臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第421號｜法律人

臺北高等行政法院判決 97年度訴字第421號原　　　告　大船企業股份有限公司代　表　人　甲○○（董事長）訴訟代理人　邱明洲（會計師）李永然律師張修誠律師被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗（局長）訴訟代理人　丁○○ 乙○○ 丙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月27日台財訴字第09600491420 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵原告營業稅額逾新臺幣貳仟貳佰參拾參萬伍仟陸佰拾陸元及裁處原告罰鍰逾新臺幣陸仟柒佰萬陸仟捌佰肆拾捌元部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔百分之八十四，餘由原告負擔。事實壹、事實概要：原告民國（下同）87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,742,564,806 元，經法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱新竹市調查站）及被告查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240 元，並按前開漏稅額處3 倍罰鍰411,384,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月17日北區國稅法一字第0960007933號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決㈠、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。㈡、訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明：㈠、追減營業稅額114,792,624 元及罰鍰344,377,852 元。㈡、訴訟費用由原告負擔。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：㈠、本件爭點在於柏陞發展有限公司（以下簡稱柏陞公司）買賣「差額」應否作為原告的營業收入課稅。被告認定柏陞公司是紙上公司，按實質課稅原則運用，應將該公司出售機器設備的「全額」營業收入，認定作原告的營業收入課稅。但因財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋將財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號函釋廢止不再適用。在此情況下，「全額」課稅已非本件爭點所在。從而被告答辯稱本件機器設備瑕疵擔保責任的歸屬等問題，非本件課稅爭點所在，即無論述餘地。因被告仍認定柏陞公司是紙上公司，按實質課稅原則運用，被告依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋意旨認柏陞公司買賣「差額」應作為原告的營業收入課稅。準此，本件兩造所爭執者，除了柏陞公司是否為紙上公司外，尚有交易型態不同的認定問題，即原告主張交易型態事實（即原告祇是勞務服務的受託人，並非三角貿易任一角），與被告所認定的交易型態不同。在此情況下：⒈關於交易型態不同部分，原告主張的交易型態不同於被告所認定的交易型態，因系爭機器設備買賣事件係屬三角貿易關係，該三角貿易的當事人是國內營業人臺灣客戶、港商柏陞公司及日系原廠等，原告祇是受託辦理勞務服務的受託人而已，並非三角貿易的任一角。⒉關於柏陞公司是否為紙上公司部分，被告認定該公司是紙上公司無實際營運能力，從而採實質課稅原則認定，將該公司買賣「差額」作為原告的營業收入課稅。因此本部分爭點在於柏陞公司是否紙上公司？㈡、本件臺灣桃園地方法院檢察署（以下簡稱桃園地檢）檢察官認定系爭機器設備的出賣人是柏陞公司，並非原告。該公司確有實際營運，並非紙上公司，因其有日系原廠9 家公司代理權。原告祇是勞務服務的受託人，2 家公司各自獨立，且其股東成員不同，不因2 家公司負責人是同一人，而改變日系原廠公司出售貨物的對象成為原告。不論檢察官不起訴處分認定之前或之後，被告都已認定敬鵬工業股份有限公司（以下簡稱敬鵬公司）等係向柏陞公司購買，而非向原告購買。敬鵬公司等既係向該公司購買，出賣人當然是柏陞公司，並非原告。財政部高雄市國稅局及臺灣省中區國稅局於檢察官不起訴處分認定之前，分別針對全台晶像股份有限公司（以下簡稱全台晶像公司）、百容電子股份有限公司（以下簡稱百容電子公司）所為之復查決定，亦認定它們向柏陞公司購買，準此該機器設備出賣人當然是柏陞公司，並非原告。㈢、兩造主張的交易型態不同部分：１、本件原告調查、復查、訴願及行政訴訟等階段一致主張機器設備的出賣人是柏陞公司，並非原告，兩造主張的交易型態不同，並無被告所稱應把柏陞公司買賣「差額」併入原告課稅情形。本件機器設備是自日本進口到臺灣，並由臺灣客戶直接提貨的事實，為被告所不爭（參見「貨款、機器設備流程圖」所示）。惟被告所描繪的「交易流程」及「貨款、機器設備流程」圖說，其違誤之處在於認定事實斷章取義：關於機器設備銷售代理權部分，被告完全忽略柏陞公司銷售代理權的存在。關於機器設備買賣契約部分，被告並未把「買賣契約」的雙方為誰表明清楚。關於買賣全部資金流程部分，被告祇列出原告有開立L/C 給日系原廠，但完全省略柏陞公司與臺灣客戶、原告間的信用狀L/C 關係。即臺灣客戶直接開立L/C 給柏陞公司及該公司以該L/C 為信用擔保基礎，再開立子L/C 給原告，委託原告開立孫L/C 給日本原廠的事實給省略了。被告除了列出原告開L/C 給日本原廠外，另在臺灣客戶與柏陞公司之間「劃出1 條線」，但未說明該條線表明的原因事實為何？２、原告主張的具體事證，柏陞公司是日本日系原廠9 家公司機器設備銷售代理權授與對象，該9 家公司銷售機器設備的對象是柏陞公司，並非原告，業經桃園地檢檢察官認定在案。因日系原廠9 家公司代理權要授與誰，原告無左右能力。何況原告股東之一日立化成商事株式會社，其母公司日本日立製作所也把代理權授權給柏陞公司，而未授權原告。故被告所謂柏陞公司如不存在時，原告仍可得到同樣的經濟結果，柏陞公司祇是為了逃漏稅目的而存在的1 家紙上公司云云，顯然漠視代理權要授與誰，是取決於9 家日系原廠的經濟利益考量，被告似有抬高原告身價之嫌，從而謂原告有操控代理權能力。新竹市調查站搜索扣押之系爭機器設備買賣契約書，其賣方為柏陞公司、買方為臺灣客戶，原告並非是買賣契約書的賣方。被告對此並不否認。買受機器設備的臺灣客戶與柏陞公司間的付款情形，被告對此付款流程並不否認。機器設備是臺灣客戶以自己的名義申報進口報關，其提貨人是臺灣客戶。按臺灣客戶是該進口機器設備的營業稅納稅義務人（營業稅法第2 條第2 款暨同法施行細則第3 條規定），如果被告按財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號函釋復對同一筆交易（進口機器設備）課徵營業稅，其結果將產生重複課稅情形，故該財政部函釋係以行政命令創設納稅主體，有違租稅法定主義之嫌，原告於復查時已表明此情形。３、機器設備的瑕疵擔保責任，於代理權確認書已載明是日本原廠自己承擔，與柏陞公司無關，亦與原告無涉。惟被告將原告開立系爭銷售額10% 驗收保證支票認定是原告應負機器設備瑕疵擔保責任云云，因兩者性質顯然不同，被告混為一談，實無可採。且該瑕疵擔保責任歸屬，係屬「全額」課稅的要件之一，如前所述，該課稅要件已非本件「差額」課稅的爭點所在。原告與柏陞公司間簽訂勞務委託合約，由原告針對買受機器設備的客戶提供勞務服務，原告扮演角色，祇是臺灣地區勞務服務的受託人而已。該勞務報酬業經原告開立應稅之統一發票申報繳納在案，為被告所不爭的事實。原告之股東成員，除黃立達夫婦外，與柏陞公司的股東成員完全不同，係各自獨立的權利義務主體，不存在隸屬或控制關係，無營業額及利潤規劃問題。因為原告股東稻見和明、張瑞珍、甲○○及日立化成公司均證稱，因為當時兩岸貿易上的限制，原告不能接大陸訂單，因此他們同意讓黃立達以個人資金到香港成立柏陞公司，加上有投資風險，他們都不願意參與投資等語，此有不起訴處分書可按。故被告所謂原告股東「授權」黃立達到香港成立柏陞公司云云，顯有斷章取義之嫌。據上，本件機器設備買賣事件，原告主張的交易型態顯然不同於被告所認定的交易型態，基於以上的事證及理由，本件無實質課稅原則適用餘地。㈣、柏陞公司並非紙上公司，無實質課稅原則適用情形，其事證及理由：１、本件被告之所以採用實質課稅原則的「基礎事實」，無非認定柏陞公司是紙上公司，故應適用財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋意旨，把該公司的買賣差額列為原告漏開發票金額，此有被告97年12月2 日準備程序庭：「（法官問：新竹市調查站刑事案件偵查卷，問兩造有何意見？）被告訴訟代理人答：一、…。三、財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋廢止90年9 月20日台財稅字第0900455748號函…。被告原查是以買賣方式全額核課原告漏報銷售額，依照97年函釋則以差額計算其漏報銷售額，係以原告編製的柏陞出貨明細表（97年度訴字第421 號原處分第1 卷第80～90頁），被告依香港柏陞銷售金額與付款予日本的進貨金額的差額核算其漏報銷售額。」的意旨可參照。因此原告祇要提出具體事證及理由證明：柏陞公司是實際營運的公司，並非紙上公司時，則被告所認定的課稅依據的基礎事實（柏陞公司是紙上公司）即受到動搖。在基礎事實動搖情況下，所謂實質課稅原則云云，即無適用餘地。則被告主張把柏陞公司所獲取買賣「差額」當作原告的營業收入課稅云云，即無論究的必要。２、本件柏陞公司並非紙上公司而是實際營運的公司： ⑴、從檢察官及被告等機關（包括高雄巿國稅局及中區國稅局）均已認定柏陞公司確有實際營運能力的公司並非紙上公司，原告是勞務服務的受託人。此由檢察官不起訴處分書及被告自己於敬鵬等38家公司復查決定中，均認定該等公司確係向柏陞公司購買機器設備，有與柏陞公司簽訂買賣合約書、進口報單、商業發票及支付貨款證明文件等資為佐證等語，此無異認定該公司確為實際營運的公司，並非紙上公司。況且被告復於本件復查階段內部所擬「註銷稅款」理由中表明：本件被告尚無具體事證足為證明柏陞公司是紙上公司。此一認定參照被告所撰擬「大船企業股份有限公司營業稅復查申請案簡介」之肆的六「本件依臺灣桃園地方法院檢察署…，且本局尚無其他具體事證足資證明柏陞公司係無實際營運之紙上公司，則原核定以該公司為無營運之紙上公司，而將該公司對臺灣客戶之銷售額核定為大船公司之漏報銷售額之依據不復存在，大船公司已就系爭交易差額部分（佣金收入）開立二聯式應稅統一發票予柏陞公司，並以銷貨收入入帳，原擬將本件原核定漏報銷售額…予以註銷。」的意旨即明。在此「基礎事實」（柏陞是實際營運公司並非紙上公司）已然確認情況下，被告竟答辯：「…本件既經查明香港柏陞為一紙上公司，亦即接單、訂單、後續維修、保固均由原告負責，香港柏陞並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手操控…，柏陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實…，柏陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付能力及負擔能力。」云云，被告一方面既已認定柏陞公司是實際營運公司而非紙上公司（因為被告已自認無具體事證），另方面竟答辯稱柏陞公司是紙上公司云云，顯然前後自我矛盾。據此而言，在柏陞公司是實際營運公司而非紙上公司情況下，該公司之營業行為，即與原告無關。 ⑵、柏陞公司是依香港法律成立於83年11月8 日的法人公司，並按年繳納商業登記費。且該公司在本件系爭課稅期間之前3 年，即與大陸地區有業務往來，故柏陞公司的成立，顯與被告所抗辯理由租稅規劃云云無關。柏陞公司有日本日系原廠等9 家公司機器設備銷售代理權，有該9 家公司出具書面之代理權確認書，經財團法人交流協會臺北事務所確認的證明書、臺北駐日經濟文化代表處之認證文件。