臺北高等行政法院判決

原告

臺企保險代理人股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張芷（會計師）住臺北市○○路○段7號68樓

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月7 日台財訴字第09700185630 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）135,569,810 元，經被告初查以其中按年度盈餘情形支付臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱臺灣企銀）「通路使用費」23,333,334元，係屬盈餘分配性質，否准認列，核定營業成本112,236,476 元，應補稅額5,833,333 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告係於91年間核准設立之人身保險代理人公司，主要收入為與保險公司簽定代理契約或授權書，為其從事保險商品之銷售業務，向保險公司收取報酬（即佣金收入），負有保持其關於銷售及招攬保險商品所需之許可，使其處於完全有效狀態之責；次查其為推廣保險業務，遂與臺灣企銀簽訂銀行保險合作約定書（下稱銀行保險合作約定書）委託臺灣企銀辦理代收、代轉保險費暨保險文件等事宜。

⒉按憲法第19條之規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務而言，此參照司法院釋字第496 號解釋：「係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420 號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」，即闡明租稅法定主義係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上自不得比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以命令作不同之規定，或甚至於增列法律所無之限制，以致於限縮母法之適用，否則即屬違反租稅法律主義。

⒊再按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「關係人交易不合常規移轉訂價之調查、審核，應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之規定辦理。」為所得稅法第43條之1 及營利事業所得稅查核準則第114 條之1 所明定，並有最高行政法院96年4 月4 日判字第566 號判決理由五：「查被上訴人如適用所得稅法第43條之1 規定予以調整廣告費，依法應報經財政部核准後始能適用，然依卷內資料，未見被上訴人有報經財政部核准之公文，是否有報准，事涉適法性，實有先查明之必要。」所闡明之意旨，可知營利事業與具有從屬關係之另一營利事業相互間有費用之攤計時，稽徵機關應先依據營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）規定調查，如發現有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務時，則仍應依據所得稅法第43條之1 規定報經財政部核准按營業常規予以調整，而不應逕行採實質課稅原則調整營利事業所得額，否則即造成全部關係人交易均得採用「實質課稅原則」核定，而無須採所得稅法第43條之1 之規範，此顯違返租稅法律主義，難謂適法。

⒋查本件系爭通路使用費為原告支付予關係企業「臺灣企銀」服務之對價，倘被告認為有不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務時，應按前揭所得稅法第43條之1 之規定，報經財政部核准按營業常規予以調整，惟被告卻僅以「基於資源共享之合作基礎，甲方（即原告）同意除前項營業單位代收獎金外，每年依盈餘情形，以年度費用統算之方式，撥付乙方（即臺灣企銀）通路使用費，該通路使用費既係每年依盈餘情形給付，核屬盈餘分配性質」為由，悉數剔除通路使用費，顯與前揭規定不合。至訴願決定機關又以：「第查（一）．．．由前揭銀行保險合作約定書、與簽呈觀之，訴願人已就臺灣企銀提供服務項目給付『營業單位代收獎金』外，再以年度費用統算之方式，撥付臺灣企銀『通路使用費』，該以『通路使用費』名義給付之款項，顯並非訴願人獲取營業收入所必需投入之相對成本或費用，且臺灣企銀申報94年度全年所得額及課稅所得額均呈虧損狀態，訴願人無非藉此行為以規避及減少稅負，依實質課稅原則，自非法之所許。（二）依前揭銀行保險合作約定書三、（六）記載：『基於利潤分享合作基礎，甲方同意除前項營業單位代收獎金外，每年依盈餘情形，以年度費用統算之方式，撥付乙方通路使用費，撥付金額由甲、乙雙方逐年協商。』顯示系爭通路使用費顯屬實質盈餘分配性質，並非訴願人獲取營業收入所必需投入之相對成本或費用，益證訴願人主張系爭通路使用費係以臺灣企銀當期服務成果作為計算基礎乙節，核無足採。至訴願人援引臺北高等行政法院93年度簡字第1202號等判決內容，均屬個案事實所為判決，並非判例，且異於本件之事實，亦無適用之餘地。又系爭通路使用費，顯屬實質盈餘分配性質，已如前述，自無須就有無不合營業常規之安排論駁。綜上，原處分機關核定本年度營業成本112,236,476 元，尚無不妥，訴願人所訴各節，核不足採，本件原處分應予維持。」（訴願決定書第4 頁第18行以下）為由遞予維持，惟查：

