核課原告所有系爭台北市○○區○○段3小段345地號土地之出租面積部分（課稅面積：9、558平方公尺，其中減免面積：204.3平方公尺）、462及463地號等3筆土地91年地價稅，洵屬有據。

⒉相關法令：

⑴依土地稅法第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：1 、超過累進起點地價未達5 倍者，就其超過部分加徵千分之15。2 、超過累進起點地價5 倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。3 、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。4 、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。5、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7 公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」第18條第1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1 、工業用地、礦業用地。」第41條第2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」

⑵財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令釋：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理： 1、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。另依促進產業升級條例規定編定之工業區，並依下列第 1、2款規定辦理：（1）生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。……2 、工廠管理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理…… （2）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。…… 4、工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下： （1）地價稅部分建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。⒉建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。）……」

⑶有關工業用地按千分之10課徵地價稅之規定，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法施行後，依工廠管理輔導法第2 條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」第10條第1 項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」第13條第1項第3款、第2 項規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項…… 3、產業類別。……」「前項第3 款產業類別，由中央主管機關公告之。」同法施行細則第2條規定：「本法第2條第1 項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下： 1、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。 2、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。 3、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。 4、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」

⑷工廠設立登記規則（90年4 月18日廢止）第2條第1項規定：「本規則所稱工廠，指凡有事業名稱、固定場所、利用人工或（及）機器以製造、加工或汽車修理為業務者均屬之。」第4條第1項規定：「凡符合第2條第1 項規定者，不論是否使用工廠名稱，均應依本規則規定申請設立許可及辦理登記。」

⑸經濟部90年9月6日經（90）工字第 09004619400號公告：「主旨：公告修正『工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別』。依據：工廠管理輔導法第2條第2項及第13條第2 項。公告事項： 1、從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C 大類製造業為認定原則。但屠宰業或僅從事修理業務者除外。請參考產業類別及產品一覽表。一定面積：廠地面積達100平方公尺以上，或廠房面積達50平方公尺以上。一定電力容量、熱能：電力容量、熱能（馬力與電熱之合計）達2.25千瓦以上。產業類別：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之C 製造業之中類，如食品及飲料製造業……等24項為認定原則。」工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅；且如未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不適用之。另查卷附亞詮建設有限公司等4 家公司營業登記資料及台北市政府建設局檢送之工廠基本資料查詢畫面，上開4 家公司均無有關製造、加工行為之營業項目，且未按原告原申請規劃使用目的之機械設備製造修配業等使用，亦為原告於申請復查時所自承，核與前揭土地稅法第18條第1 項及同法施行細則第13 條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者： 1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之工業用地特別稅率之適用要件不符。

⒊系爭462、463地號土地部分：

⑴按財政部58台財稅發第02220 號令釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：1 、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地……按申報地價數額徵收千分之15（現行法改為千分之10）地價稅。2 、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（現行法改為千分之10）之地價稅。3 、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之15（現行法改為千分之10）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地之地價稅稅率課徵。」。

⑵系爭土地縱係供工廠員工之停車場使用，惟並非在原告工廠登記範圍內之土地，亦為原告所不爭執，即非屬前揭土地稅法施行細則第14條第1 項第1 款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1 、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅……2 、停工或停止使用逾1 年者。……前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」之「工業或工廠使用範圍內之土地」，自無前揭工業用地特別稅率之適用，仍應按一般用地稅率核課地價稅。復查決定予以駁回，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。

⑶462 、463 等2 筆地號土地，並非原告當初申請工廠用地的使用範圍，且原告也無提出該2 筆土地是工廠用地的使用資料，所以被告機關也無從依據土地稅法第18條之規定處理。原告亦無提出經過目的事業主管機關所核定的工業用地之資料。

⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴。

理由

一、按土地稅法第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地…。」；同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；第18條第1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1 、工業用地、礦業用地。」；第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。復按土地稅法施行細則第13條第1 項第1 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1 、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」；第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1 、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅…2 、停工或停止使用逾1 年者。…前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」。

二、本件原告就所有系爭462 、463 地號2 筆土地，被告機關按一般用地稅率核課91年地價稅額不服，循序起訴意旨略以：土地稅法第18條第1 項第1 款並未以「土地位於工廠登記範圍內」，作為得適用工業用地優惠稅率計徵地價稅之要件，系爭462 、463 地號土地既位於第3 種工業區內，依土地稅法施行細則第13條第1 款之規定，自得適用工業用地優惠稅率計徵地價稅，依財政部函釋，系爭462 、463 地號土地是否位於原告工廠登記範圍內，與得否適用工業用地優惠稅率計徵地價稅並無必然關聯；又系爭462 、463 地號土地雖因毗鄰土地漸遭政府徵收致未在工廠配置圖之廠區內，然因迄今均未改變其員工停車場之用途，核與辦公廳、單身宿舍等同屬「與直接供工廠使用有關之土地」，故無論是否在工廠登記範圍之內，均應適用工業用地優惠稅率計徵地價稅；又系爭462 及463 地號土地既已常年由被告依土地法第43條查定適用工業用地稅率，填發地價稅稅單，分送原告，原告常年來亦均依被告填發繳納期限如期繳納完竣，顯見原告曾就系爭土地提出申請適用工業用地特別稅率，並經被告實質審查後常年核定適用此一工業用地特別稅率在案，此一常年核定行政處分，已足以使原告獲有系爭462 及463 地號土地適用工業用地特別稅率之信賴基礎，被告聲稱該地號土地地價稅核定之變更，係屬核課錯誤，而非法律見解錯誤所致，被告在未能積極舉證其核課錯誤之事證前，僅因原告未能提出數十年前向臺北市政府建設局申請設廠核定之原始文件內容，遽撤銷先前之核准適用工業用地特別稅率之處分，改依一般用地稅率補徵地價稅，顯違反一切行政作為均受信賴保護、行政訴訟法第136 條當事人主張事實，須負舉證責任之舉證責任分配原則及改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨；又土地稅法施行細則第14條認「工業主管機關」唯一等同母法第18條所規定之「目的事業主管機關」，不僅與同法施行細則第13條第1 項規定牴觸，且逾越母法第18條之規定，另該細則規定土地所有權人須檢附工業主管機關必要證明文件之限制，亦逾越母法第41條之規定，施行細則第14條規定顯違反憲法第23條法律保留原則，自應無效；爰請判決如訴之聲明云云。