日本日系原廠等9 家公司根據自己的經濟利益考量，把大中華地區的代理權授與柏陞公司，而非授與原告。惟被告答辯意旨，認為原告有能力把利潤及營業額規劃至柏陞公司的原因，是因原告有能力操縱9 家日本國際知名大廠代理權授與柏陞公司云云，因此被告應就原告有能力操縱代理權授與誰的主張，負舉證責任。否則被告該主張祇是臆測之詞，不足採信。柏陞公司係以自己的名義與臺灣客戶簽訂機器設備買賣契約書（參見新竹市調查站扣押證物清單），並無系爭財政部函釋所稱原告與日本日系原廠、臺灣客戶簽訂獨立買賣契約情形。 ⑶、柏陞公司銷售系爭機器設備所收取並支付價款方式：該公司直接向買受人收取信用狀（不可撤銷信用狀）【即母L/C 】，然後以該信用狀作為信用擔保基礎，向銀行轉開信用狀【即子L/C 】交給原告處理，原告依據勞務合約書約定，另開立不可撤銷信用狀給日本原廠作價金【孫L/C 】，其資金流程明確可證，柏陞公司直接向買受人收取價金，並以該價金付款給日本日系原廠時，祇是付款過程中依勞務合約書約定由原告代收代付而已。柏陞公司營業運作，由黃立達處理接單業務，公司帳務、銀行收支款項及報稅事務，則由香港會計師事務所及顧問公司處理。並非被告所稱柏陞公司無人處理相關業務及財務情形。柏陞公司85年底銀行存款餘額港幣7,156,348.25元（折新臺幣約2,860 萬元）足為營運之所需，不受資本額港幣20,000元的限制。原告此時銀行存款餘額3,453 萬元，兩者存款餘額相去不遠。何以原告能，柏陞公司不能？柏陞公司與原告間簽立勞務合約書，由原告針對買受機器設備的臺灣客戶提供勞務服務並收取勞務報酬。此勞務合約書業經檢察官調查認定在案，並非被告所稱臨訟補據云云。３、據上，柏陞公司確有實際營運能力並非紙上公司，故無實質課稅適用餘地，自無將該公司買賣差額認定是原告營業收入情形。在被告所認定課稅的基礎事實（即柏陞公司是紙上公司）動搖情況下，則被告歷次答辯狀中所列舉諸如：台豐、佳鼎、興立、鴻源、達騰及燿華公司等調查站之調查筆錄或被告訪談記錄以證明本件應採實質課稅原則將柏陞公司買賣差額認定原告營業收入情形云云，即無可採。㈤、其次，本件系爭機器設備交易乙案，被告無視於出賣人係柏陞公司之事實，徒以臆測之詞遽然為「基於實質課稅之公平原則」之認定，進而核定原告應補徵營業稅及課以3 倍罰鍰，亦非適法：１、「實質課稅原則」之適用，孫森焱大法官曾就司法院釋字第420 號解釋提出不同意見書。本件臺灣廠商之機器設備價金係給付予柏陞公司，而原告與柏陞公司又係各自獨立之營業法人，組成之股東亦非同一。參諸最高行政法院94年判字第702 號判決要旨與所謂以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準之實質課稅原則，被告逕以片面之「核實認定」而為本案之處分，核其租稅之課徵基礎，非但有違「租稅法定主義」及公平原則，亦顯於法未合，殆無庸疑。遑論高雄市國稅局前於94年11月30日關於被告就本件核課方式之覆函亦載明：「依來函所述，○○公司顯示未以自己名義分別與臺灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約…基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議…」。２、其次，本件系爭機器設備之臺灣廠商因不服被告認定該等廠商係向原告購買機器而未取得進項憑證，進而核定罰鍰乙事，依法申請復查，亦經被告認定買賣契約當事人為各廠商與柏陞公司，故而以復查決定書予以註銷罰鍰。衡諸常情，被告既然肯認臺灣廠商提出之買賣契約，再佐以系爭機器設備係自日本國輸出進入我國境內而逕以臺灣地區之廠商為該貨品提貨人之事實，又從何採以實質課稅原則而認定系爭機器設備之實質買賣當事人係為該等廠商與原告，遽而課以原告應補納營業稅及處以罰鍰！再者，被告於敬鵬公司復查重核復查決定理由四中亦明確指出：「…本件既經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與柏陞公司簽立勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人…」，被告既認定原告非系爭機器設備出賣人亦非日系原廠之代理商，僅係單純受柏陞公司勞務服務之委託，基於上述被告認定之事實，本件即無實質課稅原則適用之餘地。３、甚且，被告對於本件87年度之補稅及罰鍰處分，係援引財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號函釋為課稅依據。惟參諸稅捐稽徵法第1 條之1 規定，即明該條意旨在於財政部發布不利於人民之解釋函令，其生效日期應自該函釋發布日生效，而非追溯至被解釋法條固有生效日為其生效日，以維護納稅人權利，免陷於租稅負擔的不確定性。足明被告援用系爭90年函釋，追溯原告87年以至90年課稅依據，即有違誤。遑論系爭90年函釋因涉及重複課稅，有違租稅法定主義，亦經財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函予以廢止不再援用，益明本件課稅暨科罰處分實無依據。原告一再陳明財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號函釋所規範，除了質疑該函釋有違背租稅法定主義外，課稅要件應同時滿足兩個要件，缺一不可。在此情況下始有就交易「全額」課稅問題。此兩課稅要件：一為國內營業人甲以自己的名義分別與營業人乙、國外廠商丙簽訂獨立買賣契約；另一為國內營業人甲對進口貨物負瑕疵擔保責任。況該函釋業經97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋廢止不再適用。原告並非本件機器設備三角貿易的任一方，祇是受柏陞公司委託，針對買受機器設備的臺灣客戶提供勞務服務的受託人而已。此一情節，顯非財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號函釋所規範，無援用餘地。㈥、被告認定柏陞公司是紙上公司時，其「證據取捨」違反證據法則（即捨物證人證不採，竟採調查局筆錄或被告訪談記錄）：１、柏陞公司確有實際營運能力並非紙上公司的物證： ①、代理權確認書、財團法人交流協會臺北事務所證明書及臺北駐日經濟文化代表處之確認證明書，此有光起工業株式會社（Rayon 公司）出具確認書：「本公司於1994年至2002年間將臺灣、香港、中國大陸關於本公司製品之銷售代理權係授權予香港柏陞發展有限公司（並非授權予台灣大船企業股份有限公司），基於本公司並未將前開製品之重要技術移轉於香港柏陞發展有限公司，且依本公司提供予客戶之仕樣書（規格書）規定，關於前開製品之瑕疵擔保責任，係由本公司自行負擔。惟基於部分基本維護工作之方便性，本公司在前揭期間有將瑕疵擔保之部分工作授權柏陞公司自行或另行委託適合之他人予以執行，執行該工作所需費用亦由本公司與受託人另行商議」等語可按。此一代理權確認書之物證，在證明：代理權授權給香港柏陞公司，並特別表明排除原告。且銷售代理的機器設備，其瑕疵擔保責任歸日系原廠自行負擔。 ②、新竹調查站扣押之本件機器設備買賣契約書。此物證證明出賣人確屬柏陞公司並非原告。臺灣客戶直接開立信用狀給柏陞公司，且日系原廠都有收到機器設備的買賣價金的信用狀。此資金流程之物證證明出賣人確屬柏陞公司並非原告。柏陞公司與原告間所簽立之勞務合約書。此物證證明出賣人確屬柏陞公司，原告祇是在臺灣的勞務服務的受託人。原告與耀文公司簽立的工程契約書。此一物證正足以佐證勞務合約書的真實性，並非被告所稱臨訟補據云云。另系爭機器設備進口的提貨單，其提貨人是臺灣客戶，被告對此不爭。２、原告與柏陞公司的股東成員不同，係屬各自獨立的法人，並非關係企業，無隸屬關係，並不存在租稅規劃的主觀及客觀條件。以下相關人證及物證： ⑴、檢察官訊問原告84年至91年間的股東：①陳玲秀於偵查時證稱：「當初成立柏陞公司的事情我知道，我們討論過好幾次，當時所有股東都知道且參與討論，這是為業務發展之用，但因甲○○、張瑞珍及稻見和明不願參加，所以由被告用自己資金成立柏陞公司。」等語（95年4 月14日地檢署訊問筆錄）【按此證人陳玲秀，不起訴處分書誤植為陳秀玲】。②稻見和明偵查時證稱：「成立柏陞公司之事，當時的股東甲○○、黃立達、張瑞珍、陳玲秀及我都知道，當時我有同意成立該公司，且日立公司也有同意，被告係以自己名義成立，這因大陸地區事業擴大需要，且有貿易的限制，所以才成立」等語（94年10月27日及95年4 月14日地檢署訊問筆錄）。此一人證稻見和明是原告日本籍股東，已表明成立柏陞公司是黃立達夫婦為突破兩岸貿易限制的變通做法，且獲得其同意。③張瑞珍偵查時證稱：「當初成立柏陞公司是為要接大陸訂單，因大船公司不能跟大陸做生意，所以成立，被告有告訴我此事，被告、甲○○、陳玲秀及我均曾多次參與此事的討論，我本人也同意成立柏陞公司」等語（94年10月27日及95年4 月14日地檢署訊問筆錄）。此一人證證明成立柏陞公司是黃立達夫婦為突破兩岸貿易限制的變通做法，且獲得其同意。④甲○○偵查時證稱：「我確定張瑞珍、稻見和明及我均知道成立柏陞公司之事，我當初有同意此事，成立柏陞公司的目的是為了接大陸訂單，但因我及其他股東認為有風險，所以沒有參加，也沒有以大船公司成立」等語（94年10月27日及95年4 月14日地檢署訊問筆錄）。此一人證證明成立柏陞公司的目的是原告不能接大陸訂單，所以他們股東同意讓黃立達以個人名義到香港成立柏陞公司接大陸訂單，且基於風險因素考量，他們不參與投資該公司【按此證人甲○○，不起訴處分書誤植為黃立達】。 ⑵、日立化成公司出具之同意書。此同意書證明原告股東日立化成公司同意黃立達到香港設立柏陞公司。香港地區黃志文會計師出具之原告出資證明書。此人證黃志文會計師證明柏陞公司的出資額是來自黃立達，並非原告。３、被告採信新竹市調查站調查筆錄及被告自己所作訪談記錄等事證，並非構成本件課稅要件證據： ⑴、機器設備銷售代理權確認書係屬真正，係表彰系爭期間代理權已經客觀存在的事實；且該代理權的授與廠商是國際知名大廠，其家數多達9 家，並不存在事後造假問題。惟被告列舉佳鼎公司負責人林邦充、鴻源公司董事黃琇卿、燿華公司副總經理陳正雄、興立公司董事江慶財等人稱：原告是日本日立公司的在臺代理商等語云云，因與認證的代理權物證不符，不足採信。原告與柏陞公司所簽訂勞務合約書，作為原告提供勞務依據，業經有原告與耀文公司簽立「工程契約書」佐證其真實性。因此被告依據鄭美理等人的說法謂無勞務合約書的存在云云，顯非事實，不足採信。被告把原告所開貨價10% 的驗收支票認定為機器設備的瑕疵擔保責任歸屬乙節，因瑕疵擔保責任已在代理權確認書特別表明是日系原廠本身承擔，且本件所爭執者為「差額」課稅，並非「全額」課稅，故瑕疵擔保責任的歸屬，已非本件爭點所在。 ⑵、原告以耀文公司交易為例：耀文公司與柏陞公司簽訂買賣合約後，於1998年5 月29日開立不可撤銷信用狀（美金508,280 元）給出賣人柏陞公司，該公司才於1998年6 月3 日以該L/C 為信用擔保基礎，向銀行轉開L/C （美金499,783 元）給原告，原告根據勞務合約規定於1998年6 月3 日開立不可撤銷信用狀（美金494,700 元）給日本原廠。簡言之，柏陞公司收到耀文公司的價金508,280 元，日本原廠收到柏陞公司委託原告所付價金494,700 元，原告賺取勞務報酬5,083 元。原告已就該勞務報酬5,083 元開立應稅發票。此買賣的簽約、付款等資金流程明確的事證，被告並無爭議。惟被告解讀此一買賣流程時，將買賣先後日期給「顛倒」，謂原告1998年6 月3 日先向日系原廠進貨（494,700 元），然後於同日（1998年6 月3 日）賣給柏陞公司（499,783 元），最終由柏陞公司於1998年5 月29日再賣給耀文公司（508,280 元）。 ⑶、柏陞公司運用開立母、子、孫信用狀（L/C）的模式（即先向臺灣客戶收取貨款【母L/C 】，再以此母L/C 為信用擔保基礎，開立子L/C 給原告，委託原告付款給日系原廠貨款【孫L/C 】），即可達到以較小的營運資金做大生意，根本無須大額營運資金。故被告所稱柏陞公司無擔負鉅額營業額之能力（即股本小，不足以做大生意）云云，顯不足採。原告因受柏陞公司委託辦理臺灣地區的相關機器設備銷售的開發、報價、協助訂約、進出口及驗收維修等而收取勞務報酬等事宜，惟被告竟指摘前述勞務服務事宜即原告自己銷售的證據云云，顯有誤解。