⑴按最高行政法院83年1 月20日83判字第117 號判決：「實質課稅原則不能排除依法納稅原則之適用」，足見實質課稅原則運用，應在不違反租稅法律主義前提下為之，以維持租稅法律秩序之安定，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。

⑵查原告係為臺灣企銀100%投資之子公司，原告支付予關係企業臺灣企銀之通路使用費係屬關係人交易，應僅在符合所得稅法第43條之1 之全部要件前提下，被告才得予以調整原告申報之營業成本，被告不僅未依該法條規定報呈財政部核准，卻逕予調整，況依據臺灣企銀94年度移轉訂價報告，針對原告系爭對於關係企業臺灣企銀辦理代收、代轉等業務，及原告使用關係企業臺灣企銀之廣大行銷通路推展保險商品之服務交易，由原告支付之佣金費用及通路使用費112,236,476 元及23,333,334元，所進行是否符合移轉訂價查核準則之分析，其分析結果顯示原告支付臺灣企銀佣金費用及通路使用費係合於營業常規，即與「移轉訂價查核準則」之規定並無不合，惟被告係逕採實質課稅原則調整原告之營業成本，顯與前揭最高行政法院83年1 月20日83判字第117 號判決及所得稅法第43條之1 規定之旨意有違，於法難謂有合，應予撤銷。

⑶臺灣企銀辦理代收、代轉等業務，及同意將申請人促銷資料，放置於臺灣企銀營業廳明顯處，且刊登保險商品之相關資訊於其會員通訊、刊物或廣告DM上，使用臺灣企銀本身之廣大行銷通路（請詳證物五：臺灣企銀總分支機構分布圖、刊物、廣告DM及網站資料）推展保險商品，原告依合作約定書條款三、（五）：「乙方辦理本約代收/ 代轉業務，甲方同意依每一保險商品『初年度佣金』撥付乙方『營業單位代收獎金』」及依條款三、（六）：「基於『利潤分享』合作基礎，甲方同意除前項『營業單位代收獎金』外，每年依盈餘情形，以年度費用統算之方式，撥付乙方『通路使用費』」約定，支付佣金費用及通路使用費112,236,476 元及23,333,334元，並無不合。而所稱之「通路使用費」亦即上架費（可參諸鈞院93年度簡字第1202號判決：「只要是利用其管道行銷，在按行銷成果計酬以前，先即要支付其『讓貨物出現在貨架上之費用』，這也是實務上常稱之『上架費』」），係一種為取得銷售機會而使用零售商之貨架或空間，基於使用者付費觀點，必須支付之成本費用」，本件保險商品雖不具實體，因使用臺灣企銀已構建之廣大通路，除因推銷業務收取佣金外，如將促銷資料放置於其營業廳明顯處、將保險商品之相關資訊刊登於其會員通訊、刊物、廣告DM或網站上等，支付系爭通路使用費，確屬與原告經營之本業有關之成本費用，況且原告已將向保險公司收取之佣金收入列報營業收入，依收入成本費用配合原則，相關成本費用本應准予認列，並無不合，敬請鑒察。

