臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年4月22日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡世祺 律師

複代理人

賴伊信 律師

複代理人

吳明蒼 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月12日台財訴字第09700204740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及其他所得合計新臺幣（下同）117,13 8,088元，經法務部調查局基隆市調查站（以下簡稱調查局）、財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）及被告機關查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額117,454,098元，補徵稅額23,734,653元，並按漏稅額45,954,933元處1倍罰鍰計45,954,900元，經減除前次裁罰金額11,100,800元，核定裁處罰鍰34,854,100元。原告不服，就臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班其他所得57,720,910元及罰鍰等部分，另案提起行政救濟，經財政部以95年6 月30日台財訴字第09500292550 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分。嗣被告機關以95年8月21日北區國稅法二字第0950025581號重核復查決定，追減保成補習班其他所得25,129,770元及罰鍰5,025,700 元。原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第00823 號判決原告之訴駁回。本案原告係就臺北市私立先登商業短期補習班（以下簡稱先登補習班）其他所得59,336,632元及罰鍰等部分表示不服，申經復查結果，獲准追減其他所得19,633,224元及罰鍰26,913,700元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告核定原告有88年度有系爭先登補習班其他所得39,703,408元及罰鍰，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原處分（含復查）及訴願決定採認無證據能力之保成文教機構88年至91年度損益表（且係唯一證據）作為先登補習班其他所得之核課標準，係屬違法。

⑴復查及訴願決定均略謂：「…次查調查局查扣證物編號12-1至8 係保成文教機構88年至91年度損益表，前揭查扣違章證物封面，經申請人（即訴願人）及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，實難辯稱查扣之損益表有失其真實性；又申請人91年12月25日於調查局調查筆錄敘明所扣押物品均為申請人所有及所經營事業之資料，於同年12日24日同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場……」云云，（請參見復查決定書第3頁第15行及訴願決定書第3頁倒數第8行以下）。

⑵然查，系爭損益表上，並無先登補習班之印章或其負責人之簽名或蓋章，則其是否由先登補習班所製作及其是否確係真實，尚不可得知。亦即，該損益表既無證據足堪認定為先登補習班實際支用款項之原本表格，則被告機關逕將之作為本件核課之依據，核與證據法則自有違背。

⑶再查，復查及訴願決定均維持系爭處分，僅係以查扣違章證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證及原告91年12月25日於調查局調查筆錄敘明所扣押物品均為原告所有及所經營事業之資料云云，故認系爭損益表實難辯稱有失其真實性。然查，該扣押證物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，調查局並無將資料供原告逐一辨識，故原告對於扣押物之實際內容為何？是否為真正？自均無法知悉，況資料來源來自7 處不同地點，資料參雜在一起，又未見聞所謂損益表之原本，實難認該損益表為先登補習班所製作。

⑷末查，先登補習班已辦理結算申報，並經原行政處分機關據以查核完成，應認為真正。如被告機關事後依查扣之系爭損益表，而認為有漏報收入之虞，則應對漏報金額負舉證責任。換言之，被告機關應舉出該項收入所附之基本資料為何？所憑何項資料能證明該收入之正確性？即被告機關若僅依損益表而欠缺其他基本資料相互勾稽，自屬未盡舉證責任。且被告機關竟可毫無帳證憑據，即得以損益表內之營業收入為原告不利之認定，支出費用部分則故漏遺忘，該處分之恣意違法，顯屬明確。

⒉復查及訴願決定在先登補習班收入方面，以無證據能力之保成文教機構88年至91年度損益表作認定，且不需任何憑證；然在費用方面卻不採損益表上成本及費用之金額，反而要求原告需依各費用科目取據原始憑證方予以核實認定，不符平等原則，並有行政程序法第9條、第36條、所得稅法第83條、司法院大法官解釋218號之違背。