原告原負責人黃立達93年7 月27日新竹市調查站調查筆錄陳稱，原告目前是日立HITACHI 集團在臺的代理商乙語，是指應訊當時（即93年）有代理權而言，並非指本件課稅系爭期間（83年至91年），此有該調查筆錄：「（問：大船企業公司營業項目為何？公司每年營業額多少？你負責何項業務？），黃立達答：大船企業公司營業項目以進口、銷售印刷電路板機器設備…為主，『目前』是日本日立HITACHI 集團的在台代理商。…」的意旨即明。㈦、原告所主張事實（柏陞公司才是機器設備出賣人，原告祇是提供勞務服務），業經桃園地檢檢察官確定在案。惟被告主張桃園地檢認定事實「存在錯誤」情形云云，但對於檢察官所認定事實究竟「錯在何處」迄未具體指明，被告僅就佳鼎、興立、鴻源、達騰及燿華公司等調查筆錄所陳述，作為檢察官認定錯誤的事證，尚非本件課稅的要件，顯無可採。本件機器設備買賣事件，確係由臺灣客戶向柏陞公司購買的事實，經獲桃園地檢（不起訴處分書）、高雄市國稅局及中區國稅局（復查決定）確認在案。何況被告於互億科技股份有限公司（以下簡稱互億公司）等38家公司復查決定自己也作同樣認定等語。該機器設備既是臺灣客戶向柏陞公司購買，相對而言，自然是柏陞公司賣給臺灣客戶，毋庸置疑。依「相同的事實，應為相同認定」的行政自我拘束原則，何以被告認定事實竟然「前後不一致」，反而認原告是機器設備出賣人。本件被告96年6 月5 日所提案件簡介中已認定原核定確有違誤（因無具體事證），原擬於復查階段提報復查委員會時註銷稅額，惟竟在96年7 月17日復查決定將本案駁回。被告原處分卷內對此轉變，並無相關事證的支撐，對此亦無相關的答辯。被告成立「專案小組」研究結果，除自認本件尚無其他具體事證足資證明柏陞公司係無實際營運之紙上公司外，尚有課稅基礎事實動搖的疑點：⒈本件原核定認定原告開立交易價額10% 的擔保驗收支票，認定是原告負瑕疵擔保責任，故原告是機器設備的實際銷貨人，該結論與檢察官認定有違。⒉敬鵬公司及耀文公司認定是原告所銷售的銷售額分別為2,900 餘萬元及500 餘萬元占系爭銷售額125 億元極小比例，又該2 筆交易若認定是原告銷售，則產生課稅不一致情形；亦將與檢察官認定的結論不符。⒊被告想要啟動稅額協談機制，惟乏協商依據，協談課稅金額亦乏法源依據。據上，被告在無新證據情況下竟變成96年7 月17日北區國稅法一字第0960007933號復查決定駁回。對此轉變，原因事實及法令依據為何？況且敬鵬公司及耀文公司罰鍰亦經註銷，被告已認定其係向柏陞公司購買，並非向原告購買在案。在此情形下，本件機器設備出賣人確屬柏陞公司無疑。㈧、港商柏陞公司方為系爭機器設備交易之出賣人，故被告認定原告於87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅及處以所謂漏稅額3 倍罰鍰乙事，核其認事用法，誠違行為時營業稅法第2 條及第4 條之規定。系爭機器設備之出賣人確為柏陞公司，有下列事證足稽：１、桃園地檢94年度偵字第10365 號不起訴處分書確認下列事實：⑴、「被告係以個人資金成立柏陞公司，目的在於拓展大陸地區業務」，就此事實亦有卷附之柏陞公司在香港聘任之會計師等出具之聲明書、服務公費帳單等可據。⑵、「本件有關大船公司與柏陞公司間之交易型態，係雙方簽訂勞務契約，凡柏陞公司代理之機器設備和材料，需在臺灣地區處理銷售事宜所衍生之勞務事項，均委託大船公司代為處理」。就此事實亦有原告與柏陞公司間簽立之「勞務委託合約書」可參。⑶、「Rayon 公司等日本日系原廠之代理權授與對象係柏陞公司，故上開日系原廠公司出售貨物之對象係柏陞公司而非大船公司」。就此事實參諸卷附之該等日系原廠出具之代理權確認書益明。⑷、「大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人…與三角貿易之定義顯不相符」。２、日系原廠Rayon 、Hitachi Via 等9 家公司，為證明在83年至91年之代理權係授與柏陞公司乙事，亦均出具代理權確認書（含中譯本），且該確認書亦經財團法人交流協會臺北事務所出具「證明書」、臺北駐日經濟文化代表處確認。甚且，被告在原復查程序中收到「日本在臺交流協會」認證之日系原廠代理權確認書，竟認不具法律效力而命原告應提示獲得我駐日代表處簽認，故原告亦遵命於95年1 月復請求日系原廠將其出具之代理權確認書再提交至「臺北駐日經濟文化代表處」認證後再提示予被告，始獲被告承認。３、臺灣客戶互億等42家公司，經被告及財政部臺北市國稅局、高雄市國稅局、中區國稅局調查後，亦均認為該等廠商係向柏陞公司購買系爭機器，乃將違章之科罰註銷。甚且，參諸被告內部簽辦本案之過程及提出之相關意見益明：被告並未提出新事證證明桃園地檢檢察官對於本件事實認定有任何錯誤。甚至在被告法務一科於94年11月1 日簽稿說明二載以：「…因本案交易型態特殊，目前查無完全適用之解釋函示供核…其背信罪成立與否攸關本案交易之銷售額及所得額究為大船或柏陞之認定，經會商結論，乃建議徵詢其他國稅局意見後專案陳報財政部核釋。」且在經函詢各區國稅局，所得之函覆意見結論亦均有利於原告，此參高雄市國稅局94年11月30日之函覆意見：「…依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議…」即明。甚且，被告亦同意桃園地檢檢察官所認定「大船非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與柏陞簽訂勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人」之事實，甚亦表明無其他事證證明柏陞公司為無實質營運之紙上公司。此參被告於95年6 月5 日提出之「大船企業股份有限公司營業稅復查申請案簡介」項肆「本件辦理情形」第六點之說明即明。如上所述，原告既非系爭機器設備（貨物）之出賣人，亦非該等自國外進口機器設備之進口貨物之收貨人或持有人，揆諸上開所引法條、檢附之相關物證及參諸被告內部就本案所為之相關簽稿之說明，在在可明原告顯並不負有給付營業稅之義務，故而被告核定原告應補徵營業稅及處以罰鍰乙事，顯非適法，自不待言。㈨、被告於他案及內部會議討論均認系爭交易之出賣人為柏陞公司，然於本件反認原告方為系爭機器設備交易之出賣人，並據以補徵原告營業稅暨裁處巨額罰鍰，被告所為補稅與裁罰處分顯然違反誠信原則：１、前大法官吳庚認為：「（誠信原則）有時行政法院則單獨稱為公平合理或衡平原則，例如行政法院59年判字第547 號判例以法律貴在衡平，而稅收之指示與執行，自應以公平合理原則為理由，認定核定營業額既不正確，再據以核定當月份之統一發票印花稅款，係違背上開原則，撤銷原決定及處分，為納稅義務人勝訴之判決」；學者陳清秀亦認為：「又如稅捐稽徵機關承諾稅捐義務人，表示倘稅捐義務人實現其所陳述的事實關係時，其將以某一特定方式，進行課稅上處理時，則稅捐機關嗣後即不得出爾反爾，推翻其承諾表示，而為不同的課稅處理，否則即有違誠實信用原則」。準此，稅捐機關先以某一特定方式，進行課稅上處理時，然嗣後出爾反爾而為不同的課稅處理，即有違行政程序法第8 條「誠信原則」之規定，該處分具違法瑕疵，自應予以撤銷。本件被告所為課稅及裁罰處分違反誠信原則之事證如下： ⑴、被告於96年5 月1 日對於敬鵬公司之重核復查決定書、高雄市國稅局前於94年11月30日關於被告就本件核課方式之覆函內容已如前述。被告及財政部臺北市國稅局、高雄市國稅局、中區國稅局調查後，均認為該等廠商係向柏陞公司購買系爭機器，乃將科罰註銷。被告函詢各國稅局，所得結論均有利於原告，甚至被告亦認為「日本供應商之代理權既屬柏陞公司所有，大船主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採」。 ⑵、被告於96年5 月1 日對於敬鵬公司之重核復查決定書、被告法務一科於94年11月1 日簽稿說明二內容已如前述。甚且，被告內部就本案辦理情形亦認定「無其他事證證明柏陞公司為無實質營運之紙上公司，則原核定以柏陞公司為無營運之紙上公司而將柏陞公司對臺灣客戶之銷售額核定為大船公司之漏報銷售額之依據不復存在」。２、承上所述，被告於他案及內部會議討論均認定「港商柏陞公司方為系爭機器設備之出賣人，而非原告」；此外，被告亦甚為尊重不起訴處分書之判斷，於他案更以之為處分依據。然本件被告竟反認原告為系爭機器設備交易之出賣人，並以諸多不起訴處分書作成時已存在，而為檢察官所不採之證述，作為補徵原告營業稅暨裁處巨額罰鍰之理由，被告所為補稅與罰鍰處分顯有違反行政程序法第8 條誠信原則之情事，理應撤銷之。㈩、又本件被告採用實質課稅原則所建立的課稅基礎事實為：⒈原告股東全部同意授權負責人黃立達到香港成立柏陞公司，⒉日本原廠銷售代理權要授與誰，是取決於黃立達個人而非取決於柏陞公司或原告。因此該課稅論述基礎是本件租稅課稅事件勝負所在。原告祇要證明被告此一論述基礎為不實，被告即欠缺運用所謂實質課稅原則規避稅捐的客觀事證支撐，從而被告所謂實質課稅原則運用即失所憑據。故本件應檢視被告傳真之綱要事證是否足以客觀證明柏陞公司是紙上公司，且其利益歸屬原告所享有的必要。再歸納原告主張柏陞公司是有實際營運能力的公司，非紙上公司的事證：１、桃園地檢檢察官業經認定柏陞公司是有實際營運能力的公司，機器設備的出賣人是柏陞公司，並非原告；且柏陞公司實質經濟利益與原告無涉。而黃立達自行注資成立的柏陞公司所經營的盈虧，係由黃立達自行承擔，概與原告無涉。柏陞公司設立後，原告與該公司簽訂勞務服務契約，舉凡該公司代理的機器設備和材料，須在臺灣地區處理銷售事宜所衍生的勞務服務事項，均委託原告代為處理，原告因此而受益，並無柏陞公司經營利益歸原告享有情事。被告及高雄市國稅局、中區國稅局等一致認定系爭機器設備由柏陞公司賣給臺灣客戶計42家廠商，非由原告賣給臺灣客戶。這種認定的事實基礎，係認柏陞公司是實際營運的公司，並非紙上公司。蓋柏陞公司有機器設備銷售代理權、買賣合約書、進口報單、商業發票及支付貨款證明文件等。柏陞公司係依香港法規而成立，目的在接大中華地區（臺灣、香港及大陸）的訂單，訂單原則上由黃立達接（按機器設備的每筆金額龐大，每年筆數不多），公司帳務及銀行收支款項、報稅事務，都委託給香港會計師黃志文及捷利顧問有限公司負責處理。柏陞公司股本小，是因香港政府按年就公司資本額的大小課徵「商業登記費」，因該公司85年底銀行存款餘額即達2,860 萬元，且機器設備買賣價金採母子L/C 收付方式處理，故柏陞公司無須大額的資本額就可順利營運，且該母子L/C 收付款項的事實，此有「系爭機器設備交易流程圖」可查，被告並不爭執。２、日系原廠銷售代理權要授與誰，原告或黃立達均無主導能力，因9 家日系原廠是國際大廠，理論上他們有自己的區域經濟利益和市場佔有率的考量，並斟酌被授權對象是否具有銷售、通路及服務能力為授權的判斷基礎。渠等一致授權給設在香港的柏陞公司肯定有客觀市場調查等證據作為支撐，此係市場經濟機制的問題，絕非黃立達個人或原告有能力左右或影響9 家國際大廠。否則，原告當時股東之一日立化成商事株式會社，其母公司日立公司當然會把銷售代理權授權給原告，毋須授權給沒有股東身份的柏陞公司，其理甚明。如前所述，原告當時股東基於風險考量，並未參與香港柏陞公司成立的投資，而由黃立達以個人資金成立該公司，業經檢察官調查認定在案。惟被告竟對此事實，錯誤解讀「原告股東全部同意『授權』大船負責人黃立達至香港設立柏陞公司」，在此錯誤的基礎認知下認定柏陞公司為紙上公司，是規避稅捐的工具，其實際經濟利益應歸屬原告享有云云，被告顯為達課稅目的而合法化其採用實質課稅原則的意圖甚明。因原告當時股東出庭證稱他們「同意」黃立達以個人資金到香港成立柏陞公司，該公司經營的盈虧，由黃立達自行負擔，與原告無涉。此意涵並非被告所稱「授權」，柏陞公司盈虧應歸原告承擔。 、被告傳真的綱要事證，並非本件應採實質課稅原則的具體客觀事證，祇是被告為達課稅目的所為的錯誤認定。爰按其分類，辯駁如下：１、關於調查筆錄部分：柏陞公司確有銷售代理權（但由日系原廠負瑕疵擔保責任），且與臺灣客戶間簽有買賣契約書，並與原告間簽有勞務合約書，此為被告所不爭的事實。接受調查的相關人，對上開事實，並不知悉，或知悉不全，故渠等所為答詢，即易與事實不符。且檢察官對調查局所為筆錄（屬待證事項）經調查結果不予採信，採認原告祇是針對臺灣地區客戶機器設備買受人提供勞務服務的受託人關係，並非本件機器設備的出賣人。本件既有如上不爭的物證，被告捨物證不採，竟採人證，顯有違證據法則。２、關於原告取得日本原廠代理權部分：日電機械公司、TAKANO公司並非本件系爭機器設備銷售代理權的9 家授權廠商。