⑷惟被告卻僅以形式上合作約定書條款三、（六）：「基於『利潤分享』合作基礎，甲方同意除前項『營業單位代收獎金』外，每年依盈餘情形，以年度費用統算之方式，撥付乙方『通路使用費』」約定，未予明察所謂「基於『利潤分享』合作基礎」之意，係指原告向保險公司收取之佣金收入，與臺灣企銀利潤分享，原告依約定於94年度分別於4 月、6 月、7 月、9 月及12月與臺灣企銀協商確認，依據臺灣企銀各營業單位於94年度各期間推廣保險業務之成果，參考合理之佣金比例，支付「通路使用費」，被告確逕認原告撥付臺灣企銀「通路使用費」係屬盈餘分配，實有違改制前行政法院61年度判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之規定，於法難謂有合。

⑸參諸最高行政法院92年度判字第360 號判決：「查創投公司委託管理公司經營，約定給付受託公司依公司純利一定比例計算之紅利，即為當事人雙方約定給付報酬之一部分。此報酬之給付乃欲有效運用資金以獲得更高的獲利，似難認與業務推動全無干涉，故上開上訴意旨尚非全無所據，原判決遽認資本利得獎金支付與否與業務推動無關，尚嫌速斷。」之意旨，益證如支付係為服務之對價，縱以績效（即盈餘情形）為計算基礎，仍屬經營必要之成本費用。茲此，由原告與臺灣企銀雙方議決支付系爭通路使用費23,333,334元，應為原告營業必要費用，而不因雙方基於利潤分享合作基礎，按盈餘情形計算通路使用費，即認原告撥付臺灣企銀「通路使用費」係屬盈餘分配，殊有未洽。

⒌就本件原告94年度營業成本之「團體獎勵金」項目404,022 元之主要包括內容說明如后：

⑴原告針對特定保險商品舉辦獎勵活動，藉由支付獎勵金之方式，以鼓勵經銷保險產品之臺灣企銀各分行提昇銷售額及獲利，該支付獎勵金即帳入「團體獎勵金」，相關獎勵辦法及憑證詳原告舉辦94年「利率變動型年金保險」獎勵活動辦法、入帳傳票及發票明細影本。

⑵另原告向美商美國安泰人壽保險股份有限公司（下稱安泰人壽）所代理之保險產品，經委託臺灣企銀所屬分行銷售，該保險產品銷售亦會由安泰人壽提供臺灣企銀銷售獎勵金，此經安泰人壽支付原告再轉付予臺灣企銀，原告代收前開安泰人壽銷售獎勵金會帳入營業收入，於轉付臺灣企銀時，會同額帳入營業成本之「團體獎勵金」，相關獎勵辦法及代收付發票詳安泰人壽「消費贏家專案」獎勵辦法及原告代收轉付發票明細影本。

⒍綜上所陳，被告對於原告94年度列報通路使用費23,333,334元部分，僅憑臆測方式認定屬盈餘分配性質，不予認定，造成原告權益損失甚鉅，原處分自屬無可維持。為此請鈞院判如訴之聲明，以維權益。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。

⒉本件原告係臺灣企銀於91年4 月8 日100%投資設立之子公司，經營保險代理業務。原告上（93）年度營利事業所得稅結算申報，列報鉅額其他費用29,119,290元（占列報營業費用及損失總額63,926,009元達45.55%）（詳卷第343頁及第344 頁），原告主張其中28,571,429元係支付臺灣企銀「通路使用費」，支付之基礎係據其與臺灣企銀簽訂之「銀行保險合作約定書」（詳原處分卷第336 頁以下至334 頁），被告依原告提示93年12月21日內部簽呈（詳原處分卷第333 頁及第332 頁），核認該「通路使用費」係屬盈餘分配，非屬合理必要費用，予以剔除，原告不服，申經復查及訴願結果均遭決定駁回，原告未提起行政訴訟已告確定，本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本135,569,810 元，其中23,333,334元原告主張亦屬「通路使用費」，從而本件之爭點厥為：原告列報之營業成本中主張支付臺灣企銀「通路使用費」23,333,334元，是否得認列為營業成本？被告是否應依所得稅法第43條之1 規定報請財政部核准，方能予以調整？

