臺北高等行政法院判決

原告

甲○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

李益甄 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年1月23日台財訴字第09700574350號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係微星科技股份有限公司（以下簡稱微星公司）負責人，該公司93年度給付國外關係企業勞務費新臺幣（下同）29,851,382元，未依規定於給付時扣繳稅款5,970,276 元，經原處分機關查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款5,970,276 元。原告不服，申請復查結果，獲追減應扣未扣稅款867,314 元。微星公司不服，向財政部提起訴願，經財政部以當事人不適格為由，決定不受理。原告不服，提起行政訴訟，經本院判決訴願決定撤銷，由財政部另為適法之處理。經訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：微星公司給付系爭金額予MSIL，是否屬中華民國來源所得？MSIL是否為微星公司之分支機構？被告命原告補繳應扣未扣稅款5,102,962 元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈MSI LOGISTIC LLC（下稱MSIL公司）並非所得稅之納稅主體，而微星公司又為其百分之百持股之母公司，其所得應合併於微星公司之所得課稅，而不適用扣繳之規定：

⑴對於一筆營利事業所得應採結算申報或扣繳方式課稅，此二種課稅方式應屬擇一關係而無並存之可能，否則該筆所得即會被重複課稅，而有礙租稅公平。

⑵「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」所得稅法第3條第2項定有明文。揆諸該條文之意旨，總機構在中華民國境內之營利事業如有境外分支機構，其境外分支機構之所得皆應併同總機構之所得，於申報當年度營利事業所得稅時合併申報繳納。至若營利事業之總機構非在中華民國境內者，僅其有中華民國來源所得時，方須視其是否在境內有固定營業場所或營業代理人，分別依所得稅法第41條辦理結算申報，或依第73條規定就源扣繳。

⑶然所得稅法第3條第2項並未就總機構或分支機構詳為定義，故就此納稅主體乏判斷，自應回歸各營利事業成立所依據之法律。承上，MSIL公司係以美國法為準據法而成立之有限責任公司（Limited Liability Company），我國立法上尚無相對應或類似之公司組織，是MSIL公司於稅法上是否能單獨成為納稅主體，因所得稅法未有明定，自應按其成立所依據之法律（於本件應為美國法）而定。

⑷按有限責任公司（Limited Liability Company；一般簡稱LLC，即MSIL公司之組織型態）為美國立法上之產物，其特徵在於具有與所有人分離之法人格，但於聯邦稅上係將其視為合夥而依合夥方式課稅（原件4）。美國庫務署（Treasury Department）於所發布並自西元1997年1月1日起生效之「check-the-box」稅務分類制度中，將僅有一名成員之有限責任公司否認其為納稅主體，而係將該有限責任公司之所得歸屬於其成員課稅（原件5 ），此亦為美國內地稅務局（Internal Revenue Service）所肯認（原件6）。

⑸而MSIL公司之成員僅為微星公司一人，依前開美國稅法之規定，因其不具有單獨成為所得稅納稅主體之資格，從而其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營利事業所得稅。MSIL公司93年之全年所得為美金272,278 元，按當時匯率計算，約為新台幣9,099,351元（272,278*33.42=9,099,351，原證1），微星公司於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，業將該所得納入合併申報，此有93年度營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表（原證2 ）、會計師查核報告書第29頁、第30頁可稽（原證3 ），是系爭所得已依所得稅法第3條第2項合併課稅，且業經被告核定在案（原證4）。由此可知被告前開93 年營利事業所得稅之核定（原證4 ），未就微星公司之境外所得申報項目剔除，足證其肯認MSIL公司為微星公司之分之機構。

⑹詎料，被告嗣以微星公司與MSIL公司屬不同法人云云，而認微星公司對MSIL公司所為給付應由原告負扣繳義務，其前後處分所為之認定顯有歧異，致MSIL公司於境外之所得先被併入微星公司所得稅申報，復為扣繳之對象，而產生重複課稅之結果，無疑加重原告稅賦之負擔。