日電機械公司、TAKANO公司所委託銷售援助的機器設備，並不在本件系爭課稅標的範圍。該委託內容是幫忙推銷仲介，始有佣金備忘錄的載明，意在該2 家公司於機器設備成交時，應付給原告的佣金根據。此參照該「販賣委託契約書」之記載甚明。惟被告竟以不相干的事項作為柏陞公司是紙上公司的論據云云，所舉顯不足採。３、關於日立原廠開立商業發票給原告部分：按國際信用狀統一慣例第37條規定，關於信用狀押匯單據應備具：提單、保險單、商業發票及其他單據等證明文件。銀行審核時係採「表面審查主義」，祇要表面形式不符，即被視為不符信用狀條款。故機器設備買賣的商業發票的抬頭，必須以「L/C 開立的申請人名稱」為之，始符合信用狀條款規定。此「L/C 開立的申請人」，不必然是「貨物的買受人身份」。如前所述，臺灣客戶開立信用狀給柏陞公司（機器設備的價金），原告受柏陞公司的委託，代替柏陞公司支付機器設備貨款給日系原廠（依勞務合約書第4 條）。同一筆機器設備買賣交易：①、在香港部分，臺灣客戶在臺灣往來銀行申請L/C （臺灣客戶為L/C 的申請人），臺灣往來銀行（開狀銀行）則把L/C 遞交給柏陞公司在香港的往來銀行（押匯銀行），柏陞公司押匯（取款）時，須開立商業發票等交易證明文件（以臺灣客戶為抬頭的商業發票），交給柏陞公司在香港的押匯銀行；②、在日本部分，原告接受柏陞公司委託轉開L/C 給日系原廠，故由原告向臺灣往來銀行申請L/C （原告為L/C 的申請人），臺灣往來銀行（開狀銀行）把L/C 遞交給日系原廠在日本的往來銀行（押匯銀行），日系原廠押匯（取款）時，須開立商業發票等交易證明文件（以原告為抬頭的商業發票），交給日系原廠在日本的押匯銀行。亦即商業發票的抬頭廠商，就是L/C 開立的申請廠商。依勞務合約書規定原告是站在代轉開立L/C 身份（並非買受人身份），才代轉開立L/C 給日系原廠，依信用狀統一慣例規定，日系原廠須開立以原告為抬頭之商業發票（信用狀押匯單據之一），因原告是信用狀開立的申請人。故依信用狀統一慣例規定，商業發票的抬頭廠商，祇是信用狀開立的申請人身份，並非是機器設備的買受人身份。此時原告的身份是代轉開立L/C 申請人，與臺灣客戶以買受人身份所開立之L/C ，尚有不同。惟被告對此誤解乃抗辯原告是向日系原廠購買機器設備的買受人身份云云，顯屬誤解。況且系爭機器設備的商業發票，並非營業稅所規範的課稅構成要件，被告以此抗辯云云，亦有誤解。４、關於原告與臺灣客戶所簽買賣合約書部分：原告與嘉孚電子公司、台灣電路公司間固簽訂有買賣合約書，此係該2 家公司對原告負有機器設備的驗收及驗收履約保證等勞務服務乙事存疑，從而特別要求原告另立此買賣契約書，以確保該機器設備的裝機並驗收完竣。惟此一買賣契約書的額外訂定（按此客戶之特殊要求，原告應柏陞公司要求而形式上訂立的特例），並不改變原告無該機器設備銷售代理權的事實，事實上仍由柏陞公司販賣，出賣人仍是柏陞公司（按此特殊要求，實質上原告並未收取價金，亦未交付機器設備）。故被告的課稅主張，顯不足採。佳鼎公司與原告之買賣合約之標的為國內產製之機器設備，是原告向國內廠商進貨販賣，業經申報繳納營業稅在案，與本件系爭機器設備範圍無涉。 、按適用7 年核課期間是納稅義務人以積極行為完成某種不實態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，以達到逃漏稅捐目的為構成要件（改制前行政法院75年6 月27日判字第1172號判決意旨參見）。惟本件補稅的基礎事實並不存在，因柏陞公司是有實際營運能力的公司，並非紙上公司；且該公司股東成員與原告之股東不同，係各自獨立的法人，並非關係企業，無隸屬關係，原告無租稅規劃的客觀條件，已如前述。本件補稅既屬不存在，自無逃漏問題，遑論故意逃漏稅，則被告所謂核課期間為7 年云云，顯然無據。何況被告於互億公司復查決定等38家公司中已認定他們是向柏陞公司購買等語，相對而言，機器設備的出賣人是該公司要屬無疑，何以被告謂原告以積極不正當方法逃漏稅捐，應按7 年核課期間論處？綜上所述，本件被告採用實質課稅原則所憑據的事實基礎，業經原告舉證辯駁，顯與事實不符。被告認知的課稅基礎事實動搖情況下，所謂柏陞公司是紙上公司，是規避稅捐的工具，其實際經濟利益歸屬原告所享有云云，顯屬臆測。課稅處分係負擔處分，稅捐機關須就符合課稅要件的事實為確實的證明，始符依法行政原則。被告既未就本件課稅處分的課稅要件事實（即有採用實質課稅原則的先決條件）負舉證責任證明，課稅處分顯有違誤。本件訴訟事件，被告欠缺補稅罰鍰的基礎事實及法律條件，被告提出可和解云云，即無可採，本件無和解餘地。二、被告主張之理由：㈠、本件因原告行為時負責人黃立達於83年11月至香港設立柏陞公司，藉三角貿易方式將原告代理日本日立公司之印刷電路板機台設備，由原告自日本進口後以低於市價10% 至20% 之價格先轉賣柏陞公司，該公司再以市價轉售臺灣客戶燿華電子等公司，所有交易過程及售後服務均由原告負責執行，黃立達以此方式將原屬原告之銷售額及利潤規劃為柏陞公司，迴避國內稽徵營利事業所得稅及營業稅，原告既以積極作為至香港設立柏陞公司，使稽徵機關不易辨識，陷於錯誤，並因而獲得減少應負稅額之利益，時間連續長達5 年（86年至91年），顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，合先敘明。㈡、本件實質課稅之理由：１、按司法院釋字第420 、496 、500 號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決、臺中高等行政法院95年度訴字第217 號判決意旨，次按稅捐之稽徵係以納稅義務人之民商活動為其基礎，納稅義務人民商活動之法律形式外觀之安排，完全操之於當事人手中，故為實踐稅捐稽徵之重要原則（實質課稅原則），對於課稅基礎之事實關係之判斷，應運用經濟觀察法，以把握其經濟實質內容與稅法之關聯，就事實存在之內容與其法律形式外觀間之落差，為適當之調整，以呈現納稅義務人實質之稅捐負擔能力，而為公平之課稅。綜上，於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。如果容許此等設計，企業可利用在不同稅捐領域進行操控，達到避稅致侵蝕國內營業稅、營所稅之結果，又依柏陞公司其組織規模，實際從事具體活動是否能負擔系爭交易，未見具體事證，且日本原廠代理權之授與非取決於柏陞公司或原告，而是黃立達。２、原告股東全部同意授權原告負責人黃立達至香港設柏陞公司，而柏陞公司僅由黃立達及其配偶2 人組成，足見柏陞公司100%由原告所控制，柏陞公司之人力、財力、物力全部由原告提供，亦即原告可以獨立處理系爭交易，是柏陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立柏陞公司僅可以達到逃漏國內營業稅及營所稅之結果。本件既經查明香港柏陞為一紙上公司，亦即接單、訂約、後續維修、保固均由原告負責，香港柏陞並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控，則原告有何必要香港柏陞公司？僅係藉此方式將大部分之利潤轉為柏陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明。又原告負瑕疵擔保責任（有查獲原告開立10% 之保證履約支票及部分買賣契約上載有原告係代理商並負保固責任），柏陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，柏陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在柏陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立柏陞公司並以該公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。３、陳志仲、鄭美理、陳亮積、林繼遠、劉智鴻、蕭傳冠等為原告員工，有原告綜合所得稅BAN 給付清單可稽，依前述人員及原告行為時負責人黃立達於新竹市調查站調查筆錄所載，原告自日本進口機器設備、材料及零件賣給柏陞公司，再由柏陞公司賣給臺灣客戶，柏陞公司之業務處理如臺灣客戶之開發、報價、訂約、進出口作業及後續驗收、保固及維修均由原告處理，又依原告帳載資料顯示，系爭交易以全額進、銷貨方式入帳，並於申報營利事業所得稅時將三角貿易收入調節列入原告營業收入內，另依鄭美理及蕭傳冠調查筆錄所載，原告與柏陞公司間並無訂立任何合約，利潤由黃立達分配，原告補提示其與柏陞公司間之勞務委託合約書，主張系爭交易係受柏陞公司勞務委託，僅代該公司轉付，由其向日本廠商下單進貨並處理買賣契約後續勞務作業等，顯為臨訟補據核不足採。４、依台豐印刷電路工業股份有限公司於談話筆錄說明，該公司係先與日立精工株式會社接洽，日立精工再推薦代理商原告，原告要求開立L/C 予柏陞公司；又依敬鵬公司94年1 月12日談話筆錄所載，系爭交易由原告報價，該公司與原告議價，再與柏陞公司、原告簽訂三方合約，惟合約對象主要係針對原告，至合約書所載柏陞公司係原告合作夥伴，並說明該公司與柏陞未有任何接洽；另依黎豐公司94年1 月5 日及全懋公司94年1 月10日談話筆錄所載，渠等購買機器係向原告訂購，並應原告要求開立L/C 予柏陞公司，且系爭交易買賣契約載有原告須開立價款10% 之支票予前述廠商作為系爭交易之驗收保證，有原告出具保證本票授權書載有「本公司販售嘉孚電子股份有限公司下掀式輸送機，為保證本公司履約之義務，茲開具保證本票乙紙」可稽，此價款遠超過原告主張已申報系爭交易價款1%至3%之佣金收入，又87年4 月3 日柏陞公司與楊正公司簽訂之買賣合約交貨地點欄內載有「F.O.B JAPAN （日本至臺灣之費用由HITACHI 和原告共同支付）」等字樣，證明系爭交易之進貨、交易價格及條件為原告所控制及執行。５、原告主張柏陞公司為取得日本供應廠商大中華地區銷售代理權，原告無權銷售該等貨物乙節，原告進、銷貨相關帳載紀錄，系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，且日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，證實與日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，且柏陞公司如為日本供應廠商大中華地區銷售代理商，該公司何須透過原告向日本供應廠商訂貨，再轉賣予該公司銷售，此交易模式顯與一般商業交易常理不合；原告於90年以後方揭露與柏陞公司為關係人交易，並逐漸停止與柏陞公司交易，並以原告名義在香港同址成立分公司及子公司，將原柏陞公司利潤，合併於原告財務報表中，又原告主張柏陞公司於84年至90年間取得日立精工株式會社有關自動鑽孔機之代理權，惟該社於85年間將自動鑽孔機之代理權授予原告，有代理商證明書可稽，原告主張核不足採。６、本件縱依前揭不起訴處分所述，柏陞公司係經合法設立登記之公司，惟該公司之設立純粹係人為之法律安排，該公司僅具資本額2 萬港幣，員工僅有負責人黃立達及其配偶陳玲秀2 人，且該公司除取具日本原廠代理權外，並無實際從事任何銷售營利活動，所有交易行為均由原告完成，有原告帳列相關營業收入可稽，該公司僅以有代理權為由，即掌控126 億餘元之鉅額交易及獲享鉅額之利潤，顯與一般商業常理不合，原告雖補充說明柏陞公司營運資金不外乎股東墊款、銀行借貸或公司獲利資金因應，惟未提示相關事證供核；另所提示柏陞公司85年銀行存款港幣7,156,348.25元（折合新臺幣2,860 萬元），與系爭交易平均每年營業額約25億餘元相去甚遠，且該公司無法出具行為時取得代理權之相關合約或價金支付等事證，僅以日本原廠事後所出具之授權代理說明書為憑，尚難以證明以該公司之組織規模是否能負擔並從事系爭交易。㈢、本件不採刑事不起訴處分書之理由：１、該不起訴處分書係針對原告代表人黃立達是否涉有刑法第342 條第1 項之背信罪嫌所為之不起訴處分，按刑法第342 條第1 項規定，本件檢察官係認定黃立達藉成立香港柏陞公司之交易模式所為之三角貿易，並無損害股東之利益，至於原告有無逃漏稅捐之事實，仍應按實質課稅原則，判斷本案實質經濟利益之歸屬，尚不得藉私法自治及契約自由原則，規避公法上應負擔之納稅義務。行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營業稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束。