⒊按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件依前揭原告93年12月21日內部簽呈（詳原處分卷第333 頁及第332 頁）記載：「臺企保代公司（即原告）同意除『營業單位代收獎金』外，每年依盈餘情形，以年度費用統算之方式，撥付臺灣企銀『通路使用費』，除可挹注營業單位之盈餘外，臺企保代公司亦可達合法節稅之目的，使臺灣企銀獲得合理化之最大利益。」「根據雙方簽訂本案約定書第三條第六項，臺企保代公司擬依各保險專案貢獻度撥付予各營業單位『通路使用費』，金額約三、○○○仟元，經此調整後，臺企保代公司之稅前淨利為五、○○○仟元，應付營利事業所得稅為一、二五○仟元，尚屬合理。」，原告據此列報93年度其他費用28,571,429元（30,000,000元÷1.05，為未含營業稅金額），本（94）年度營利事業所得稅結算申報，則將「通路使用費」23,333,334元列報為營業成本。惟由前揭簽呈簽署日期93年12月21日觀之，縱臺灣企銀確有同意原告將符合CIS 規格之保險商品促銷資料，置放於營業廳明顯處之事實，臺灣企銀當年度應提供之服務均完成，依簽呈內容可知，原告就臺灣企銀提供之服務既已給付「營業單位代收獎金」，事後再以「通路使用費」名義撥付臺灣企銀之款項，顯非原告獲取營業收入所必需投入之相對成本或費用；復就前揭簽呈內容觀之，原告支付系爭「通路使用費」所考量者，並非臺灣企銀提供服務內容之數量或品質，而係著眼於經「調整」後原告稅負多寡之合理性，益證原告確無支付系爭「通路使用費」之必要，又臺灣企銀申報94年度全年所得額及課稅所得額均呈虧損狀態（詳原處分卷第475 頁），原告無非藉此行為以規避及減少稅負，縱原告與臺灣企銀簽訂有形式之「銀行保險合作契約書」及移轉資金予臺灣企銀之事實存在，依實質課稅原則，自非法之所許，被告否准認列系爭「通路使用費」，並無不合。

⒋承前說明，系爭「通路使用費」既非原告獲取營業收入所必需投入之相對成本或費用，即非依據稅捐法規所預定之方式，所為減少稅捐負擔之合法節稅行為，依行為時所得稅法第24條第1 項規定計算營利事業所得稅時，自不得列為收入總額之減項，從而本件係依實質課稅原則，核認原告無支付系爭「通路使用費」之必要，並非關於關係企業間「通路使用費」或「佣金支出」價格決定是否符合營業常規之問題，自非所得稅法第43條之1 規範之範圍，原告主張應按所得稅法第43條之1 陳報財政部核備處理乙節，核無足採。又本件既非關於關係企業間「通路使用費」或「佣金支出」價格決定是否符合營業常規之問題，原告補具臺灣企銀94年度移轉訂價報告，其內容合理與否，均不影響本件之認定，原告據以主張合於營業常規乙節，亦無足採。