⑴查復查及訴願決定略謂：「…又申請人（即原告）91年12月25日於調查局調查筆錄敘明所扣押物品均為申請人所有及所經營事業之資料，於同年12月24日同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是臺北市國稅局核定該補習班收入71,595,052元並無不合。另主張追認所載成本總額及費用總額，依執行業務所得查核辦法規定，應依各費用科目取據原始憑證予以核實認定，申請人未提示各費用科目之原始憑證供核，原核定否准認列並非無據。」云云。

⑵然按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條、第36條定有明文。

⑶復按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，所得稅法第83條第1項定有明文。

⑷再按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院大法官釋字第218號亦有明文。

⑸末按，「按『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。』」為行為時所得稅法第83條第1 項所明定。所指『稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額』，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」最高行政法院92年判字第1566號判決亦同其旨（原證2）。

⑹則稽徵機關依所得稅法第83條第1 項，採取推計核定所得額時，應依查得之資料，本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。而其中所得稅法第83條第1 項後段核定其所得，其中「所得」之意，係指營業淨額，即營業收入扣除相關成本費用。故稽徵機關在依所得稅法第83條第1 項推計核定所得額時，關於收入及成本費用部分，均應依司法院大法官第218 號解釋，力求客觀、合理。換言之，若有任何不客觀或不合理之處，則稽徵機關應行再審酌才是。

⑺然原處分（含復查）及訴願決定一方面肯認得依所得稅法第83條之規定，推計核定原告之所得，依該損益表營業收入為71,595,052元（原證3 ）。然關於原告爭執費用推計核定不公平、不合理之部分，卻未實質審核核定費用是否客觀合理，及其認定之標準何在？尤有甚者，被告機關為使原告受有不利益之認定，不僅對於「付款票據彙整資料」暨「查獲違章憑證審查草稿」等表冊（系爭資料亦經法務部基隆市調查站查扣在案，其係由扣押物編號「柒之1-4」 等資料彙整編製而成），及原告所附上88年1 －12月份，先登補習班由中國國際商業銀行城中分行00000000000 帳戶支付客戶相關成本費用明細（原證4 ），均未由被告機關依職權調查，且對於同一票據，何以票據支付老師鐘點費用部分，可扣除必要費用；對於先登補習班支出廠商相關必要費用，竟可不認列為營業支出，費用之查核認列標準明顯不一，顯有違行政行為禁止恣意原則之要求。

⑻綜上所述，原處分（含復查）及訴願決定對於行政程序法第9 條、第36條、所得稅法第83條、司法院大法官解釋218 號之適用，顯有違背。且決定關於先登補習班收入部分，一方面認定得以系爭損益表之營收作為推計核課之基準，另一方面在費用部分，卻要求原告須提出原始憑證才准扣除，顯係違背平等原則及行政程序法第9 條及第36條、所得稅法第83條及司法院大法官會議解釋第218 號解釋之意旨，更因被告機關恣意不為法規之正確適用，且欠缺合法而充分之實質上理由，該處分有違禁止恣意原則情事，復有高雄高等行政法院89年度訴字第805號判決可資參照（原證5），顯見，系爭處分確有違法，自應由鈞院予以撤銷。

⒊又本件於訴願階段，曾向訴願審議機關請求進行言詞辯論程序，訴願機關明知訴願法第65條定有應進行言詞辯論之規定，竟公然違背現行法律規定，以選擇對人民最不利之方法，而為訴願之決定，該訴願決定，自構成得撤銷之事由。

⒋對被告答辯之意見：

⑴查被告認關於原告主張臺北市私立先登商業短期補習班88年度實際支出印刷、裝訂、紙張、工讀薪資等費用應予追認部分，依執行業務所得查核辦法規定，各費用科目應取具原始憑證予以核實認定，原告雖提示88年損益與實際票據支出比較表－先登補習班及部分支票存根等為證，惟查上開文件均係原告所製作之內部文件或所開立支票之存根，內容皆係原告片面記載，並無帳簿或其他外憑證可供佐證，自難僅憑上開資料之記載逕為該補習班成本及費用之核定云云。