又因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循的證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序因涉及剝奪人身自由嚴重侵害人民權利，故要求較嚴格的證明程度，反之，稽徵行政程序僅與人民之財產權有涉，相較刑事訴訟程序之證明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決之拘束，且有改制前行政法院75年判字第309 號判例可參照。準此，刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件既屬行政程序之範疇，依前開說明，被告依查得之證據認定事實，依法核處，尚無違誤。２、刑事卷內案關人陳述交易事實與不起訴處分書所載不符： ⑴、佳鼎科技股份有限公司（以下簡稱佳鼎公司）負責人林邦充94年1 月7 日調查筆錄稱：原告是日本日立集團在臺灣的代理商，佳鼎公司有透過原告向日立公司購買印刷電路板的鑽孔機。至於香港柏陞公司我不曾聽過，也不知道佳鼎公司與柏陞公司有過業務往來…佳鼎公司僅有向原告購買鑽孔機，我不知道佳鼎公司有透過原告向柏陞公司購買鑽孔機…據我所知佳鼎公司至目前為止共向原告購買約2 、30台鑽孔機，每台購買金額約800 萬元。 ⑵、興立電子股份有限公司（以下簡稱興立公司）總經理鄭明熙94年1 月19日調查筆錄稱：興立有透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係原告員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與柏陞公司簽訂的。 ⑶、鴻源電路板股份有限公司（以下簡稱鴻源公司）董事黃琇卿94年1 月27日調查筆錄稱：原告是日本日立公司在臺灣代理商，鴻源公司有向原告購買電路版鑽孔機，但是原告都是要求鴻源公司付款給香港柏陞公司…這是原告要求的，而且我認為這2 家公司是同一家公司…調查站於93年7 月27日在黃立達家中搜索扣押開狀情形及原告出貨明細，顯示原告向日本進口機械設備後，先以低價販售給柏陞公司，再以柏陞公司名義高價轉賣給鴻源公司，原告黃立達再將其中部分價差以回扣方式匯入黃經綸上述帳戶內…這個狀況是我們公司財務運作的手法，因為公司一些費用無法報銷，因此向原告購買機器設備時會先提高購買金額，再以回扣方式匯回公司供財務部門運用。 ⑷、達騰精密股份有限公司（以下簡稱達騰公司）負責人顧以源94年3 月3 日調查筆錄稱：達騰公司是由其負責向原告業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與柏陞公司簽訂的，至於為何要與柏陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚。 ⑸、燿華電子股份有限公司（以下簡稱燿華公司）執行副總經理陳正雄94年1 月6 日調查筆錄稱：原告是印刷電路板產業的設備代理商，燿華公司部分的工廠設備是透過原告向日本的製造商進口…燿華公司向原告購買的機器設備時，送來的合約書即是以柏陞公司名義與燿華公司簽訂，信用狀也是依照合約的規定開給柏陞公司，因為和我們簽約、送貨、維修的人員原本都是原告的員工，原告又是多年合作的廠商，因此燿華公司也同意原告以柏陞公司的名義簽約…原告和柏陞公司的實際負責人都是黃立達。 ⑹、興立公司董事江慶財94年1 月6 日調查筆錄稱：原告是日本日立牌鑽孔機設備的代理商，興立公司是透過原告購買日立牌鑽孔機，而原告都要求興立公司向柏陞公司下單簽約…當時市場上以日立牌鑽孔機當機率最低，而日立廠牌的代理商係原告，所以在86、87年間，江君偕同總經理鄭明熙向原告業務部門蕭經理接洽…談妥之後原告蕭經理要求興立公司與柏陞公司簽訂合約並直接開信用狀給柏陞公司。３、原告主張非日系原廠的代理商及機器設備之出賣人，僅係與柏陞公司簽立勞務委託合約提供勞務服務之受託人乙節，與案內查獲相關事證不符。原告主張柏陞公司才有取得日系廠商代理權乙節，惟該公司無法出具行為時取得代理權之相關合約或價金支付等事證，僅以日本原廠事後所出具之授權代理說明書為憑；然案內查獲有原告取得日系廠商代理權之事證、日系原廠開立予原告之商業發票。原告主張就系爭交易未負瑕疵擔保責任，僅與柏陞公司簽訂勞務合約，提供勞務乙節，惟案內查有原告負瑕疵擔保責任之事證，另原告與柏陞公司間並無簽訂任何契約，有案關人陳志仲、鄭美理、蕭傳冠之談話筆錄可證。㈣、綜上，按司法院釋字第420 號解釋及財政部92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函解釋意旨，柏陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，柏陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，基於實質課稅之公平原則，本件系爭交易應依原告帳列營業收入歸屬為原告之銷售行為，並責由其開立統一發票並申報銷售額，依行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款之規定，原核定補徵營業稅額137,128,240 元及處罰鍰411,384,700 元並無不合，惟財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令，業經財政部以97年10月29日台財稅字第09704550620 號令廢止在案，按稅捐稽徵法第1 條之1 所規定，本件應有新頒解釋令之適用，爰按財政部97年10月29 日台財稅字第09704550620 號令釋重行核算本件應補徵稅額及罰鍰如下：１、原核定係按查獲原告編製之經柏陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售金額（即柏陞公司銷售額）核算本件漏報銷售額2,742,564,806 元，惟若依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，本件應改按經柏陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售額減除原告進貨金額之差額（即收取轉付差額視為佣金收入）重行核算本件漏報銷售額；另原告主張已就其提供勞務部分開立二聯式應稅統一發票予柏陞公司，銷售額合計27,753,735元（含稅），惟其僅提示勞務報酬收入開立發票明細表，並未附發票影本及相關帳證供被告查核，原告並於97年12月23日準備程序庭時，向法官陳明已無相關資料可提供，且依前揭函釋規定，原告應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商（即日本原廠）為抬頭之應稅二聯式統一發票，原告如嗣後復提示相關資料主張核減，亦應請其另案申請更正，由原查單位依據相關規定認定核退。２、本件經重行核算漏報銷售額446,712,329 元，應補徵營業稅額22,335,616元，並按所漏稅額22,335,616元處3 倍罰鍰67,006,848元，原核定補徵營業稅額137,128,240 元及罰鍰411,384,700 元擬准予追減114,792,624 元及344,377,852 元。㈤、至原告主張被告註銷國內下游廠商之罰鍰乙節，國內下游廠商註銷之罰鍰係稅捐稽徵法第44條未依規定取得進項憑證之行為罰，該等案件因國內下游營業人與柏陞公司簽約，貨款以L/C 或T/T 交付給柏陞公司，取得柏陞公司開立之 INVOICE 及進口報單入帳，其並不知柏陞公司與原告間之關係，尚難認定其有故意過失，被告爰依行政罰法第7 條，不能證明其有故意過失者，不予處罰，而註銷原處行為罰，而非以事實認定其交易對象非屬原告。另下游廠商中敬鵬公司之案件乃因財政部以原處分機關除敬鵬採購部褚慶祥之談話筆錄外，有無查得其他具體佐證資料，個案撤銷被告復查決定，被告依財政部撤銷意旨及司法院釋字第368 號解釋，辦理重核復查決定，並以該案原查獲事證資料下，原查除原告採購部褚慶祥之談話記錄及機器採購買賣契約書外，尚查無其他具體佐證資料證明原告交易對象係原告，註銷該筆稅捐稽徵法第44條未依規定取得進項憑證之罰鍰。而原告之案件係依實質課稅原則將系爭銷貨收入歸屬為原告之銷售額，並依營業稅法第51條第3 款補稅並處漏稅罰，本件復查決定並經財政部訴願會予以維持，併予陳明。另原告主張卷內相關簽擬意見等資料內容與復查決定結果相異乙節，按復查決定乃稽徵機關依法所為集體意思表示，原案於審查過程中簽擬之意見僅為復查員個人簽辦意見，並未獲被告復查委員會所認同，故該等簽擬意見非被告所為之處分，自無任何拘束及影響本件復查決定之效力。理由一、按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第201 條定有明文。又「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。二、本部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令，自本令發布日起廢止。」業經財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋在案。核該函釋乃財政部基於其主管權責，提示所屬各機關有關營業稅稽徵之釋示，核與營業稅法及法律保留原則均屬無違，且在闡明法規之原意，依司法院釋字第287 號解釋意旨，自法規生效之日起即有其適用，而得為所屬稽徵機關所援用。故被告依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，於98年2 月19日據該函釋，將以銷貨金額為基礎計算之營業稅額137,128,240 元及罰鍰金額411,384,700 元，分別變更為22,335,616元及67,006,848元，而具狀將答辯聲明變更為「追減營業稅額114,792,624 元及罰鍰344,377,852 元。」核其性質乃訴訟標的之一部認諾，為被告具有處分權及裁量權之範圍，且事關原告個人利益，符合上述財政部函釋意旨而不涉及公益，是就此部分，原告之訴為有理由，爰依被告認諾而為其敗訴判決；至財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令，既經上述財政部97年10月29日函釋廢止，而不再為被告所援用，是有關該函釋按銷貨全額開立統一發票繫於出賣人有無負瑕疵擔保責任暨此舉是否涉重複課稅之爭議，乃無庸再予贅論，合先敘明。二、次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者，為銷售貨物。（第2 項）提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益、以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。…」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 、2 項、第6 條、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文（營業稅法於91年1 月1 日更名為「加值型及非加值型營業稅法」，更名前後條文內容均同，故以下均簡稱為營業稅法）。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，依不同之違章情形，在法定罰鍰倍數範圍，訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，供所屬機關有可循之裁罰基準；依該參考表規定，營業人短報、漏報銷售額，其違章情形係銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，乃按所漏稅額處3 倍之罰鍰，三、本件被告認柏陞公司於87年間銷售機器設備之銷售額，係屬原告於該期間所銷售，有未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計2,742,564,806 元，乃於94年3 月4 日核定補徵營業稅額137,128,240 元，並按該漏稅額裁處3 倍罰鍰411,384,700 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有出貨明細、彙計金額表、被告94年度財營業字第H1Ｚ00000000000號處分書、94年3 月4 日北區國稅法二裁字第H1Ｚ00000000000號函、所屬桃園縣分局營業稅違章案件罰鍰繳款書及核定稅額繳款書、送達回執（見原處分卷㈠-1第80-107、188-190 頁）如事實概要所述之復查決定書及財政部96年12月27日台財訴字第09600491420 號訴願決定書（本院卷第276-298 頁）等件影本附卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。