⒌次依原告94年度營利事業所得稅簽證會計師96年4 月10日補充說明二（詳原處分卷第331 頁）：「委託公司（即原告）為臺灣中小企業銀行股份有限公司百分之百轉投資的子公司，並藉由臺灣企銀及全國之分行通路經營保險代理業務。委託公司九十四年度營業成本申報數135,569,810元，其支付對象均為台灣中小企業銀行股份有限公司，依營業成本之性質別羅列明細如下：佣金支出111,832,454元、通路使用費23,333,334元及團體獎勵金404,022 元」以觀，原告雖係經營保險代理業務，惟其銷售通路全數仰賴臺灣企銀，易言之，臺灣企銀為原告銷售所代理之保險商品以賺取佣金收入，勢將保險商品促銷資料置放於營業廳明顯處，供客戶自行取閱及作為員工承攬業務使用，此乃一般經營銷售業務之常態，係賺取佣金收入所提供之服務範圍之必然行為之一，從而原告主張臺灣企銀提供廣大行銷通路供原告置放保險商品資料，或刊登於其會員通訊、刊物、廣告DM或網站等，需另外支付系爭「通路使用費」作為對價乙節，與前述一般商業活動有悖。況原告對於臺灣企銀銷售所代理之保險商品，已支付達營業收入171,289,750 元65.29%之鉅額佣金111,832,454 元（註：94年度保險代理業之同業利潤標準之毛利率為75% （詳原處分卷第472 頁），即成本率僅為25% ），實無必要再行支付所謂「通路使用費」。又依前揭會計師補充說明三（詳原處分卷第330 頁）：「．．．通路使用費之產生係源於當委託公司之總銷售保險費/ 保額達一定金額以上，保險公司即加發佣金予委託公司。因委託公司之銷售通路係百分之百仰賴臺灣中小企業銀行各分行之行員行銷，故委託公司收取前述佣金收入後，將百分之百回饋予臺灣中小企業銀行各分行而產生通路費。」準此，原告係將取自保險公司加發之獎勵金收入全數轉付臺灣企銀以「回饋予台灣中小企銀行分行獎勵金」，此觀補充說明一表列情形益明（營業收入欄中之保險金加發獎助金收入，與營業成本欄中之回饋予台灣中小企銀分行獎勵金，二者金額一致），此與原告主張係臺灣企銀提供廣大行銷通路供原告置保險商品資料，或刊登於其會員通訊、刊物、廣告DM或網站等之對價迥異，原告起訴主張之事實，即非無疑，又果如原告主張，依一般經驗法則，自應按使用通路之質量評斷，而非以保險公司加發之獎勵金收入全數轉列為「通路使用費」，輔以「銀行保險合作約定書」三、（六）記載（詳原處分卷第335 頁）：「基於『利潤分享』合作基礎，甲方同意前項『營業單位代收獎金』外，每年依盈餘情形，以年度費用統算之方式，撥付乙方『通路使用費』，撥付金額由甲、乙雙方逐年協商。」等情，益證被告原查以系爭「通路使用費」為盈餘分配性質，並非無據。

⒍又原告係公司組織，依所得稅法第22條規定，會計基礎係採權責發生制，對於已發生之成本及費用，縱有應付未付情事，仍應依收入費用配合原則，計列當期之成本或費用，從而原告主張其93年12月12日內部簽呈，係強調應付未付「通路使用費」對臺灣企銀及原告之稅負會產生影響乙節，洵無足採。另原告主張系爭「通路使用費」縱約定按盈餘情形以統算方式計付，仍無法否定原告支付之事實，惟查系爭「通路使用費」難謂為經營本業所必需之必要或合理成本已如前述，且系爭「通路使用費」依1.原告93年12月12日內部簽呈記載，係按原告盈餘情形估列支付數額。2.「銀行保險合作契約書」條款三第六款約定係基於「利潤分享」合作基礎所支付。3.會計師補充說明係原告取自保險公司加發之佣金轉付臺灣企銀及4.原告起訴主張使用通路之使用對價等情，其主張與事證並非一致，參照行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，原告得否列報系爭「通路使用費」係對原告有利之事實，應負舉證責任，惟觀其提示各項證明，難認其主張為真實，茲分述如下：

⑴證物三「臺灣企銀94年度移轉訂價報告」：本件係依實質課稅原則判斷系爭「通路使用費」發生之有無，殊與從屬關係間交易價格決定是否符合營業常規無涉，已如前述，無適用營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之餘地，原告提示臺灣企銀94年度移轉訂價報告，不論其內容如何，並不影響本件之核定。