⑵然查「…法官：若原告的確可以提出證明的話，被告機關是否可以作勾稽？（原告：一、例如支票票頭可以看出原告支付予某廠商印刷費若干元，再核對附表五之支票號碼的明細表，其支票有無兌現等。二、系爭支票是由原告個人在中國商銀開的戶頭。）（被告訴訟代理人：原告若能提出說明且整理出其前述的資料來比對的話，是可以進行核對勾稽的。）法官：若原告所提的資料能夠勾稽核對，本案是否有試行和解的空間？（原告：若是我的錯誤，我當然即須承認。）（被告訴訟代理人：若原告能提出併整理出其所有的資料，是可以進行核對來勾稽的。若符合規定，是可以上簽提會進行訴訟上的和解。」97年12月9 日準備程序筆錄參照（原證7）。

⑶則被告訴訟代理人已於該次庭期同意，如原告能整理所有資料，且上開資料被告得已進行勾稽，則被告可以試行訴訟上的和解。而原告已於98年5 月13日提出陳證1 ，且陳證1復可與原證5互相勾稽，原告確實有支付相關費用，然被告機關竟怠於勾稽原告花費甚多心力所提出之資料，並不顧其於該次庭期之陳述，反悔主張要求原告應取具原始憑證，才予以核實認定。被告機關說法一日數變，實令原告未來不知如何信賴行政機關。

⑷又被告機關在原告以票據支付老師鐘點費用部分，僅憑票據存根（原證8 ）即可同意認列為費用，然在先登補習班支出廠商相關必要費用時，除原告所提出之票據存根外，竟又額外要求原告應取具原始憑證，方才同意認列為費用，則被告機關關於費用之查核認列標準明顯不一，顯有違行政行為禁止恣意原則之要求。

⑸復查「…（三）本件原核定以甲○○君個人支票帳戶91年度支付36,100,700元，惟申請人未提供相關帳證資料供核，林君94年8 月18日談話記錄已自承無法區分究屬保成文教機構內何單位之進貨付款，並對於本局將依保成文教機構各家營業收入比例分攤歸屬表示無意見，是本件原查逕以案關扣押物91年度付款票據金額36,100,700元，按法學社申報91年度營業稅銷售額4,589,418元占保成文教機構7單位申報91年度營業稅銷售額72,630,366元之比率6.32% ，歸屬法學社應取得進項憑證金額2,281,157 元，扣除同年度營業稅已申報進項憑證金額642,280 元，核定申請人未依規定取得進項憑證總額為1,638,877 元，依首揭規定，處5%行為罰81,943元並無違誤，應予維持。」財政部臺北市國稅區（財北國稅法一字第0970260018號）復查決定書（原證9 ）參照。已顯見被告機關亦係以扣案票據作為認列費用之依據。

⑹退萬步言，縱認原告所提之陳證1 等資料，無法區分是何補習班之費用，然基於公平合理原則，亦應按先登補習班營業稅銷售額，占保成文教機構7單位所有營業稅銷售額之比例，依比例認列費用才是。且被告機關在原告另案台灣本土法學雜誌乙案，即是採取上開方式，據以核定台灣本土法學雜誌之費用，為何在本件竟未依前開方式核定費用，而係一昧要求原告取具原始憑證，則被告機關關於費用之查核認列標準明顯不一致，有違行政機關禁止恣意原則之要求。

⑺再查「…第27條：營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」稅捐稽徵機關管理事業會計帳簿憑證辦法第27條第1 項參照。又退萬步言，上開法規明文規定會計憑證至少保存5 年，則系爭課稅年度系88年，距今已相隔10年，早已超過5年甚久，原告之會計憑證早已不復存在，被告機關一昧要求原告提出，實強人所難。

⒌本件已逾5年之核課期間，應予廢棄：

⑴查「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條定有明文。

⑵復查「不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。…」，87年8月19日台財稅第871959919號函參照（原證10）。