四、原告循序提起本件行政訴訟，主張：柏陞公司確有實際營運，與原告公司各自獨立，柏陞公司有日系原廠9 家公司代理權而出售系爭機器設備，是系爭機器設備的出賣人為柏陞公司而非原告，乃經桃園地檢檢察官認定在案；被告及高雄市國稅局及中區國稅局亦均認敬鵬公司等臺灣買受人係向柏陞公司購買，未對之為裁罰。原告僅為勞務服務的受託人，非在財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號函釋規範之列，遑論該函釋已經財政部以97年10月29日台財稅字第09704550620 號函廢止；被告不應因2 家公司負責人是同一人，即將日系原廠公司出售貨物的對象認係原告，而反於上開另案之認定。又柏陞公司並非紙上公司，本件亦無實質課稅原則適用餘地；被告徒以臆測之詞，認定柏陞公司為紙上公司，其「證據取捨」違反證據法則；所採新竹市調查站調查筆錄及渠自己所作訪談記錄等事證，亦不構成本件課稅要件證據；復未就指摘之檢察官認定事實有誤部分，具體指明；復查階段，內部簽註意見且認擬「註銷」，所為處分，有違行為時營業稅法第2 條及第4 條規定。另兩造主張之交易型態不同，並無被告所稱應把柏陞公司買賣「差額」併入原告銷售額課稅之情形；而本件爭點既在於柏陞公司買賣「差額」應否作為原告的營業收入課稅，則被告稱本件機器設備瑕疵擔保責任的歸屬等問題，即非本件課稅爭點所在；而被告將原告開立系爭銷售額10% 驗收保證支票，認定是原告應負機器設備瑕疵擔保責任乙節，並無可採；況機器設備之瑕疵擔保責任，於原告提出之代理權確認書業已載明是日本原廠自己承擔，而與柏陞公司無關，自亦與原告無涉。被告欠缺柏陞公司是紙上公司的具體課稅事證，本件補稅的基礎事實並不存在，自無逃漏問題，遑論故意逃漏稅，故被告所謂核課期間為7 年乙節，亦顯然無據，原課稅處分及訴願決定，係有違誤云云。核營業稅係以銷售貨物或勞務之營業人為稽徵對象，是本件有關營業稅之稽徵爭點乃在是否足認原告有系爭銷售貨物之行為？五、本院之判斷：㈠、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420 號解釋在案。」迭經司法院釋字第420 、496 、500 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」且經改制前行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號著有判決可資參照。是財政部基於其主管稅捐稽徵權責，以92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋實質課稅原則之內涵：「惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，核與稅法本質無違，且無悖法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。㈡、經查，原告於71年設立登記，初始為家族企業，股東為父黃鴻棠、子女黃立達（三男）、甲○○（次男）、黃立祥（長男）、黃美珍（長女）等人，其後始有日籍股東稻見和明等人；惟均由黃立達擔任董事長迨92年10月8 日始變更登記為甲○○迄今之事實，有經濟部公司變更登記資料附於桃園地檢94年度偵字第10365 號偵查卷可稽，並經黃立達於新竹市調查站93年7 月27訊問時陳稱；「…公司大部分股權係由我家人及親友持有…」等情不諱（見新竹市調查站刑事偵查卷第2 頁背面），自堪信為真實。次查，香港柏陞公司係黃立達擔任原告公司負責人任內所設立，香港柏陞公司並未僱傭任何員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港柏陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示原告員工執行乙情，且據黃立達於上開調查站調查時供述：「香港柏陞公司是我本人於83年11月在香港成立，93年1 月已核准註銷，登記負責人係由我太太陳玲秀擔任董事，公司實際業務由我負責…因為臺灣的客戶向國外廠商進口設備可享有投資抵減之稅率優惠，所以選定香港柏陞公司主導業務，為了整體營運考量，臺灣客戶會先向香港柏陞公司下單，再透過大船企業公司中轉向日本供貨商下單，而透過大船企業公司下單可便於客戶機器設備維修之需求，香港柏陞公司業務大部分由大船企業公司協助處理…大船企業公司與香港柏陞公司之利潤並無一定之分配比例，但視營運貢獻度決定分配比例。…香港柏陞公司出售印刷電路板機台予上述電子公司是由我及大船企業公司人員負責，其進出口作業係由大船企業公司負責，售後服務係由達航工業股份有限公司，我亦是達航工業公司的董事，負責人是我胞兄甲○○。依香港政府規定香港柏陞公司核定免稅，所以香港柏陞公司並沒有繳交營業、所得稅。（問：提示香港柏陞公司址設照片，經查香港柏陞公司所在地位於安康商業大廈7 樓，但該辦公室名稱卻是黃志文會計師事務所，並非香港柏陞公司，你有何解釋？）香港柏陞公司係委託黃志文會計師事務所辦理申登，所以掛名在會計師事務所內。…」等情綦詳（見新竹市調查站刑事偵查卷第2 頁背面至第4 頁），並經下列原告員工證述明確：１、證人蕭傳冠證稱：「78年進入大船企業公司擔任業務員，從事業務銷售工作，之後升任到課長、副理的職務，83年起接受大船企業公司負責人黃立達的指派，開始接任香港柏陞公司的業務工作，當時我是任職大船企業公司自動化設備部門，主要是負責香港柏陞公司與臺灣客戶的業務接洽…我雖曾負責香港柏陞公司業務，但實際上我是大船企業公司的員工，薪資亦由大船企業公司支付…僅是接受黃立達的指派處理香港柏陞公司相關業務。香港柏陞公司是大船企業公司關係企業。大船企業公司與香港柏陞公司是同一個負責人黃立達，因此沒有簽立任何買賣合約。一般而言，我們自動化設備部門開發出臺灣客戶或接到機器設備詢問之後，我會向大船公司材料部門志仲詢價，再向客戶報價，接下訂單便將合約轉給大船企業公司業務管理部門李玉玲處理進出口業務。相關買賣是由我與客戶簽訂，但是買賣合約是以香港柏陞公司名義與客戶簽立，而非以大船企業公司與客戶簽立買賣合約。香港柏陞公司在臺灣的客戶大部分是由我開發的，部分客戶則是由大船企業公司其他部門接獲訊息後交由我處理。香港柏陞公司進出口作業及械具後續維修服務都是由大船企業公司業管部門負責處理…（出示搜索扣押之香港柏陞公司買賣契約88、89年度各乙冊，此二冊買賣契約係何公司所有？）該二冊買賣契約大部分都是我以香港柏陞公司名義與客戶簽訂的，因為我是大船企業公司的員工，因此買賣契約均存放在大船企業公司，至於為何會以香港柏陞公司名義與客戶簽訂合約，是應客戶的需求及其他市場因素來做…合約書中所以附上大船企業公司報價單，是客戶要求檢附的，目的是作為客戶驗收機器設備之用。…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第26頁背面及第30頁）；２、證人鄭美理證稱：「…80年3 月進入大船企業公司，曾擔任會計、倉管及財務等工作，92年月間離職…大船企業公司營業項目以進、銷售印刷電路板機器設備、半導體設備、材料、液晶設備、材料為主，目前是日本HITACHI 集團的在臺代理商　在80年到84年間，大船企業公司只是仲介買賣機器設備賺取佣金…自85年起負責人黃立達成立香港柏陞公司，大船企業公司自日本進口機器設備轉賣給香港柏陞公司後，每年營業額就變成數10億元…本公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立集團、田中貴金屬集團、HOYA集團、先鋒集團、NEC 集團進貨。主要銷售對象為臺灣及大陸兩地的印刷電路板機器設備、…香港柏陞公司是負責人及其妻陳玲秀成立…香港柏陞公司設立目的是為了方便大船公司銷售給臺灣客戶時，轉手由香港柏陞公司進口，客戶才可以享有投資抵減方面的稅率優惠。香港柏陞公司並無任何員工，只是一空頭紙上公司，並無實際營運，所有業務、進出口手續及售後服務皆由大船企業公司負責。…大船企業公司與香港柏陞公司之間的機器買賣並無簽立任何合約，利潤是由黃立達自己分配，通常黃立達會要求我們香港柏陞公司將銷售金額的1%留在大船企業公司，其餘利潤留在香港柏陞公司…（問：本站…搜索扣押大船企業公司開狀情形及出貨明細資料。這些報表之製表人係鄭美理，請你說明這些大船企業公司開信用狀及出貨明細資料係作何用途？）開狀情形表確是我設計的，是85年間黃立達及其妻陳玲秀要求我和李玉玲製作的，目的是方便他們瞭解銷售情形及資金支出情形，『客戶名』是香港柏陞公司銷售的客戶…『進貨金額』是大船企業公司向日本進貨的價格…『大船金額』是大船企業公司銷售香港柏陞公司給的價格…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第12頁背面至第14頁）；３、證人林繼遠證稱：「…91年4 月進入大船企業公司擔任管理部經理，91年9 月離職，目前在致遠聯合會計師事務所服務…我在大船企業公司負責公司會計制度及內部控制制度的建立，以便符合上市（櫃）的法規規定。…我只知道香港柏陞公司是負責人黃立達所設立，目的為方便大船企業公司與日本HITACHI 公司的業務往來。香港柏陞公司沒有任何員工，只是空頭紙上公司，後來大船企業公司為了要上市（櫃），所以根據會計師的建議減少與香港柏陞公司的業務往來…香港柏陞公司只是空頭紙上公司，實際上全部是負責人黃立達和客戶接洽，由黃立達決定將業務分配給大船企業公司或香港柏陞公司，因為香港柏陞公司沒有任何員工，所以實際上完全由大船企業公司負責所有業務及進出口手續及售後服務。大船企業公司與香港柏陞公司之利潤如何分配，我不清楚，完全由黃立達自己決定。…（出示搜索扣押之香港柏陞公司買賣契約88、89年度各乙冊，此二冊買賣契約係何公司所有？）買賣契約雖然屬香港柏陞公司所有，但是因為香港柏陞公司沒有任何員工，所有業務都是大船企業公司在處理，所以應屬大船企業公司所有。…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第9 頁背面及第10頁）；４、證人李玉玲證稱：「84年至88年我擔任大船企業公司的會計，負責公司會計傳票的開立及銀行往來，88年迄今擔任業務管理課課長…大船企業公司主要股東為黃立達及其家族，公司股票是在91年1 月初開始對外公開發行…由帳面上看，香港柏陞公司大船企業公司的客戶…我受黃立達指示幫香港柏陞公司代為處理信用狀，因為香港柏陞公司在香港，而該公司的客戶在臺灣，所以我就幫忙處理該公司的押匯問題，處理完將傳票寄給香港的黃會計師…該公司的出口作業是大船企業公司負責…出貨明細是我製作的，上列『銷貨單號』是業務部門的銷貨單號碼，『部門』是業務部門的單位…『客戶名稱』是香港柏陞公司在臺灣的客戶名稱，『機型』是大船企業公司銷售的機器型號，…『P/S 銷售金額』是香港柏陞公司銷售給臺灣客戶的金額…『OF進貨金額』是大船企業公司向日本公司進貨的金額…『L/C 』、『T/T 』欄是客戶付款給香港柏陞公司的付款方式（L/C 是信用狀方式付款，T/T 是電匯方式付款），『供應商』是日本供應給大船企業公司的廠商，『P/S 付大船金額』是香港柏陞公司付給大船企業公司的貨款金額，上述欄位我都是依據營業部各部門給我的銷貨單所填具；『客戶信用狀』是香港柏陞公司的臺灣客戶開立的信用狀號碼，『開狀行』是信用狀上的開狀銀行…以上資料是香港會計事務所傳真給我的；『大船信用狀』是大船企業公司開給日本供應商的信用狀，『押匯日』是大船企業公司香港柏陞公司代押匯的日期，『入金日』是香港柏陞公司進帳的日期，『匯大船』是大船企業公司收到香港柏陞公司匯款的日期，『匯大船銀』是香港柏陞公司匯款給大船企業公司的銀行名稱，『INV DAT 』是大船企業公司出貨給香港柏陞公司的日期，上述欄位我都是依據財務部門給予我的資料所填具…香港柏陞公司都是匯款方式給大船企業公司，所以沒有開狀日期及押匯日期…89年之後是我依據黃立達指示重新製作出貨明細表…我不清楚為何香港柏陞公司的合約書會在大船企業公司。