臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃東榮 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月13日台財訴字第09700010900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶周忠義取自聯合汽車商行（下稱聯合汽車）營利所得新臺幣（下同）881,403元，嗣經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲聯合汽車漏報營業收入62,246,743元（下稱系爭營業收入），致漏報所得額6,847,141元，通報被告重行核定原告配偶取自聯合汽車營利所得為8,480,845元，併課原告當年度綜合所得稅；另被告查獲漏報受扶養親屬周少林營利所得22元，合併歸課綜合所得總額為9,906,362元，補徵稅額2,498,504元，並處罰鍰1,158,700元。原告不服，就配偶營利所得及罰鍰等項目，申請復查，獲准追減罰鍰47,600元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分（含復查決定）核定補稅2,498,504 元暨罰鍰1,111,100 元部分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第71條、第14條第1項第1類、第15條及110條第1項規定，對原告89年綜合所得稅歸課所得總額9,906,302 元，補徵稅額2,498,504 元，並處罰鍰1,111,100 元，是否適法?

㈠原告主張之理由：

⒈綜合所得稅之納稅義務人為課稅主體，應依法律規定; 非以綜合所得結算申報書自行填載為納稅義務人，即負納稅之義務。理由如下：

⑴憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」。人民納稅之義務(含納稅主體)須依法律所定。綜合所得稅結算申報書係財政部設計便於納稅義務人申報計算課稅金額之表單，此申報表單在所得稅法中並未規定填寫為納稅義務人者，即負全部納稅之義務。所得稅法中亦未規定，在表單上未被填為納稅義務人者，即可免負納稅之義務。蓋未申報綜合所得稅者，即未在申報書填載為納稅義務人，當不能免除納稅之義務。如分居之夫妻應分開申報，合併計算應納稅額，分開申報時，兩者都是納稅義務人。夫妻間有關財產、債務之處理，依民法第1018條及1023條規定「夫妻財產各自管理、使用、收益及處分」暨「夫妻各自對其債務負清償責任」。本案被告對夫妻課稅之義務僅憑所得稅申報書上填載納稅義務人即負所得稅全部繳納之義務，顯屬粗率且違租稅法定主義。

⑵又綜合所得稅結算申報書上填載之納稅義務人，每一年度均可自行異動、變更，若以申報書上填載為準，則納稅義務人之納稅責任迄非由法律規定而變為浮動自行選擇，造成夫妻弱勢之一方負擔高額稅負，另一方高所得者則逃避不理，與憲法依法保障人民權益之宗旨有違。

⑶被告於核定原告民國89年度綜合所得稅之核定通知書上即明確記載，原告為納稅人，非填納稅義務人。(請參閱附件一)納稅人係指徵稅者與納稅者間之窗口，並不一定是納稅義務人。原告無力為配偶承擔繳稅時，被告應改向所得來源者發單課其納稅之義務，以符量能課稅。

⑷依民法第1023條規定「夫妻各自對其債務負清償責任」。夫妻申報時雙方情投意合，惟申報後夫妻關係丕變，夫妻之一方主張依法分配租稅負擔時，被告有義務依所得稅法第2條及第7條規定依所得來源分配納稅義務。本案所得來源為周忠義漏報營利所得，原告民國89年度薪資等收入為1,058,135元，佔核定總收入9,906,362元之10.68%，依補徵2,498,504元比例計算，原告依法應負擔266,874元。計算如下: 2,498,504元x（1,058,135/9,906,362）= 266,874元。財政部76年3月4日台財稅第7519463號函:對分居夫妻合併申報者，稅捐義務之分擔依民法規定採實質課稅原則，稅負比例分配。分居者法可允許，同居者何以不能?