⑶次查「原告之營利事業所得稅係依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，原告均依規定申報，為被告所不爭執之事實。其稅捐之核課處罰應自申報日起5 年內為之。被告係於86年6月25日對原告77年度之稅捐作成罰鍰之處分，另於86年7 月15日對原告77年度、78年度及79年度之稅捐作成罰鍰之處分，連同繳款書一併寄送原告，揆之稅捐稽徵法第21條、第22條規定，已逾五年核課期間，其所為處分，洵有違誤。」，最高法院89年判字第1873號判決（原證11）參照。

⑷又查本件先登補習班89年度所得已經立案登記之設立人陳重榮向被告機關申報，並經原行政處分機關查核完成，嗣後設立人才更改為廖為德，已為被告機關所不爭執。則依87年8月19日台財稅第871959919號函示（原證10）可知，私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人，又先登補習班陳重榮既已在規定期間內申報，自無故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，核課期間自應為5 年。且退萬步言陳重榮亦為先登補習班之實際負責人，此有補習班讓渡契約可證（原證12），並未如被告機關所言，僅係登記負責人而已，則原告自不可能有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，併此敘明。

⑸再查，原行政處分、復查決定及訴願決定以調查局查獲之保成文教機構損益表等，認為原告有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為云云，然查。

①查損益表僅為影本，其上並無系爭補習班之印章或其負責人之簽名或蓋章，則其是否由系爭補習班所製作及其是否確係真實，尚不可得知。亦即，該損益表既無證據足堪認定為系爭補習班實際支用款項之原本表格，則被告機關逕將之作為本件核課之依據，核與證據法則自有違背。

②再查，復查及訴願決定均維持系爭處分，僅係以查扣違章證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證及原告91年12月25日於調查局調查筆錄敘明所扣押物品均為原告所有及所經營事業之資料云云，故認系爭損益表實難辯稱有失其真實性。然查，該扣押證物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，調查局並無將資料供原告逐一辨識，故原告對於扣押物之實際內容為何？是否為真正？自均無法知悉。

③末查，系爭補習班已辦理結算申報，並經原行政處分機關據以查核完成，應認為真正。如被告機關事後依查扣之系爭損益表，而認為有漏報收入之虞，則應對漏報金額負舉證責任。換言之，被告機關應舉出該項收入所附之基本資料為何？所憑何項資料能證明該收入之正確性？即被告機關若僅依損益表而欠缺其他基本資料相互勾稽，自屬未盡舉證責任。

④綜上，則被告機關顯然流於恣意，任意採信不具有證據能力之損益表，並據此認為原告有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，影響原告權益甚鉅，實不可採。

⑹又被告機關94年8 月31日審查三科會審報告書（原證13）中，第7 頁柒之伍關於88年付款支票，審查三科之意見為保成文教機構支付廠商支票，已逾核課期間，故擬予免議；第13頁以下關於88年度薪資、租金、執行業務所得短漏扣繳，也認為已逾核課期間，擬免議。顯見被告機關亦肯認本件核課期間應為5 年，併此敘明。

⑺綜上，則本件核課期間應為5 年，又系爭補習班88年度綜合所得稅，既已如期辦理結算申報，其5 年核課期間應至94年3 月31日止，而原核定補徵稅款繳納通知書於95年6月6日始送達，顯已逾稅捐核課期間，自應予以廢棄。

⒍退萬步言，財政部臺灣省北區國稅局復查決定書認定先登補習班88年薪資所得、執行業務所得及租金共19,633,624元（原證14第4頁第3行以下），然該金額與財政部臺北市國稅局審查三科會審報告書認定先登補習班88年薪資所得、執行業務所得及租金金額共24,952,968元（請參見原證13第14頁），兩者並不相符，相差5,319,344 元。且被告機關復已依照審查三科會審報告書認定之金額24,952,968 元，計算應扣繳稅額為871,598元，並發單要求原告補繳（原證15），原告復已補繳完畢（原證16）。綜上，顯見被告機關對於先登補習班88年薪資所得、執行業務所得及租金之認定，前後不同，復未說明其計算方法為何？及為何有如此差距，顯然違反行政明確性原則，併此敘明。