⑵證物四「銀行保險合作約定書」：該「銀行保險合作約定書」之形成原因及目的，已論明於答辯理由（一）至（三），另詳觀該約定書條款，雙方權利義務主要約定於條款三之費用給付及行政支援項下，其中條款（一）為原告同意輔導臺灣企銀員工通過保險專業考試，負義務者係原告；條款（二）及條款（三）為臺灣企銀同意員工登錄為原告承攬業務員及受邀說明保險業務，此係臺灣企銀銷售保險所必需，與原告主張之內容無涉；條款（四）即原告主張臺灣企銀同意其將保險商品促銷資料置放於營業廳明顯處，惟依該款訂立之目的，開宗明義即為利業務推展，此亦為臺灣企銀銷售保險商品所必要；條款（五）係臺灣企銀辦理代收／代轉業務及視保險商品銷售難易程度等因素，決定「營業單位代收獎金」，為臺灣企銀銷售保險商品之對價；條款（六）為約定撥付系爭「通路使用費」之基礎、原因及計算方式，無非係以「利潤分享」及原告每年盈餘情形為計算基礎，甚至由雙方逐年協商，異於實際使用通路為計算基礎；條款（七）約定雙方同意刊登保險及金融商品資訊，為雙方互惠之條款。綜上，該「銀行保險合作約定書」無法證明原告有支付系爭「通路使用費」之必要。

⑶證物五「臺灣企銀總分支機構分布圖」「臺灣企銀總分支機構一覽表」：只能證明臺灣企銀總分支機構之分布及營業處所所在，尚無法證明原告有支付系爭「通路使用費」之必要；後附之臺灣企銀網頁及金融資訊雙週刊影本等，雖刊載保險產品內容，惟多載明「詳細內容歡迎直接洽詢臺灣企銀之營業單位，將有專人為您服務。」字樣，顯見該等內容僅能證明臺灣企銀為原告銷售保險商品，刊登商品內容，以獲取原告佣金收入，難執為提供行銷通路以獲取鉅額系爭「通路使用費」之證明。

⑷證物六「臺灣企銀函」及「通路使用費」之計算方式：該等函稿之主旨亦載明撥付予各營業單位「通路使用費」係為挹注營業單位之盈餘，亦證明系爭「通路使用費」係原告巧立名目，名為提供通路之對價，實為盈餘分配。

⒎至原告援引最高行政法院92年度判字第360 號判決，係屬個案事實所為之判決，並非判例，且異於本件之事實，自無比附之餘地，併予陳明。綜上論結，本件原處分並無違誤，原告主張顯無理由，實無足採，敬祈鈞院明鑒。

理由

一、按行為時所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭「通路使用費」係原告支付關係企業臺灣企銀服務之對價，倘被告認有不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，應依所得稅法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整，被告卻以核屬盈餘分配性質為由，悉數剔除，顯未符合該法條規定。㈡依臺灣企銀94年度移轉訂價報告，原告支付該公司佣金費用112,236,476 元及「通路使用費」23,333,334元，係合於營業常規，與營利事業不合常規移轉訂價查核準則規定並無不合，被告逕採實質課稅原則調整營業成本，於法難謂有合。㈢原告與臺灣企銀簽訂「銀行保險合作約定書」，約定臺灣企銀提供廣大行銷通路供原告置放保險商品資料，或刊登於其會員通訊、刊物、廣告DM或網站等，並由原告支付系爭「通路使用費」，縱約定按盈餘情形以統算方式計付，仍無法否定原告支付系爭「通路使用費」之事實，參諸最高行政法院92年度判字第360 號判決意旨，仍屬原告經營必要之成本。㈣原告於93年12月12日內部簽呈記載支付臺灣企銀「通路使用費」可達合法節稅之目的，係強調應付而未付之「通路使用費」對臺灣企銀與原告之集團整體稅負及適用移轉訂價查核準則之影響，非為原告以規避法令方式進行逃漏稅負之安排；再者，原告分別於4 月、6 月、7 月、9 月及12月與臺灣企銀協商確認，依據臺灣企銀各營業單位於94年度各期推廣保險業務之成果，按比例撥付「通路使用費」，並非以原告年度終了時之盈餘情形為據云云。