⑸查被告於訴願決定書第7頁第7行主張「申報時既已選定納稅義務人，不得因配偶為漏報所得人，申請變更納稅主體」等。被告將納稅義務人由法律規定改為申報時夫妻自由協議且不得變更;令納稅義務人事前規劃，轉移納稅義務(如脫產等)，對國家公法之租稅債權造成重大不確定性。如郭台銘有高收入慾不繳稅而於申報書載明以其新婚配偶為所得稅之納稅義務人，申報後郭台銘主張本人非申報書之納稅義務人免負擔應納所得稅;再如國人有約50萬弱勢之外籍配偶，夫令外籍配偶之妻擔任所得稅納稅義務人，而意圖規避稅捐轉移納稅義務，則國家稅收從何課徵，何其混亂。足證被告所言違反所得稅實質課稅原則。

⑹又若綜合所得稅申報書夫妻合併申報而不填寫納稅義務人，依被告論旨納稅義務人依申報書所載，則夫妻雙方均可免承擔納稅義務，自不足採。又夫妻合併申報之結算申報書納稅義務人欄位只有一個，納稅人不能不寫納稅義務人;也不能寫二個人為納稅義務人;申報書上亦未加註警語「填寫為納稅義務人者，應負全部納稅責任」。足證租稅債務負擔，非以申報書上記載之倒霉鬼為唯一的納稅義務人。否則申報書填載時夫妻即爭議不休，無從建立誠實申報制度。

⑺所得稅經調查核定後，租稅務始發生，核定稅捐後主張納稅義務主體錯誤應予補正，不會天下大亂，亦非逃避租稅負擔，而係維稅合法、公平。

⑻查訴願決定駁回理由「申報時既已選定納稅義務人，不得因配偶為漏報所得人申請變更納稅主體」，被告對更正納稅義務人新增"不得因配偶為漏報所得人"之要件進而禁止變更納稅義務人。殊不知漏報所得人為有中華民國所得來源之所得者，令其不負納稅義務依法無據。就89年度適用之所得稅法第15條規定，被告顯有擅自添加法律所無之限制（釋字第413號解釋），有違法之嫌。

⑼綜上所述納稅義務人應依法而定,非以綜所稅申報書上填載為唯一認定。

⒉本案補徵所得稅的部份，原告並非法定納稅義務人(課稅主體)，理由如下：

⑴所得稅法第2條第1項規定：「凡中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」即課徵綜合所得稅之對象為有所得來源之個人。法律上夫妻係2個個體。所得稅法規定夫妻合併申報、合併計算應納所得稅。但課徵所得稅之稅負，其對象係指有所得來源之個人，以符合實質課稅原則，本案營利所得之來源為周忠義，並非原告。

⑵所得稅法第7條第4款：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」誰係應申報、應繳納之人，依所得稅法第2條規定為有所得來源者。本案89年度綜合所得稅原告依法定期間提出夫妻合併結算申報，申報後原告仍為公務員，原告並非聯合汽車商行之負責人，未參與經營，原告並未獲得被告所指之營利所得，何來申報、繳納之義務。本案補徵稅款被告應依法向獲得營利所得之周忠義列為納稅義務人，發單並補徵其稅款。

⑶稅捐稽徵法第12條「共有財產，由管理人負納稅義務…」。此亦為公法上明定納稅義務人。原告為公務員，依法不能參與經營、管理配偶所經營之事業。聯合汽車商行之所有權人為周忠義，由周忠義管理自應由周忠義負納稅義務。

⑷民法第1018條：「夫妻財產各自管理、使用、收益及處分」：民法第1023條第一款「夫妻各自對其債務負清償之責」，租稅負擔亦為債務之一種，由夫妻各自按所得收入高低比例負擔、繳納所得稅之義務，與所得稅法第2條所明定，不謀而合。

⑸所得稅法第15條第1款規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。」此法所指〝納稅義務務人主體〞係指受扶養親屬(如已滿65歲之父母)與納稅義務人合併申報間之主體變更。亦即當被扶養親屬自認不參與合併申報，而採自行申報比合併申報較有利時，申請脫離合併申報之主體變更。並非指夫妻間納稅義務人之主體變更。蓋夫妻之間主體變更並不影響夫妻合併計算課稅之金額，無變更主體之必要。若如被告所指夫妻間納稅義務人可隨意變更，而移轉租稅義務則違反所得稅法2條規定，造成無所得來源者，可被變更為負擔全部課稅義務。復查及訴願做此決定，有擅自擴充解釋之嫌，違反法律規定。