⒎又再退萬步言，縱認原告所提之陳證1 等資料，無法區分是何補習班之費用，然基於公平合理原則，亦應按先登補習班營業稅銷售額，占保成文教機構7 單位所有營業稅銷售額之比例，依比例認列費用才是。且被告機關在原告另案台灣本土法學雜誌乙案，即是採取上開方式（原證9 ），據以核定台灣本土法學雜誌之費用；今再補呈被告機關審查三科會審報告書中，亦有相同見解，其謂「……因獲案證據未區分為那一家營業人，本局經提示扣押物柒之1、2、4 等資料與林君閱覽，林君亦無法區分案關扣押物為機構內那一公司商號、補習班之付款，本局逕依該機構之營業收入比例分攤歸屬，合先敘明…」。則為何在本件竟未依前開方式核定費用，而係一昧要求原告取具原始憑證，則被告機關關於費用之查核認列標準明顯不一致，有違行政機關禁止恣意原則及行政自我拘束之原則。

㈡被告主張之理由：

⒈其他所得部分：

⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「私人辦理之補習班……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2 條第2項及第8條前段所規定。又「私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。……至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」為財政部87年8月19日台財稅第871959919號函所明釋。

⑵本案據以核算先登補習班收入71,595,052元之損益表係調查局91年12月9 日依法搜索臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班等保成文教機構營業處所所查扣（扣押證物編號12之1-8 ），查扣押證物封面均經原告及其配偶2 人簽章，且原告91年12月25日於調查局製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是該損益表具證據能力無庸置疑。

⑶原告88年度綜合所得稅結算申報，未列報先登補習班其他所得，臺北市國稅局依調查局查扣違章證物封面，係原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，且該補習班以原告之中國國際商業銀行帳號給付薪資及租賃所得等費用，乃依調查局查獲該補習班收入71,595,052元，減除該補習班登記負責人申報之費用總額12,258,420元，核定原告其他所得59,336,632元。原告不服，申經復查以調查局亦同時查獲先登補習班88年度給付薪資所得18,178,224元、執行業務所得447,000 元、租金1,008,000 元，未依規定申報扣繳憑單，已分別通報歸課各所得人綜合所得稅在案，爰予追認該部分之費用合計19,633,224元，變更核定其他所得39,703,408元。依調查局查扣之違章證物有該補習班漏未扣繳申報教師薪資、稿費及租金等支出，於復查時已准予追認前述費用，是已就其有利及不利作全盤考量，至於其他費用部分，應依各費用科目取具原始憑證予以核實認定，惟原告迄未提供各費用科目之原始憑證供臺北市國稅局查核，原告主張應不足採，被告機關復查決定並無不合，請予維持。

⒉罰鍰部分

⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。

⑵原告88年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、其他所得合計117,138,088元，應處罰鍰45,954,900元，減前次裁罰金額11,100,800 元，被告機關原處罰鍰34,854,100元。系爭其他所得既經追減44,762,994元已如前述，重行核算按所漏稅額28,049,735元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計14,015,500元（計至百元止），減前次裁罰金額6,075,100 元（前次裁罰金額11,100,800元業經被告機關95年8 月21日北區國稅法二字第0950025581號重核覆查決定追減5,025,700 元），變更核定7,940,400元，爰復查決定追減罰鍰26,913,700 元。本件係爭其他所得係依調查局查扣之帳簿文據核算認定，原告未盡其注意能力，違反所得稅法之申報義務，即有過失，被告機關復查決定並無違誤，請予維持。

⒊綜上論述：復查決定、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類、第71條第1項前段、第110條第1項所明定。次按「私人辦理之補習班……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復分別為執行業務所得查核辦法第2 條第2項及第8條前段所規定。又「……私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。……至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。……」復經財政部87年8月19日台財稅第871959919號函釋有案。