⑺綜上，MSIL公司之成員僅為微星公司一人，依前開美國稅法之規定，因其不具有單獨成為所得稅納稅主體之資格，從而其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營利事業所得稅，是被告對於MSIL公司是否屬稅法上分支機構乙節，其認定已達前開所得稅法第3條第2項規定，並與先前核定矛盾，要無可採。

⒉退步言之，縱認MSIL公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須辦理扣繳，被告所為之罰鍰處分有違所得稅法第8條之規定：

⑴MSIL公司所得應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，非為扣繳之對象：

①「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第3款及第11款分別所明定。次按「按所得稅法第8 條之規範結構，簡言之，即是：先對所得為類別歸屬之定性，決定該筆所得之種類。再按定性後之所得類別，依同條第1 至10款各款規定之判準，以決定該筆所得是否為中華民國來源所得。只有當一筆所得，不符合該條第1 款至第10款中任何一種之類別時，才後補地引用同條第11款之規定來決定該筆所得是否為中華民國來源所得。」最高行政法院96年判字第1439號判決著有明文。是故，在定性該筆所得屬於何種類別時，應先就該條第1 款到第10款加以判斷，僅有在系爭所得無法歸類於此10款時，才得就是否為第11款之其他收益判斷。復按「按所得稅法第8條第3款規定…其立法原則與美國稅法及2000年修正以前OECD租稅協定範本所採來源地標準一致，也是採取『勞務提供地原則』。上述條款之本文原係規定『在中華民國之境內受僱或獨立執行業務之勞務報酬。』，其後修正『個人在中華民國境內提供勞務之報酬。』，最後修正為『在中華民國境內提供勞務之報酬…』，其立法理由說明，包括個人及營利事業在內，凡提供勞務之報酬，均有其適用。故不問營利事業之勞務所得，亦適用之。」鈞院96年訴字第427號判決所明揭，前開判決並認為「蓋法人本無實體，如提供勞務，當然必須用到該法人之人員，再依其契約之性質（承攬或委任），用到該法人之場所或相關設備，被告以此嚴格標準，則所得稅法第8條第3款將無適用於法人之可能」，承此，所得稅法第8條第3款所稱之在中華民國境內提供勞務，係指「勞務提供地」在中華民國境內者，至於報酬由何人支付或何地支付在所不問；且提供勞務之人非必為個人，營利事業所提供之勞務亦得適用所得稅法第8條第3款之規定。

②依前所述，MSIL公司之所得業已合併於微星公司93年度之所得，辦理結算申報並經被告核定在案。退步言之，縱認MSIL公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，惟依所得稅法第73條，該筆所得須為中華民國來源所得，方得為扣繳之對象。

③經查，依微星公司與MSIL公司之契約，MSIL公司所提供之服務內容為：「1.維持日常營運所需的任何活動、2.提供任何業務活動所需之勞務、3.從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、4.提供或協助處理任何客戶所提出之要求、5.提供營運報告」等（原證5 ），是前開契約之性質核屬民法上「有償委任契約」，MSIL公司所提供之服務，均屬依微星公司（委任人）指示而提供，其因此所取得之對價應具有委任勞務報酬之性質，且其所有提供勞務之活動係在中華民國境外進行，故系爭勞務所得應屬於中華民國境外提供勞務而取得，揆諸前開鈞院96年訴字第427號判決所示，自非應扣繳之對象。