⑹綜上所述本案係被告調增周忠義經營聯合汽車商行之營利所得而增加周忠義之綜合所得，應由所得來源者，負納稅義務，故本案納稅義務人應屬周忠義始符合租稅法定原則。

⒊退一步言，依所得稅法第2條規定按個人所得來源課稅原則，本案原告應分攤補繳稅額為266,840元，說明如下：

⑴原告與周忠義為配偶，周忠義89年經常在外與原告形同分居，金錢上各自管理。依財政部76年3月4日台財稅字第7519463號函(附件二)規定分居之夫妻，可採夫、妻分開申報，由國稅局合併所得，計算應納稅額後，按夫、妻核定收入比例計算各自應納稅額，由國稅局分開發單補稅。

⑵89年度原告之薪資、利息、股利等收入為1,058,135元佔核定全戶之總收入9,906,362元之10.68%。

⑶本案補稅金額為2,498,504元*10.68/100，原告應負擔266,840元。

⑷附97年3月27日經濟日報報導類似案件供參考。(附件三)

⒋本案罰鍰１,111,100元應予撤銷。

⑴原告為中華電信公司員工，在民國94年民營化前屬公務員性質，依法不得經營或過問聯合汽車商行相關營業。對聯合汽車商行被核定調增營利所得8,480,845元，依所得稅法第7條第4款規定應申報及補繳稅款者為周忠義。原告與聯合汽車商行間毫無經營、管理之實，何來故意或過失之責任，被告指稱原告有過失之責，應負舉證責任。

⑵稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依規定申請復查。」此係納稅義務人與其補徵稅款間，必存在有租稅救濟權。本案原告於復查、訴願申請中主張行使調查、核減聯合汽車商行營利所得之行政救濟權，被告均以〝案件確定而否決〞，可證本案原告並無代位行使租稅救濟權。被告將有租稅救濟權之周忠義經營之聯合汽車商行核定營利所得轉嫁給無租稅救濟權之原告並處裁罰，有違行政程序法。蓋納稅義務者對其應納稅捐之間，必有相對之救濟權，救濟權與故意過失者之間存在相對關連，本案原告無租稅救濟權何來故意或過失之責任。

⑶所得稅法第14條規定：「獨資資本主來自其獨資經營事業所得之盈餘總額．．．應按核定之營利事業所得額計算」。本案聯合汽車商行係按車協企業公司持有日盛銀行資金存入金額除以2推估核定，並非從聯合汽車商行課稅資料搜集、計算。亦未查獲聯合汽車商行逃漏營業收入之具體証據，本案依所得稅法第14條第1項第1類明定，係屬調增核定所得非逃漏所得，依法無罰鍰之適用。

⑷本案原告配偶周忠義業已補稅、裁罰及限制出境，若再以被告所指原告為納稅義務人係依綜合所得稅申報書填載為對象，株連無辜之配偶，無異一罪罰數人，將配偶視為漏稅之共犯，豈係立法之意旨。

⒌被告適用法令有誤：被告答辯理由壹、（三）、所指所得稅法第15條第1款末段「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更」，依此論定本案不得事後要求變更納稅主體為配偶周忠義。原告主張：

⑴上列被告引用法條係92年6月25日修正公布，依「法律」不溯既往原則，本案為89年度綜所稅爭議案件，不適用92年6月25日頒布之「法律」，因此並無申報期限屆滿後6個月內申請變更之適用。

⑵依稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」所得稅法第15條原未規定綜合所得稅納稅義務人得否變更，民國92年立法院修訂所得稅法第15條時，時任財政部長林全於立法院會答覆立委質詢時明確表示，對納稅義務人之變更，當時係依財政部92年1月28日函釋規定「得依稅捐稽徵法第28條規定，由原申報之納稅義務人與配偶同時具名簽章，申請更換納稅義務人及配偶之身分，由稽徵機關重行核算其應納稅額」。本案北區國稅局於95年1月間發單課徵原告民國89年度綜所稅迄今本案係屬尚未核課確定之案件，依所得稅法第15條第1款末段新增訂前之案件，自應適用92年1月28日函令方屬適法。因此本案納稅義務人甲○○得與配偶周忠義協議，變更納稅義務人為周忠義，甲○○為配偶，被告依前項法令規定應准予更正。