三、經查，包括系爭土地在內之多筆土地前經人檢舉並無適用工業用地稅率之事由，而被告機關誤以工業用地稅率核課多年，被告所轄內湖分處接獲檢舉進行調查認定檢舉屬實，乃以90 年12 月7 日北市稽內湖乙字第9062842900號函通知原告，系爭土地（其餘土地與本件無關，不予贅述）自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5 年（包括90 年 度）差額；被告並接續核課系爭土地之91年度、92年度地價稅。原告均表不服循序提出訴願、訴訟，關於改課暨補徵部分已經最高行政法院以96年度判字第339 號判決駁回上訴；關於92年度地價稅部分亦經該院以96年度判字第242 號駁回上訴，而均告確定，此有各該最高行政法院判決附本院卷內可稽。

四、次查系爭462 、463 地號土地係屬第三種工業區土地，現編為內湖區○○路219 巷，係供作原告公司內湖廠之停車場，並非原申請核定之工廠規劃範圍等情，為原告所不爭，並有被告所屬內湖分處90年12月7 日北市稽內湖乙字第9062842900 號書函、臺北市政府土地使用分區及公共設施用地證明書、工廠登記證、廠房配置圖等附原處分卷內可稽，自堪認定。

五、復按系爭462 、463 地號土地得否適用特別稅率，應以其是否合於「按目的事業主管機關核定規劃使用」而定。系爭462 、463 地號土地現編為內湖區○○路219 巷，係供作原告公司內湖廠之停車場，既非屬原申請核定之工廠規劃範圍內，則不論其是否為工業使用所必要之附屬用途，依土地稅法第18條規定，即無法適用工業用地稅率課徵地價稅（前述最高行政法院96年判字第242 及339 號判決意旨，均同此認定）。是被告機關就系爭462 、463 地號2 筆土地，按一般用地稅率核課91年之地價稅，自屬合法。

六、又土地應適用何種稅率課徵地價稅，唯依土地之性質及使用情形以論，非謂一經核准適用工業用地稅率計稅，即永無適用一般用地稅率之可能；況地價稅係按年度課徵，各年度地價稅之核課，均屬獨立之課稅處分，則系爭土地既未符適用工業用地稅率之要件，縱其之前年度曾經獲准按工業用地稅率課徵地價稅，也無法再予繼續適用。至原告另主張本件有信賴保護原則之適用云云。查所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。原告依被告原按工業用地稅率計算之稅額按時繳納，只是依照負擔處分之內容履行其公法上之義務，非屬因信賴而有何具體之表現行為。再者，原告於適用工業用地稅率之原因事實消滅時，未依法申報，即屬對於重要事項之未為完全陳述，而不值得保護，自無信賴保護原則之適用。

七、有關工業用地得否適用特別稅率核課地價稅之租稅業務，並非區域計畫法或都市計畫法規範之目的及內容，其要件事實之認定，係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法令之相關課稅規定為之；該項租稅優惠之要件，土地稅法第18條第1 項第1 款、第41條第1 項及其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款定有明文，其中「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區」僅為適用工業用地特別稅率核課地價稅法定要件之一，要難以工業用地之使用類別合於區域計畫法或都市計畫法有關土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率核課。又土地稅法施行細則第14條有關申請特別稅率計徵地價稅，填具申請書應具備之資料與程序，係依土地稅法第58條授權，就適用土地稅法第18條第1 項第1 款規定時之實際作業程序而訂定，並未逾越母法之規範意旨，原告主張，容非可採。

八、至原告援引最高行政法院89年度判字第699 號裁判，其要旨略以：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」。核其意旨乃揭示，稽徵機關於原處分確定後如發見原處分確有錯誤短徵情事，自得變更並予補徵，惟所謂錯誤短徵不包括因嗣後法律見解變異所致者。經查本件係就系爭土地課徵91年度之地價稅，並非屬補徵之前年度之地價稅差額；況本件核課91年度地價稅額時，系爭土地既已非在工廠核定規劃範圍內，依土地稅法第18條規定，即無法適用工業用地稅率課徵地價稅；此與之前年度誤按工業用地稅率核課，並非因法律見解有異所致，故本件與上開最高行政法院裁判意旨並無抵觸，併予敘明。

九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就原告所有系爭462 、463 地號土地按一般稅率核課91年度地價稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