④惟查訴願決定竟以所謂：「次查依微星公司與MSIL公司簽訂之服務契約內容：『MSIL的責任：1.維持日常營運所需的任何活動。2.提供任何業務活動所需要的勞務。3.從事新產品之研究與發展並加強產品的創新。4.提供或協助處理任何客戶所提供的要求。5.提供營運報告。』，其性質係『綜合性業務服務』之提供，核屬所得稅法第8 條第11款規定之『在中華民國境內取得之其他收益』」云云（參見附件1第5頁倒數第8 行以下），認為系爭所得非屬勞務所得，進而認為原告對系爭所得應負扣繳義務。然查前開論述顯然違反前述法條適用結構與法院實務見解：「勞務所得」作為列舉所得規定，在適用順序上應優先於第8條第11款之概括規定，第8條第11款僅在系爭所得皆不符合前十款所得種類規定時，始有適用餘地，已如前述。準此，縱被告自創所謂「綜合性業務服務」一詞，並認為所謂綜合性業務服務屬於所得稅法第8 條第11款之「其他收益」，被告如欲將系爭所得定性為「其他收益」，仍必須先予說明其為何認定系爭所得不是「勞務所得」之理由？然訴願決定對此節卻完全未置一詞，顯有論證跳躍之嫌。被告所自行創設「綜合性業務服務」乙詞，不知係出於何章何典，亦未說明其意涵，更未說明為何「綜合性業務服務」即應歸類為「其他收益」。再者，縱MSIL公司所提供者有部分非屬原告所稱勞務所得，依理被告基於職權調查主義及保障納稅義務人之意旨，應就MSIL公司所提供的服務詳加調查，以確認何部分屬於勞務所得而免予扣繳，豈可以所謂「綜合性業務服務」一詞即為全部不利於納稅義務人之推定？

⑵退步言之，縱認MSIL公司之所得非屬提供勞務之報酬，惟其亦屬在境外經營工商等活動所產生之盈餘，而非中華民國來源所得：

①「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」固為所得稅法第8條第9款所明定，惟自前開規定反面推論，如屬在境外經營工商活動之盈餘，自非中華民國來源所得，此觀財政部97年3月3日台財稅字第09704508340 號函：「前揭關中公司美國子公司如經查明確係接受關中公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8條第9 款規定，該子公司取得之報酬，無須辦理扣繳。」，即明揭斯旨。

②準此，縱認MSIL公司非屬提供勞務之報酬，依前開微星公司與MSIL公司之契約約定，MSIL公司所提供之服務內容為接受母公司微星公司之委託，在美國提供前述服務，揆諸前開財政部97年3月3日台財稅字第09704508340 號函規定之意旨，MSIL公司自微星公司取得之報酬，應屬在中華民國境外經營工商活動而取得之盈餘，自非扣繳之對象。

⑶再退步言，縱認MSIL公司均非屬提供勞務之報酬或經營工商等活動所產生之盈餘，而認其產生所得屬其他收益，惟其仍非在中華民國境內取得者，自不屬扣繳之範疇：

①「關於所得稅法第8 條第11款所稱之『在中華民國境內取得之其他收益』之來源地判斷原則：…在此應予強調者，並非所有付款地在我國境內，即可解釋成為中華民國來源所得，而仍應參照國際上通行之所得來源地課稅原則以及第8 條前10款規定，而為解釋，以符合公平課稅原則，並避免國際間重複課稅。…上述所謂『境內取得之其他收益』，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點『在中華民國境內』，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於『境內取得之其他收益』，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。」前開鈞院96年訴字第427 號判決可資參照。是故，依所得稅法第8 條之體系解釋，該條第11款所稱「其他收益」，並非皆屬應扣繳之所得，僅有納稅義務人獲得其他收益而從事經濟活動之地點在中華民國境內，方屬應扣繳之所得。

②據此，縱認MSIL公司非屬提供勞務之報酬或經營工商等活動所產生之盈餘，而認其產生所得屬其他收益，惟MSIL公司所提供前述服務之地點皆在國外，其經濟活動之地點皆非於境內，故應屬在中華民國境外取得之其他收益，原告自不因系爭所得之給付而負有扣繳義務。

③綜上，縱認MSIL公司所得之性質係屬其他收益，然被告逕認定其屬中華民國境內取得之其他收益，而未考量產生該所得之經濟活動皆在國外，其於所得稅法第8條第11款之適用，顯有違法恣意之情形。