二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息及其他所得合計117,138,088 元，經法務部調查局基隆市調查站（以下簡稱調查局）、財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）及被告機關查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額117,454,098 元，補徵稅額23,734,653元，並按漏稅額45,954,933元處1 倍罰鍰計45,954,900元，經減除前次裁罰金額11,100,800元，核定裁處罰鍰34,854,100元。原告不服，就臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班其他所得57,720,910元及罰鍰等部分，另案提起行政救濟，經財政部以95年6 月30日台財訴字第09500292550 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分。嗣被告機關以95年8 月21日北區國稅法二字第0950025581號重核復查決定，追減保成補習班其他所得25,129,770元及罰鍰5,025,700 元。原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第00823 號判決原告之訴駁回。本案原告係就臺北市私立先登商業短期補習班（以下簡稱先登補習班）其他所得59,336,632元及罰鍰等部分表示不服，申經復查結果，獲准追減其他所得19,633,224元及罰鍰26,913,700元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回各情，有綜合所得稅核定通知書、中國國際商業銀行城中分行客戶存款資料明細表、綜合所得稅資料通報單、88年度各單位月份比較損益/ 累計損益表、88年度執行業務所得核定報告書、調查訪談筆錄、保成文教機構各單位營業收入差異比較表、全年度損益比較表、綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定稅額繳款書、88年度綜合所得稅結算申報書、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等件，分別附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：扣押證物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，調查局並無將資料供原告逐一辨識，故原告對於扣押物之實際內容為何？是否為真正？自均無法知悉，況資料來源來自7 處不同地點，資料參雜在一起，又未見聞所謂損益表之原本，實難認該損益表為先登補習班所製作。原處分及訴願決定採認無證據能力之保成文教機構88年至91年度損益表（且係唯一證據）作為先登補習班其他所得之核課標準，係屬違法；該扣押證物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，調查局並無將資料供原告逐一辨識，故原告對於扣押物之實際內容為何？是否為真正？自均無法知悉，況資料來源來自7 處不同地點，資料參雜在一起，又未見聞所謂損益表之原本，實難認該損益表為先登補習班所製作。被告機關在先登補習班收入方面，以無證據能力之保成文教機構88年至91年度損益表作認定，且不需任何憑證；然在費用方面卻不採損益表上成本及費用之金額，反而要求原告需依各費用科目取據原始憑證方予以核實認定，不符平等原則，並有行政程序法第9 條、第36條、所得稅法第83條、司法院大法官解釋218 號之違背。又本件於訴願階段，曾向訴願審議機關請求進行言詞辯論程序，訴願機關明知訴願法第65條定有應進行言詞辯論之規定，竟公然違背現行法律規定，以選擇對人民最不利之方法，而為訴願之決定，該訴願決定，自構成得撤銷之事由；又縱認原告所提之陳證1 等資料，無法區分是何補習班之費用，然基於公平合理原則，亦應按先登補習班營業稅銷售額，占保成文教機構7 單位所有營業稅銷售額之比例，依比例認列費用才是；且被告機關在原告另案台灣本土法學雜誌乙案，即是採取上開方式，據以核定台灣本土法學雜誌之費用，為何在本件竟未依前開方式核定費用，而係一昧要求原告取具原始憑證，則被告機關關於費用之查核認列標準明顯不一致，有違行政機關禁止恣意原則之要求；又系爭課稅年度系88年，距今已相隔10年，早已超過5 年甚久，原告之會計憑證早已不復存在，被告機關一昧要求原告提出，實強人所難；本件核課期間應為5 年，系爭補習班88年度綜合所得稅，既已如期辦理結算申報，其5 年核課期間應至94年3 月31日止，而原核定補徵稅款繳納通知書於95年6 月6 日始送達，顯已逾稅捐核課期間，自應予以廢棄；又被告機關對於先登補習班88年薪資所得、執行業務所得及租金之認定，前後不同，復未說明其計算方法為何？及為何有如此差距，顯然違反行政明確性原則；為此請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造之爭執為：系爭損益表是否具證據能力？可否作為原處分核定之依據？本件有無逾核課期間？被告機關核定原告有88年度有系爭先登補習班其他所得39,703,408元及罰鍰，是否適法？經查：