審查申請書是業務部門給我用來對照香港柏陞公司的信用狀內容，我再向銀行申請押匯，所以我閱畢後就在申請書上簽名，上述業務都是負責人黃立達指示我們處理的…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第18頁背面及第21頁背面）；５、證人陳亮積證稱：「自82年進入大船企業公司…90年前，大船企業公司主要股東為黃立達及其家族，股票在91年起開始對外公司發行…本公司主要供貨來源都是日本廠商…香港柏陞公司於83年設立…該公司負責人為黃立達，為關係人的企業…我只負責寄發給香港柏陞公司有關文件，主要是對帳單、發票、水單、匯款單等文件之寄發，是大船企業公司負責人黃立達指示我處理的…（問香港柏陞公司在臺灣的客戶是何人負責接洽的？）可能是大船企業公司業務部門蕭傳冠負責的…香港柏陞公司的財務及報稅是由香港會計師黃志文作帳，寄來大船公司後，交給黃立達，我不負責香港柏陞公司的財務及報稅。…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第24頁）；６、證人楊賢增證稱：「我82年底升任為公司的業務副總，91年10月再升任為公司執行副總職務，主要業務是負責取得日本產品在台灣地區的代理權，並維持與日本原廠的良好關係，但我並不負責臺灣地區的產品銷售，公司實際行銷業務是由另一位副總陳志仲負責。大船企業公司營業項目以進口、銷售印刷電路板機器設備…為主…本公司主要供貨來源都是日本廠商…就我所知香港柏陞公司在臺灣的客戶是由蕭傳冠負責，相關進出口作業何人負責我不清楚，機具後續維修服務是由大船企業公司委託給關係企業達航公司負責。…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第34頁背面至37頁背面）；７、證人陳志仲證稱：「…83年至91年擔任協理…91年迄今擔任總經理，負責公司的國內業務。…就我所知，香港柏陞公司與大船企業公司是海外子公司關係，香港柏陞公司的出口業務皆是本公司自動化設備部門副總經理蕭傳冠負責，一般而言，當臺灣客戶為稅金及銀行融資的問題要求直接自國外進口機器設備時，我會將此訊息通知蕭傳冠，他會直接與台灣客戶交涉設備進口事宜；另外大船企業公司也會自日本進口機器設備、材料及零件賣給香港柏陞公司…香港柏陞公司業務處理均在大船企業公司內，所以我直接可以向蕭傳冠報價，再由蕭傳冠與客戶聯繫簽訂訂單，沒有固定型態之買賣合約，是大船企業公司負責人黃立達指示我與蕭傳冠聯繫的。香港柏陞公司進出口作業及機具後續維修服務還是由大船企業公司負責…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第38頁背面至第39頁）。上開證人及黃立達就原告當時負責人及員工如何操作日本廠商貨品銷售予台灣客戶情節，互核相符；復有原告報價給客戶之報價單、原告內部合約審查申請書、 Hitachi 於86年間開立予原告之貨物商業發票、機器買賣契約書及原告出具之訂單確認書（香港柏陞公司與譽源工業股份有限公司，契約書記載「代理、售後服務及履約保證為大船企業股份有限公司」；見前揭調查站刑事偵查卷第45、46頁；被告97年12月22日答辯狀資料附件3 、5 、上述資料雖均非屬系爭年度，然可佐上述證人證詞之真實性），及系爭年度營利事業所得稅結算申報書、查核簽證申報調整所得額說明書、轉帳傳票、商業發票、進口結匯證實書暨收費收據（營業收入總額查核說明：三角貿易免開立發票數，而勾稽轉帳傳票及商業發票可知所謂之三角貿易免開立發票，乃係指原告向日本廠商購貨轉賣香港柏陞公司部分；見原處分卷㈡-1第278-298 頁）；暨由證人鄭美理、李玉玲所分別製作之開狀情形及出貨明細附卷可稽（原處分卷㈠-1第16、80-97 頁）。依鄭美理就開狀情形中「進貨金額」、「大船金額」欄位陳明分係原告向日本進貨的價格及原告銷售給香港柏陞公司的價格，與李玉玲就出貨明細表「銷貨單號碼」、「機型」、「OF進貨金額」、「INV DAT 」欄位分係其依原告業務及財務部門提供資料而登載有關原告業務部門之銷貨單號碼、原告銷售之機器型號、原告向日本公司進貨的金額暨原告出貨給香港柏陞公司的日期等陳述，足認原告帳載係向日本廠商進貨再銷貨予香港柏陞公司無誤，上開證人之證詞及黃立達之供述，乃與事實相合，而堪採信。㈢、次依系爭年度買受人燿華公司執行總經理陳正雄於新竹市調查站調查時陳稱：「…大船公司是印刷電路板產業的設備代理商，燿華電子公司部分的設備是透過大船公司向日本的製造商進口，87、88年間（詳細時間我不記得），燿華電子公司向大船公司購買的機器設備時，送來的合約書即是以香港柏陞公司名義與燿華電子公司簽訂，信用狀也是依照合約的規定開給，和我們簽約、送貨、維修的人員都是原本大船公司的員工，大船公司又是多年合作的廠商，因此燿華電子公司也同意大船公司以柏陞公司的名義簽約，大船公司和香港柏陞公司的實際負責人都是黃立達。…買賣契約雖然屬香港柏陞公司所有，但是因為香港柏陞公司沒有任何員工，所有業務都是大船企業公司在處理，所以應屬大船企業公司所有。…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第59頁）、佳鼎公司負責人林邦充陳稱：「79年開始擔任佳鼎科技股份有限公司負責人迄今…佳鼎科技公司僅有向大船公司購買鑽孔機，我不知道佳鼎科技公司有透過大船公司向香港柏陞公司購買鑽孔機…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第77、78頁）、興立公司負責人江慶財陳稱：「興立電子公司有透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係大船公司員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與香港柏陞公司簽訂的，因此我不清楚蕭傳冠係大船公司或是香港柏陞公司的員工…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第89頁背面）、鴻源公司總經理黃琇卿陳稱：「大船公司是日本日立公司在台灣代理商，鴻源科技公司有向大船公司購買電路版鑽孔機，但是大船公司都是要求鴻源科技公司付款給香港柏陞公司。（問：為何鴻源科技公司向大般公司購買電路版鑽孔機，卻付款給香港柏陞公司？）這是大船公司要求的，而且我也認為這二家公司是同一家公司。…鴻源科技公司向大船公司購買電路版鑽孔機機械設備都是依照一般公司採購流程，先由採購部門向大船公司蕭傳冠採購議價…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第97頁背面及第98頁）、達騰公司前負責人顧以源陳稱：「達騰精密公司是由我負責向大船公司業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與香港柏陞公司簽訂的，至於為何是與香港柏陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚…」（見新竹市調查站刑事偵查卷第100 頁背面）、證人劉素真即台豐公司員工於被告調查時陳稱：「本公司購買機器設備均以L/C 方式，係大船企業在訂購單之付款條件，要求開立L/C 與柏陞公司，保固及維修係由大船企業負責…本公司係先與日立精工株式會社接洽，日立精工再推薦代理商大船企業，所以柏陞公司並不了解…本公司購買機器設備均以大船企業為窗口…」（見原處分卷㈦談話記錄）、證人褚慶祥即敬鵬公司負責人於被告調查時陳稱：「本公司購買上述機器設備，從下單、簽約、驗收、保固，均以大船企業為對象…交易過程皆由大船企業負責…本公司與柏陞公司未有任何接洽…」（見原處分卷㈦談話記錄）、王燈山即全懋公司員工於被告調查時陳稱：「…係應大船企業要求開立L/C 給柏陞公司…業務代表人為陳志仲先生，係受僱於大船企業…」（見原處分卷㈦談話記錄）；及非系爭年度買受人即黎豐公司負責人黃賜海於被告調查時陳稱：「由大船企業負責與本公司接洽，要求開立L/C 與柏陞公司，業務代表人主要為蕭傳冠…決定訂購後，係由大船企業之人員與本公司簽訂合約，付款對象開立L/C 給大船企業所稱子公司柏陞公司…」（見原處分卷㈦談話記錄）等情，復可佐買受人與香港柏陞公司形式契約之簽立，無論是否為系爭年度，其交易模式概係由原告接洽並主導無誤。系爭由香港柏陞公司銷售之外觀乃係經原告當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易進銷流程均係原告派員所為乙節，洵堪認定。原告主張被告僅因原告與香港柏陞公司負責人同一，即將日系原廠公司出售貨物的對象認係原告云云，容有誤解，尚無可採。㈣、雖原告主張其係依其與香港柏陞公司間之勞務契約約定執行，且據該公司依約給付勞務報酬云云。然按凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方互為關係人；受同一個人或企業控制之各企業亦互為關係人，而具有公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或2 親等以內關係之他公司，通常即為企業之關係人，財務會計準則公報第6 號著有規定。然依原告提出被告之勞務代理報酬收入明細表中「轉收」欄之總額2,316,916,361 元（即原告主張代香港柏陞公司轉收金額）與查核簽證申報調整所得額說明書之「三角貿易免開立發票數」金額相同可知（見原處分卷㈡第304-312 頁、卷㈡-1第297 頁），該轉收金額即係三角貿易數額，原告帳載與柏陞公司之交易係三角貿易而非勞務報酬；此參原告於90、91年度財務報表暨會計師查核報告，業已揭露香港柏陞公司為其關係人，並就90、91年度銷貨予香港柏陞公司金額依序登載為1,904,112,000 元、319,087,000 元（見原處分卷㈢第53頁），對照原告所提出90、91年度由香港柏陞公司給付之佣金乃分別為16,111,352元、2,425,667 元（見本院97年度訴字第419 號卷第479 、480 頁），差距均逾百倍以上，顯有不符，經與原告提出之勞務合約第6 條規定原告為香港柏陞公司提供勞務之報酬，係按售予客戶之成交價額1%至3%之代價計算比對反推可知，該等年度原告帳載仍非原告所稱之銷售勞務之收入，而亦係上述證人鄭美理、李玉玲所稱原告向日本廠商進貨再銷予香港柏陞公司之銷貨收入益明；況原告與香港柏陞公司因均由黃立達負責，彼此間並未簽立合約，且據證人蕭傳冠及鄭美理證述於前，是上揭勞務合約所載，顯與事實不符，洵無可取。則形式上由香港柏陞公司出售臺灣客戶之日本進口貨品，實質係由原告向日本廠商進貨銷售，洵堪認定。至原告固於86年1 月4 日與耀文公司簽立工程契約書，由原告就該公司所購機器設備提供勞務服務，有該工程書附卷可考（見被告97年12月22日答辯狀資料第79頁），然由該契約僅得明原告依其與耀文公司之約定，有提供勞務服務之義務，尚不足證原告該等勞務之提供與上揭原告與香港柏陞公司間之勞務合約有何關聯。是原告執其與耀文公司間之工程合約，主張其與香港柏陞公司間之勞務契約屬實乙節，亦無可採。㈤、另原告以香港柏陞公司為合法公司，且取得日本廠商之代理權，主張系爭交易係香港柏陞公司所為云云，固提出公司註冊證書、商業登記證及日本原廠Rayon 、Hitachi Via 、 Adtec 、Hoya、Daiwa 、Softex、日立HIC 、Motornics 及日立AIC 等9 家公司出具之確認書為證（見本院卷原證1-8 、原證11-24 ）。惟香港柏陞公司於香港合法登記，與系爭交易實質係原告所為係屬二事，核柏陞公司如係代理商，何以原告作業及帳載均係由其向日本原廠下單，再轉售香港柏陞公司？遑論證人楊賢增前已證述有關與日本廠商代理權之取得及維持良好關係均由原告為之；參諸原告於89年4 月27日間經日立化成株式會社授與代理權；於88年6 月18日、10月1 日、89年2 月15日、3 月6 日分別與日電機械、TAKANO株式會社就原告販賣該等公司商品達成協議；原告於85年間即取得日立精工株式會社授權原告販售其生產之HITACHI CNC PCB DRILLING MACHINE（自動鑽孔機）；及86年間台灣電容器製造廠股份有限公司即向原告購買由其代理之日本 SOFTEX株式會社商品等情（見被告12月22日答辯狀資料附件2 之覺書、販賣委託契約；代理商證明書、85年間由原告販賣上述自動鑽孔機之統一發票、進口報單；原告代理SOFTEX株式會社商品之型錄、電容器公司內部之報告書、訂單確認書等）；而原告並未提出Rayon 等日本廠商於87年間即授與香港柏陞公司系爭代理權之相關合約或價金支付事證，是徒以上述日本廠商於案發後始出具之確認書，仍無足推翻前揭有關實質上係原告銷售日本進口貨品予國內廠商之認定。