⑶惟原告與配偶曾具名申請變更納稅義務人，未獲國稅局核准。(附申請書供核)

⒍被告答辯狀97年7月3日第3頁第15行答辯「本件為89年度案件，適用修正前規定，修正前並無可變更稅義務人之規定」。被告顯然將89年度適用之所得稅法第15條"未規定禁止變更納稅義務人" 之立法法律保留原則，自行擴大解釋為「並無可變更納稅義務人之規定」，其答辯限縮納稅義務人之權益，有違租稅法定主義及違反財政部92年1月28 日解釋立法修訂前已發函可協議變更納稅義務人之函令。

⒎被告97年7月3日答辯狀第2頁第17行「查參酌所得稅法第15條修正立法意旨(立法院公報第92卷第34期院會記錄)……將修正理由單一為「夫妻分開計稅造成納稅義務人與配偶選擇問題」有誤導之嫌。依立法院同一公報第92卷第34期院會記錄第5頁第5行「然而苦於申報前申報計算錯誤，或申報後夫妻關係丕變，則當時申報之納稅義務人與配偶之身分，將對當事人產生困擾，故應於不影響公法行為安定性之同時給予身分對換之機會與權益，以俾符稅負公平原則」可證民國92年6月25日立法院立法增列所得稅法第15條第1款末段「得變更納稅義務人之期限」並非單一如被告所言之理由。

⒏裁罰部份被告主張原告「縱非故意，亦有過失，自亦受罰」，被告未舉証不足採信。理由：

⑴原告甲○○民國89年度迄今均服務於中華電信公司，職務上受公務員服務法之約束不得參與亦未過問配偶周忠義經營聯合汽車商行(獨資)之業務或財務。

⑵本案係配偶周忠義於民國92年2月22日成立聯合汽車商行，因無法提示帳証而被依同業利潤標準核定營利所得，再依此推定列為周忠義之營利所得(綜合所得)，再推定由申報綜所稅之納稅義務人(即原告)負擔繳稅，如此間接又間接之推定，原告何來故意或過失。被告泛指縱無故意亦有過失一辭，自應依行政程序法負調查及舉証之責。否則即屬憑空臆測。

⑶納稅義務人依法對應納稅捐負有繳納、扣押、罰款等義務，相對納稅義務人亦有接受調查、提供、有利證據及不服核定時有申請復查、訴願、行政訴訟權利，惟本案原告所得來源係周忠義經營之聯合汽車所得，漏報營業收入，漏報營利所得。該商行核課稅捐僅周忠義，有權依負責人身分及依稅捐稽徵備35條、第38條申請復查、訴願及行政訴訟權利，縱使周忠義放棄，原告亦無喙置啄，可證原告不備科稅合法要件，何來繳稅義務，又何故被處罰。

㈡被告主張之理由：

⒈營利所得

⑴「營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第15條所明定。

⑵原告配偶獨資經營聯合汽車商行，89年度列報取自該商行營利所得881,403元，經財政部臺北市國稅局查獲該商行漏報營業收入62,246,743元及漏報所得額6,847,141 元（62,246,743元×同業利潤標準淨利率11%），核定原告配偶取自該商行營利所得8,480,845元﹝（申報營業收入14,670,034元+漏報收入62,246,743元）×同業利潤標準淨利率11%+非營業收入總額20,000元﹞，漏報7,599,442元通報被告所屬淡水稽徵所歸課原告綜合所得稅。

⑶原告主張綜合所得稅之納稅義務人為課稅主體，非以綜合所得稅結算申報書自行填載為納稅義務人，即負納稅之義務，應依個人所得來源課稅原則，僅分攤補繳稅額266,840元乙節，查所得稅法第15條既已明定，納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅，不論夫妻間採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅，原告於綜合所得稅結算申報時，納稅義務人主體一經選定，除非該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更，不得事後因配偶為漏報所得人，而要求變更系爭所得之納稅主體為配偶周忠義君。