（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。

（二）復按書證是否為特定人所制作一事，其證明在現行訴訟法制上之規範規劃上，固然於該文書有制作名義人簽章時，即推定該文書為該制作名義人所制作。但其並未排除其他證明途徑。本案被告機關據以核算先登補習班收入71,595,052元之損益表，係調查局91年12月9 日依法搜索臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班等保成文教機構營業處所所查扣（扣押證物編號12之1-8 ），系爭扣案損益表固然無原告之簽章，但查扣押證物封面均經原告及其配偶2人簽章，且原告91年12月25日於調查局製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，有原告談話筆錄附原處分卷內及本院96年度訴字第00823 號判決附本院卷內可參。是該損益表具證據能力無庸置疑。況參以保成文教機構職員范玉竹於92年1 月10日法務部調查局基隆市調查處調查時供承：「…（提示：基隆市扣押物品目錄表，編號：貳之一至貳拾伍。請問上述物品是否是保成文教機構所有？作何用途？）（經詳閱後作答）是的，均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用。（保成文教機構所屬單位包括各單位包括保成補習班、保成文化出版公司、出版家圖書公司、雙榜補習班是否依實報繳營業稅、營所稅及個人綜合所得稅及印花稅？）保持緘默，若有逃漏稅也應由負責人甲○○及謝淑霞負責。…」等語（參見本院96年度訴字第00823號判決第31及32頁），除再次確認系爭扣押物品確係與原告營業有關之物品外，更進一步承認該等物品係作為保成文教機構「內帳統計」之用，可見系爭扣押物品亦具有真實性及憑信性。已確認該文書為原告所屬關係企業集團所制作，自然得為證明原告實際銷售之證據方法。至於原告於言詞辯論時，請求與被告機關進行訴訟中和解，本院乃進行多次之言詞辯論程序，以利兩造和解之進行，惟俟被告機關經內部程序完成和解方案並提出法院後（有被告提出之試行和解方案附本院卷內可稽），原告於最後言詞辯論期日，反悔不同意和解，並於言詞辯論終結後具狀請求傳訊范玉竹，重新查證其事；因范玉竹在保成文教機構集團中擔任助理會計，從事制作傳票、報表之工作，於92年1 月10日接受調查站訊問時，已自承：「上開書證均為集團內帳統計之用，且記載內容真實」。再參酌上開書證之查獲地點為保成文教機構集團營業地點之情況事證，更可佐證范玉竹此部分待證事實已往陳述之真實性，自無再予重覆調查之實益，故本院認無調查必要。

（三）次查，原告88年度綜合所得稅結算申報，未列報先登補習班其他所得，臺北市國稅局依調查局查扣違章證物封面，係原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，且該補習班以原告之中國國際商業銀行帳號給付薪資及租賃所得等費用，乃依調查局查獲該補習班收入71,595,052元，減除該補習班登記負責人申報之費用總額12,258,420元，核定原告其他所得59,336,632元。原告不服，申經復查以調查局亦同時查獲先登補習班88年度給付薪資所得18,178,224元、執行業務所得447,000元、租金1,008,000元，未依規定申報扣繳憑單，已分別通報歸課各所得人綜合所得稅在案，爰予追認該部分之費用合計19,633,224元，變更核定其他所得39,703,408元。依調查局查扣之違章證物有該補習班漏未扣繳申報教師薪資、稿費及租金等支出，於復查時已准予追認前述費用。是被告機關已就原告有利及不利作考量；至於其他費用部分，則應依各費用科目取具原始憑證予以核實認定，惟原告迄未提供各費用科目之原始憑證供查核，原告主張，並不足採。