㈥、再依原告所陳，柏陞公司銷售系爭機器設備所收取並支付價款方式，乃該公司取得買受人收取信用狀（不可撤銷信用狀）【即母L/C 】，然後以該信用狀作為信用擔保基礎，向銀行轉開信用狀【即子L/C 】交予原告，原告另開立不可撤銷信用狀給付日本原廠價金【孫L/C 】，而為代收代付，香港柏陞公司則藉此輾轉開立信用狀之模式，達以較小之營運資金做大生意之目的等語（見本院卷第508 、515 頁原告辯論意旨狀），並經其提出由耀文公司開立美金508,280 元之不可撤銷信用狀予香港柏陞公司、香港柏陞公司持以轉開美金499,783 元之信用狀予原告、原告再開立美金494,700 元之不可撤銷信用狀予日本原廠之信用狀影本為例證（見本院卷原證25-27 ）。然查，苟實際上係香港柏陞公司出售系爭日系貨品予臺灣客戶，則其收取臺灣客戶開立之信用狀後，依商業常態，自應逕由其轉開信用狀予日系原廠，以為買賣價金之給付；而香港柏陞公司以取得之信用狀供擔保，另開立信用狀予原告，既無法為除系爭交易以外之資金調度，則其轉開信用狀予原告，再由原告開立信用狀予日系原廠，核亦與以較小資金經營較大生意無關，更不涉資金調度靈活問題。而所謂由原告先取得提供勞務予香港柏陞公司之佣金收入，更屬無稽；蓋依原告所舉耀文公司之例，原告於取得香港柏陞公司開立之信用狀當日即另開立信用狀予日系原廠，縱其非按香港柏陞公司開立之信用狀全額開立予日系原廠，然因其已另開立信用狀，扣款部分亦得待出貨後始得兌領（日系原廠出貨後，出具出貨單、商業發票等予原告，原告再據以向香港柏陞公司開狀銀行辦理押匯，並嗣國內客戶開狀銀行付款予香港柏陞公司後，復由香港柏陞公司開狀銀行押匯付款予原告，原告開狀銀行再將貨款付予日本原廠），以香港柏陞公司股東為黃立達與陳玲秀夫妻，而此2 人自87至91年間均係原告股東（見前揭公司變更登記表），原告亦不生款項無法收取之慮，是原告自無從執此不合交易常情之資金流程，為系爭交易係由香港柏陞公司所為之論據。另原告以此說明日立原廠開立商業發票給原告，係因國際信用狀統一慣例第37條規定，關於信用狀押匯單據應備提單、保險單、商業發票及其他單據等證明文件。銀行審核時係採「表面審查主義」，祇要表面形式不符，即被視為不符信用狀條款。故機器設備買賣的商業發票的抬頭，必須以「L/C 開立的申請人名稱」為之，始符合信用狀條款規定，商業發票之抬頭不必然是「貨物的買受人身份」，本件發票開立予原告即係因上述價款支付方式始然云云（見本院卷第556 頁原告言詞辯論意旨狀㈡），然原告非惟為「L/C 開立的申請人名稱」，且係向日本原廠下單之買受人，業如前述，是原告為此主張，仍無足為其有利之認定。㈦、承前所述，系爭由香港柏陞公司銷售之外觀乃係經原告當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易流程均係原告派員所為，香港柏陞公司本身並無人物力及營業場所執行系爭交易，此參該公司登記處所係「黃志文會計師事務所」益明（見同上偵查卷第112 、113 頁照片及黃立達於前引筆錄自承係掛名於會計師事務所屬實），此實質上由原告達成之交易成果，殊不因黃立達刻意規畫由原告與香港柏陞公司簽立勞務服務委託合約（見原證33，原告由董事稻見和明代表，而原告當時負責人黃立達則代表香港柏陞公司），即一紙尚乏證據證明其真實之書面約定而歸諸香港柏陞公司。況有關香港柏陞公司依原告所稱之勞務合約給付原告佣金部分，僅具原告提出發票明細表（見本院卷第470-472 頁），而原告亦已當庭陳明無法提出原始憑證在卷，致無從勾稽確認，而無可採信（見本院卷第594 頁）；又原告帳載乃銷貨與香港柏陞公司之售貨收入，並非勞務銷售之收入，前已述及；再原告所提捷利顧問有限公司於87年間向香港柏陞公司收取服務公費之帳單（見本院卷原證30），只記載為商業登記等公司秘書行為；另所提出之財務狀況表乃銀行帳戶進出明細（見本院卷原證31），核與黃志文會計師事務所上開聲明書及該公司銀行存款之多寡，均無礙本件確係原告將由其銷售系爭日本廠商貨品之經濟實質，藉私法行為規劃而於形式上歸諸香港柏陞公司之認定。如前所述，營業稅係以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，香港柏陞公司且經香港稅務局核定免稅（見本院卷原證29），從而，被告認香港柏陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態及經濟負擔，該公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，就此應屬國內銷售行為，而規劃為國外銷售致就銷貨價格及向日本廠商購入成本價差之加值部分，未據繳納營業稅，而將香港柏陞公司之銷售行為視為原告銷售，即認係原告接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違反前揭行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1 項第4 款規定及財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋規定，按原告帳載收取轉付差額計算營業稅額，將原核定補徵之營業稅額137,128,240 元，追減114,792,624 元，即22,335,616元，俾避免納稅義務人利用在不同稅捐領域進行操控，達到避稅致侵蝕國內營業稅之結果，於法自無不合。原告主張被告「證據取捨」違反證據法則；所採新竹市調查站調查筆錄及渠自己所作訪談記錄等事證，亦不構成本件課稅要件證據；復未就指摘之檢察官認定事實有誤部分，具體指明；復查階段，內部簽註意見且認擬「註銷」，徒以臆測之詞而為處分，有違行為時營業稅法第2 條及第4 條規定云云，均係其一己之主觀見解，洵無可取。㈧、另按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款分別著有規定。本件原告將其銷售之貨物藉由香港柏陞公司名義銷售，以逃漏系爭稅捐，要係以不正當之方法逃漏稅捐，其核課期間自為7 年；以87年度1 、2 月之營業稅係應於當年度3 月15日前報繳，被告於94年3 月4 日為稽徵及裁罰，並於同年月9 日送達原告（見原處分卷㈠-1第384 頁送達通知書影本），自未逾核課期間。至桃園地檢檢察官94年度偵字第10365 號不起訴處分書乃係就黃立達被移送背信案件為處分，與本件案情不同；且其不起訴處分理由徒憑均為黃立達所操控之原告及香港柏陞公司間所簽立之勞務契約及日系原廠事後出具之代理權證明書，未探究實際之進銷流程即謂：「日系原廠公司出售貨物之對象係柏陞公司而非大船公司…」亦嫌率斷，乃為本院所不採。而被告人員於內部審查過程中簽擬及處理意見未獲被告復查委員會採認部分與高雄市國稅局就本案之見解，縱有利於原告，然既未經被告作成處分對外公布、高雄市國稅局又非被告上級機關，是俱無足拘束被告。另被告95年3 月14日北區國稅法一字第0950011224號、3 月21日北區國稅法一字第0950011470號、3 月29日北區國稅法一字第0950011400號、4 月3 日北區國稅法一字第0950011500號、4 月24日北區國稅法一字第0950011528號、5 月2 日北區國稅法一字第0950011671號；財政部高雄市國稅局95年4 月10日財高國稅法字第0950011735號復查決定書（見本院卷原證34、46-50 ；37），均係以該案交易買受人不具責任條件，而不罰；又據原告提出之財政部中區國稅局95年5 月30日中區國稅法一字第0950016799號復查決定書（抄本）及被告96年5 月1 日北區國稅法一字第0960006970號重核復查決定書（見本院卷原證36、38）則係以查無其他具體事證證明該案申請人交易對象係原告，而未予裁罰，核均屬個案事實調查之結果，其中有關查無證據之說明，且不表示該等申請人交易對象實際上即非原告，本件既經本院據上開事證查明實質係原告進行交易，香港柏陞公司並無僱傭任何員工為營運，是縱系爭交易買受人之罰鍰均經註銷，原告仍無從執此及新竹市調查站於上揭刑案搜索時查獲之香港柏陞公司與買受人簽立之契約書暨香港黃志文會計師事務所出具受託處理帳務及銀行業務及L/C 、T/T 等應收付相關業務之聲明書（見本院卷原證28）等，為其有利之論據；其另指摘被告有就同一事實為相反認定情事，有悖誠信原則云云，亦無可取。㈨、末按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依該參考表規定，納稅義務人，短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3 倍之罰鍰。本件日系原廠之貨品實質上為原告所銷售，乃原告所明知；上述證人鄭美理、林繼遠且證稱：有關原告香港柏陞公司之利潤，係由原告當時負責人黃立達分配等語在卷；依上開桃園地檢檢察官不起訴處分書及原告當時股東日立化成株式會社、稻見和明出具之確認書、聲明書記載（見原證8-10），有關由原告當時負責人黃立達設立香港柏陞公司乙事，復為當時股東所知悉。原告既知香港柏陞公司僅為形式出賣人，實際上係由其所銷售，竟未依法申報並繳納系爭營業稅，自有違章之故意；縱非故意，亦難解其疏失之責。是被告依首揭規定，除補徵原告按上開財政部97年10月29日函釋計算之營業稅額外，並依按該計算之所漏稅額裁處3 倍罰鍰，亦無不合。㈩、至黃立達於前揭筆錄所稱：係為臺灣的客戶向國外廠商進口設備可享有投資抵減之稅率優惠，所以選定香港柏陞公司主導業務乙節，依證人翁榮隨、劉水思即原告87-89 、91年度簽證會計師於前揭新竹市調查站詢問均稱：「（問：大船企業公司客戶透過大船企業公司向日本進口之機器設備，是否可享有國內投資抵減？倘一般廠商直接向國外進口機器設備，是否亦可享有國內投資抵減？）就我所知，兩者都可以享有國內投資抵減，唯透過大船企業公司向國外購買者，需由大船企業公司出具證明給國稅局，國內客戶才能享有投資抵減；如果一般廠商向國外進口則無須出具證明給國稅局。」等語及證人翁榮隨另補充：「在關稅方面，如果大船企業向國外進口再轉賣給國內客戶時，因大船企業公司並非生產製造，所以會將關稅轉嫁給客戶，不能直接進口機器設備，能證明國內無此能力生產該機器設備，則客戶可享有關稅減免。」等情可知（見新竹市調查站刑事偵查卷第51、55頁暨其背面），黃立達上開說詞顯然無據，要不足以此認其無藉租稅規避，逃漏系爭營業稅之故意，併此敘明。六、綜上所述，原告上開主張均無可採。被告補徵營業稅額22,335,616元，並按前開漏稅額處3 倍罰鍰67,006,848元部分，於法並無不合，訴願決定就此部分予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確；無論係財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令或97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋均係闡明法規之原意，而不涉函釋溯及適用之問題；另原告股東是否同意黃立達以其個人名義成立香港柏陞公司及該公司出資來源為何，及原告是否負瑕疵擔保責任，亦均無礙本院前開認定；核俱與其餘兩造之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，認與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　月　　5　　日臺北高等行政法院第七庭審判長法官林樹埔法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　月　　5　　日書記官黃玉鈴

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第421號

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