⑷原告主張所得稅法第15條第1項但書「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」係92年6月25日修正公布，不適用本件89年度案件，被告應依據財政部92年1月28日函釋規定變更納稅義務人乙節，查參酌所得稅法第15條修正立法意旨（立法院公報第92卷第34期院會紀錄），所得稅法第15條第2項有關納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計稅之規定，原在減輕綜合所得稅納稅義務人配偶薪資之稅負，惟該條文字規定，限定夫妻特定之一方為納稅義務人，另一方（即配偶）之薪資所得方有分開計稅之適用，造成申報時「納稅義務人」與「配偶」之選擇問題，實已超出立法之必要範圍，且影響納稅義務人之權益。為改進此一缺失，爰在不變更原申報「納稅義務人」及「配偶」身分之情形下，修正納稅義務人可選擇以其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，第17條第1項第1款及第2項有關薪資所得分開計算稅額之規定，一併配合修正，並追溯自申報91年綜合所得稅開始適用（納稅義務人免依財政部92年1月28日函釋規定申請更正），以資便民並落實依法行政，另夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，且為稅捐核退、補徵或欠稅執行之對象，配合上開修正內容，納稅義務人已無因配偶薪資所得分開計稅而須變更申報時「納稅義務人」之問題，為避免納稅義務人藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務（如脫產等），爰於同條第1項後段增列納稅義務人主體一經選定，於申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更，以臻明確。本件為89年度案件，適用修正前規定，修正前並無可變更納稅義務人之規定；另財政部92年1月28日函釋係納稅義務人嗣經發現原申報計算繳納之結算稅額，並非最有利，如欲採最有利計稅方式，得依稅捐稽徵法第28條規定，申請更換原申報之納稅義務人及配偶身分，本件係以最有利計稅方式核定，亦無該函釋之適用，原告主張係屬誤解。

⑸原告主張無故意或過失乙節，查財政部臺北市國稅局查獲聯合汽車商行漏報營業收入62,246,743元，以致漏報所得額6,847,141元，通報被告機關歸課原告當年度綜合所得稅，此尚非原結算申報金額881,403元經稽徵機關核定調整部分，顯屬逃漏之所得，無免罰規定之適用，原告主張係屬誤解。

⒉罰鍰

⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71 條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「獨資資本主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而漏報其經營事業之盈餘或應分配之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自行申報之稅後盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰。」為財政部83年11月2日台財稅第831619058號函所明釋。

⑵原告89年度漏報配偶及扶養親屬營利所得合計7,599,464元，被告處罰鍰1,158,700元。原告不服，申請復查，經被告機關復查決定該商行自行申報之營業收入經核定調增所得752,301元部分免罰，重行核算按所漏稅額2,222,200元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,111,100元（計至百元止），原處罰鍰予以追減47,600元。

⑶原告主張未查獲聯合汽車商行逃漏營業收入之具體證據，係屬調增核定所得非逃漏所得，依法無罰鍰之適用，且原告無租稅救濟權何來故意或過失之責任乙節，查綜合所得稅係採自行申報制，原告漏報配偶及扶養親屬營利所得合計7,599,464元，其縱非故意，亦有過失，自亦受罰，惟聯合汽車商行89年度營利事業所得稅結算申報，經稽徵機核定調整部分752,301元，依前揭規定免按漏報所得額處罰，被告於復查決定已重行核算，按所漏稅額2,222,200元依漏報所得屬有無扣繳憑單分別裁處，並准予追減罰鍰47,600元，變更核定罰鍰為1,111,100元，經核並無不妥。另經財政部臺北市國稅局查獲聯合汽車商行漏報營業收入62,246,743元，以致漏報所得額6,847,141元，通報被告機關歸課原告當年度綜合所得稅，此尚非原結算申報金額881,403元經稽徵機關核定調整部分，顯屬逃漏之所得，核無前揭免罰規定之適用，原告主張係屬誤屬。