（四）原告主張本件於訴願階段，曾向訴願審議機關請求進行言詞辯論程序，訴願機關明知訴願法第65條定有應進行言詞辯論之規定，竟公然違背現行法律規定，以選擇對人民最不利之方法，而為訴願之決定，該訴願決定，自構成得撤銷之事由云云；但查訴願程序是否進行言詞辯論，仍應由訴願受理機關斟酌個案具體情事，決定是否必要進行言詞辯論程序，尚難以訴願程序未進行辯論程序乙節，請求撤銷訴願決定。

（五）原告主張縱認原告所提之陳證1 等資料，無法區分是何補習班之費用，然基於公平合理原則，亦應按先登補習班營業稅銷售額，占保成文教機構7 單位所有營業稅銷售額之比例，依比例認列費用；又被告機關在原告另案台灣本土法學雜誌乙案，即是採取上開方式，據以核定台灣本土法學雜誌之費用，為何在本件竟未依前開方式核定費用，而係一昧要求原告取具原始憑證，則被告機關關於費用之查核認列標準明顯不一致，有違行政機關禁止恣意原則之要求云云；查關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。再查「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。」其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項及第8 條前段所規定。故有關原告主張之支出印刷、裝訂、書籍、紙張、工讀薪資…等費用部分，此應由原告就費用之存在，負舉證責任。原告於訴訟中雖提出中國國際商業銀行支票存根為證，惟原告未能提出支付之原始憑證，尚難徒憑該支票存根，證明係先登補習班業務上費用之支出。原告既未能依各費用科目取具原始憑證供被告核實認定，其主張應予認列費用云云，尚不足採。至其他案件與本件具體情形不同，如上所述，本件被告既係依法辦理核定事宜，原告自難主張應比照他案不同之核定方式辦理。

（六）又原告主張本件核課期間應為5 年，系爭補習班88年度綜合所得稅，既已如期辦理結算申報，其5 年核課期間應至94年3 月31日止，而原核定補徵稅款繳納通知書於95年6月6 日始送達，顯已逾稅捐核課期間云云；查本件原告88年度個人綜合所得稅結算申報，雖經稅捐稽徵機關初查按前3 年平均純益率7.86% 核定全年所得額，但嗣後已因法務部基隆市調站於91年12月19日執行搜索保成補習班，扣得該補習班之相關帳簿文據，並經臺北市國稅局審核上開查扣之帳簿文據後，發現保成文教機構設置私帳，並查獲先登補習班實際負責人係原告，並非登記負責人陳重榮，核原告確有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極事實，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為7 年，被告在7 年之核課期間內，重新核定並命原告補徵應徵之稅捐，參酌前開說明，自無不合。

（七）罰鍰部分：查本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資、利息、其他所得合計117,138,088 元，核有漏稅額45,954,933元，經被告機關依漏稅額45,954,933元處1 倍罰鍰45,954,900元，並減除前次裁罰金額11,100,800元，初查核定裁處罰鍰34,854,100元，原告不服，申經復查結果，因獲准追減其他所得44,762,994元（計算式：先登補習班其他所得19,633,224元＋保成補習班其他所得25,129,770元），重行核算漏稅額為28,049,735元，並依漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計14,015,500元（計至百元止），減除前次裁罰金額6,075,100 元（前次裁罰金額11,100,800元業經被告機關95年8 月21日北區國稅法二字第0950025581號重核覆查決定，准予追減5,025,700 元），變更核定罰鍰為7,940,400 元，復查決定准予追減罰鍰26,913,700元（34,854,100元－7,940,400 元），經核並無違誤。參以原告辦理88年度綜合所得稅結算申報，卻隱匿在先登補習班之其他所得，逃漏所得稅，已如前述，其有本件漏報其他所得故意，至為明顯；至於其他漏報部分則為原告所不爭執，亦可認定有漏報之故意或過失。原告主張伊已盡合法申報義務，自始主觀確無逃漏稅之故意或過失云云，均非可採。

五、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關核定原告88年度有系爭先登補習班其他所得39,703,408元及處以上揭罰鍰，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