三、經查：

㈠原告係臺灣企銀100%投資之子公司，原告為推展銀行保險業務，與臺灣企銀簽訂銀行保險合作約定書，約定由臺灣企銀之員工為原告招攬保險，並委託台灣企銀為原告辦理代收、代轉保險費暨保險文件等事宜，依前揭雙方所訂立之銀行保險合作約定書三、「費用給付及行政支援」之約定：「㈠甲方（指原告）同意輔導乙方（指臺灣企銀）員工通過『人身保險業務員資格測驗』、『投資型保險業務員資格測驗』…等保險專業考試，…。㈡乙方同意其員工依財政部『保險業務員管理規則』具人『保險業務員』登錄資格者，得自行向甲方申請登錄為『承攬業務員』，以利『銀行保險』業務之推動。…㈣為利業務推展，甲方應負責提供符合乙方CIS規格之保險商品促銷資料，乙方同意將前揭促銷資料置放於其營業廳明顯處，供客戶自行取閱或由甲方承攬業務員使用，…。㈤乙方辦理本約代收/ 代轉業務，甲方同意依每一保險商品『初年度佣金』撥付乙方『營業單位代收獎金』。『營業單位代收獎金』佔『初年度佣金』比例，由甲、乙雙方視保險商品銷售難易程度、同業（含保險公司）佣金水準，並考量未來銀行保險經營策略…等因素協議後由甲方發函公布。㈥基於『利潤分享』合作基礎，甲方同意除前項『營業單位代收獎金』外，每年依盈餘情形，以年度費用統算之方式，撥付乙方『通路使用費』，撥付金額由甲、乙雙方逐年協商。㈦基於『資源共享』之合作基礎，甲、乙雙方同意合於電腦處理個人資料保護法及相關法令規定之範圍內應互惠使用他方之會員通訊、刊物或廣告DM，以利刊登保險或金融商品之相關資訊」，以上為雙方權義之主要約定，此有該契約附於本院卷第107 頁以下。準此，臺灣企銀之義務為同意其員工為原告招攬保險業務、提供營業櫃台供原告方放置保險商品促銷廣告，及保險相關款項之代收代轉業務；而其權利則為獲得原告所支付之「營業單位代收獎金」、「通路使用費」。另依原告94年度營利事業所得稅簽證會計師96年4 月10日致被告之補充說明二：「委託公司（即原告）為臺灣中小企業銀行股份有限公司百分之百轉投資的子公司，並藉由臺灣企銀及全國之分行通路經營保險代理業務。委託公司94年度營業成本申報數135,569,810 元，其支付對象均為台灣中小企業銀行股份有限公司，依營業成本之性質別羅列明細如下：佣金支出111,832,454 元、通路使用費23,333,334元及團體獎勵金404,022 元」（見原處分卷第331 頁），足見原告94年度實際支付予台灣企銀之費用除依約應付之佣金支出111,832,454 元、通路使用費23,333,334元外，尚有團體獎勵金404,022 元。參諸兩造間之合作模式，即原告與保險公司洽定代理保險商品之銷售業務後，即仰賴臺灣企銀之員工為其銷售，而臺灣企銀同意其員工為原告銷售所代理之保險商品，無非在於賺取佣金收入。按保險商品之銷售與其他商品並無不同，重在人員之行銷、媒體之廣告，各種行銷手法所求者唯在於保險商品之售出。故無論係臺灣企銀員工向顧客所為之言語介紹，或是臺灣企銀業務櫃台放置保險商品廣告資料供人取閱，均係行銷之一環，臺灣企銀所提供之人力、硬體均在履行前揭合作約定義務，至其報酬即應為佣金收入，實無另行給予通路使用費之理。又94年度原告對於臺灣企銀銷售所代理之保險商品，所支付之佣金為111,832,454 元，已達其營業收入171,289,750 元之65.29%，較諸94年度保險代理業之同業利潤標準之毛利率75% ，成本率25% （見原處分卷第472 頁），高出許多，益見該項通路使用費之支付不合常情。再查，又依前揭會計師補充說明三（詳原處分卷第330 頁）：「．．．通路使用費之產生係源於當委託公司之總銷售保險費/ 保額達一定金額以上，保險公司即加發佣金予委託公司。因委託公司之銷售通路係百分之百仰賴臺灣中小企業銀行各分行之行員行銷，故委託公司收取前述佣金收入後，將百分之百回饋予臺灣中小企業銀行各分行而產生通路費。」準此，原告係將取自保險公司加發之獎勵金收入全數轉付臺灣企銀以「回饋予台灣中小企業銀行分行獎勵金」，此觀補充說明一表列情形益明（營業收入欄中之保險金加發獎助金收入，與營業成本欄中之回饋予台灣中小企銀分行獎勵金，二者金額一致），此與原告主張係臺灣企銀提供廣大行銷通路供原告置放保險商品資料，或刊登於其會員通訊、刊物、廣告DM或網站等之對價迥異。末查，原告93年12月21日內部簽呈（詳原處分卷第333 頁及第332 頁）記載：「臺企保代公司（即原告）同意除『營業單位代收獎金』外，每年依盈餘情形，以年度費用統算之方式，撥付臺灣企銀『通路使用費』，除可挹注營業單位之盈餘外，臺企保代公司亦可達合法節稅之目的，使臺灣企銀獲得合理化之最大利益。」、「根據雙方簽訂本案約定書第三條第六項，臺企保代公司擬依各保險專案貢獻度撥付予各營業單位『通路使用費』，金額約三、○○○仟元，經此調整後，臺企保代公司之稅前淨利為五、○○○仟元，應付營利事業所得稅為