理由

一、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額．．．屬之。．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．」分別為行為時所得稅法第71條、第14條第1項第1類及第15條所明定。

二、查原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶周忠義取自聯合汽車營利所得881,403元，嗣經北市國稅局查獲聯合汽車漏報系爭營業收入，致漏報所得額6,847,141 元，通報被告重行核定原告配偶取自聯合汽車營利所得為8,480,845元，併課原告當年度綜合所得稅；另被告查獲漏報受扶養親屬周少林營利所得22元，合併歸課綜合所得總額為9,906,362元，補徵稅額2,498,504元，並處罰鍰1,158,700元。原告不服，就配偶營利所得及罰鍰等項目，申請復查，獲准追減罰鍰47,600元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、原告配偶經營之聯合汽車89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書暨其復查駁回之復查決定（95年8月11日財北國稅法字第0950205485號）與訴願不受理之決定（財政部95年12月21日台財訴字第09500548720號）、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第71條、第14條第1項第1類、第15條及110條第1項規定，對原告89年綜合所得稅歸課所得總額9,906,302元，補徵2,498,504元，並處罰鍰1,111,100元，是否適法?

三、經查：

㈠本件原告之配偶獨資經營聯合汽車，其89年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶取自聯合汽車商行營利所得僅為881,403元，然嗣經北市國稅局查獲該商行漏報系爭營業收入，致漏報所得額6,847,141元（62,246,743元×同業利潤標準淨利率11%），通報被告重行核定原告配偶取自該商行營利所得為8,480,845元（ (申報營業收入14,670,034元+漏報收入62,246,743元)×同業利潤標準淨利率11%＋非營業收入總額20,000），歸課原告當年度綜合所得稅之事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、原告配偶經營之聯合汽車89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書暨其復查駁回之復查決定（95年8月11日財北國稅法字第0950205485號）與訴願不受理之決定（財政部95年12月21日台財訴字第09500548720號）等各附原處分卷第22-26頁、第38-40頁、第42-47頁可稽，自堪認原告配偶所經營之聯合汽車89年度營利事業所得稅結算申報之行政救濟業已確定，復為原告所不爭執（見本院97年10月21日準備程序），則原告確有漏報系爭年度系爭營利收入及扶養周少林之營利所得之事實灼然。

㈡原告訴稱系爭營利收入納稅義務人為原告配偶同忠義，與原告無涉，依所得稅法第2條第1項規定，應向同忠義課稅才是，被告確向原告課徵，與法未合等語。然查，所得稅法第2條第1 項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」乃規定綜合所得稅課徵之範圍，核與課稅之對象即納稅義務人之規定無涉，原告主張依所得稅法第7 條第4 款規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」誰係應申報、應繳納之人，應依所得稅法第2 條規定為有所得來源者，容有誤解法令情形，無法採取。

㈢原告雖復訴稱，其89年度綜合所得稅結算申報書雖填載為納稅義務人，僅表達申報書係由原告填寫，系爭營利收入之納稅義務人應係其配偶，被告依所得稅法規定，將聯合汽車89年度應納營利事業所得稅由個人綜合所得稅歸併原告負擔稅負，與法未合等語。惟查：

⒈所得稅法第7 條第4 款規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」明定稅法納稅義務人係指依所得稅法規定「應申報」或「繳納所得稅之人」。

⒉再參照改制前行政法院64年判字第727 號判例意旨：「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。」及行政法院58年判字第93號判例意旨：「所得稅法第15條規定：『納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅』。依此規定，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅。」可知原告依行為時所得稅法第15條規定有與其配偶合併申報綜合所得稅之義務，因而產生合併報繳稅款之結果。原告主張其89年度綜合所得稅結算申報書雖填載為納稅義務人，但僅表達申報書係由原告填寫，並非表示其即係納稅義務人等云，亦有誤會法令情形，難謂可採。

⒊是依行為時所得稅法第2 條第1 項、第71條之規定，凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得，辦理結算申報。其有營利所得者，依同法第14條第1 項第1 類規定，即應課徵個人綜合所得稅。原告就其89年度綜合所得稅申報為納稅義務人，有其結算申報書及核定通知書附原處分卷第22-26 頁可稽，其並在該申報書上列報聯合汽車營利所得881,403 元，可見原告亦知悉應將配偶經營聯合汽車之營收一併申報之規定，其自可向其配偶詢明實際營收金額，以免漏報，但卻有未誠實依同法規定自行辦理結算申報之結果，有如上述，而經稽徵機關查獲，發現有依同法規定課稅之所得額者，被告因而依同法第110 條第1項規定，依法補徵應納稅額外，並照其補徵稅額處一定倍數之罰鍰，於法自屬有據。

㈣末查，納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅，不論夫妻間採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅，有上揭判例意旨可據。原告人於綜合所得稅結算申報時，既經選定其為納稅義務人，則該主體一經選定，依現行所得稅法第15條第1 項後段規定，除非該申報年度結算申報期間屆滿後6 個月內申請變更，並不得事後因配偶為漏報行為，而要求變更納稅主體為配偶周忠義，以規避課稅責任。原告於系爭年度之綜合所得稅核定後始向被告要求更改納稅義務人為其配偶周忠義，與法仍有未合。

四、罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「獨資資本主或合夥組織合夥人，已申報綜合所得稅而漏報其經營事業之盈餘或應分配之盈餘者，其漏報所得額之計算以該事業自行申報之稅後盈餘為準，屬營利事業所得稅結算申報經稽徵機關核定調整部分，免按漏報所得額處罰。」復經財政部83年11月2日台財稅第831619058號函釋在案。

㈡查原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶及受扶養親屬營利所得合計7,599,464元，致短漏報所得稅額2,317,574元，有如上述。原告主張其為中華電信公司員工，於94年民營化前具公務員性質，依法不得經營或過問聯合汽車相關營業。對聯合汽車被核定調增營利所得8,480,845元，依所得稅法第7 條第4 款規定應申報及補繳稅款者為周忠義。原告與聯合汽車間毫無經營、管理之實，何來故意或過失之責任，依行政罰法規定應予免罰，被告指稱原告有過失之責，容有違誤等語。惟查，綜合所得稅依所得稅法第71條規定係採自行申報制，原告漏報配偶及扶養親屬營利所得合計金額高達7,599,464 元，原告之配偶既有該如此高額之營利所得，難諉為不知；況且，原告就其89年度綜合所得稅申報為納稅義務人，並在其結算申報書上列報聯合汽車營利所得881,403元，可見原告亦知悉應將配偶經營聯合汽車之營收一併申報之規定，其自可向其配偶詢明實際營收金額，誠實申報，以免漏報受罰，但卻被查獲有前揭漏報之系爭營利收入，自有未依法申報之違規行為，其縱非故意，亦難辭其應注意向配偶詢明且能注意詢明，而未注意詢明之過失責任。被告因而據以處罰，自屬有據。又原告配偶所經營之聯合汽車商行89年度營利事業所得稅結算申報，經稽徵機核定調整部分752,301 元，依前揭規定免按漏報所得額處罰，被告於復查決定已重行核算，按所漏稅額2,222,200 元依漏報所得屬有無扣繳憑單分別裁處，並准予追減罰鍰47,600元，變更核定罰鍰為1,111,100 元，自無不合。另北市國稅局查獲聯合汽車漏報系爭營業收入，以致漏報所得額6,847,141 元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅，此部分核非屬原結算申報之金額881,403 元，經被告核定調整，核屬逃漏之所得，自無免罰規定之適用，附此敘明。

五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶取自聯合汽車營利所得881,403元，嗣經北市國稅局查獲聯合汽車漏報系爭營業收入62,246,743元，通報被告重行核定原告配偶取自聯合汽車營利所得為8,480,845 元，併課原告當年度綜合所得稅；另查獲漏報受扶養親屬周少林營利所得22元，合併歸課綜合所得總額為9,906,362 元，補徵稅額2,498,504 元，並處罰鍰1,158,700 元，復查決定時重行核算，予以追減罰鍰47,600元，其餘維持原核定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