一、二五○仟元，尚屬合理。」｛按原告據此列報93年度其他費用28,571,429元（30,000,000元÷1.05，為未含營業稅金額），94年度則將「通路使用費」23,333,334元列報為營業成本｝。益見該通路使用費係為達節稅目的而虛增名目，將保險公司所加發之獎金轉為支付其母公司臺灣企銀之「通路使用費」，而實際上根本無通路使用費之必要。是以，被告認定該「通路使用費」，實為盈餘分配，依實質課稅原則，否准認列系爭「通路使用費」，並無不合。

㈡至原告主張如被告認定系爭「通路使用費」係在規避或減少納稅義務，則應依所得稅法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整，而非悉數剔除云云。按所得稅法第43條之1 規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」，本件被告認定系爭「通路使用費」並非原告獲取營業收入所必需投入之相對成本或費用，即非依據稅捐法規所預定之方式，所為減少稅捐負擔之合法節稅行為，依行為時所得稅法第24條第1 項規定計算營利事業所得稅時，自不得列為收入總額之減項；並非關於關係企業間「通路使用費」或「佣金支出」價格決定是否符合營業常規之問題，即非前揭所得稅法第43條之1 規範之範圍，原告主張應按所得稅法第43條之1 辦理，尚無可採。又本件既非關於關係企業間「通路使用費」或「佣金支出」價格決定是否符合營業常規之問題，原告補具臺灣企銀94年度移轉訂價報告，其內容合理與否，亦不影響本件之認定，原告據以主張合於營業常規乙節，亦無足採。

㈢另原告援引為據之本院93年度簡字第1202號、最高行政法院92年度判字第360 號判決，係屬個案判斷，且與本件案情未盡相同，尚難為有利於本件之援用。

四、綜上所述，本件被告以原告列載之通路使用費，顯屬實質盈餘分配性質，而依實質課稅原則，將原告列報為成本之通路使用費予以剔除，認定其94年度營業成本112,236,476 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