⒊就本件所得之屬性，被告自行創設「綜合性業務服務」之概念，而認定系爭服務性質為「綜合性業務服務之提供」，屬所得稅法第8 條第11款之其他收益，違反所得稅法第8條各款適用之順序，而有違誤。

⑴按「有關『中華民國來源所得』之判準法規範係所得稅法第8條，該法規範之規範架構特色係先在同條第1至10款中，依所得之種類屬性，分別定其『中華民國來源所得』之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為『中華民國來源所得』，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定『在中華民國境內取得之其他所得』之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。」最高行政法院96年度判字第986號判決明示其旨。

⑵本件所得之定性如何，厥為本件是否應負扣繳義務之關鍵，其所涉者為所得稅法第8 條各款適用之順序以及如何解釋，而行政機關於適用各款所得之概念並據以為課稅處分時，自應遵循上述原則。查，被告答辯狀主張本件之所得性質為綜合性業務服務之提供，屬所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，應依規定辦理扣繳云云，未判斷系爭服務費是否屬所得稅法第8條第1至10款之種類屬性，而另外創設所得稅法上所無之「綜合性業務服務」概念，並逕歸類於第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，進而論斷原告應辦理扣繳。依上揭最高行政法院96年度判字第986 號判決意旨，被告顯係逸脫所得稅法第8 條前10款與第11款之適用先後順序，而有違誤。

⒋系爭服務契約之性質為「委任關係」，故系爭服務費屬「勞務之報酬」；由於服務提供地在美國，故不符合所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，從而原告即毋庸辦理扣繳

⑴按對於勞務契約，民法債各明定之契約類型有委任契約、僱傭契約、及承攬契約等，為維持法律體系之一貫性，判斷系爭服務之性質為何，應依上開民法勞務契約類型為判準。查，MSIL公司提供之服務包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、以及提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告5項，核其性質，應屬「一方受他方委託處理事務，他方允為處理」之委任契約，而屬「勞務」之提供，因此，系爭服務費應屬勞務之報酬，而應視是否符合所得稅法第8條第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，以判定原告是否應辦理扣繳。

⑵查，MSIL公司位處美國，因此，系爭服務之提供地為美國，而屬中華民國境外提供之勞務，從而並不符合所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，故原告即毋庸辦理扣繳。

⒌就微星公司已合併申報其國外關係企業美國MSIL之所得後，再賦予原告扣繳義務，顯係加重原告賦稅上之負擔，被告主張此乃係屬二事，自有違重複課稅禁止原則及租稅法律主義

⑴結算申報或扣繳課稅係屬擇一關係，而無併存可能①按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」、「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」所得稅法第3條第2項及同條第3 項分別定有明文。由於營利事業之總機構所在地不可能同時在我國境內及我國境外，因此，所得稅法第3條第2項及同條第3 項不可能同時適用。換言之，營利事業之總機構在中華民國境內者，始能合併課稅；若營利事業之總機構在中華民國境外，而應就我國境內營利事業所得課稅者，始有依所得稅法第88條及第89條規定扣繳之可能，因此，針對同一筆收入，若應依所得稅法第3條第2項合併課稅，即不可能再依所得稅法第3條第3項、第88條及第89條扣繳。

②如上所述，對於同一營利事業之同一筆所得究應依所得稅法第3條第2項之規定結算申報，或依所得稅法第3條第3項、第88條及第89條之規定扣繳課稅，首應依該所得人之總機構係在中華民國境內或境外而區分如下：總機構在中華民國境內之營利事業：如有境外機構，依所得稅法第3條第2項規定，其境外機構之所得皆應併同總機構之所得，於申報當年度營利事業所得稅時合併報繳；總機構非在中華民國境內之營利事業：僅其有中華民國來源所得時，方須視其是否在境內有固定營業場所或營業代理人，分別依所得稅法第41條辦理結算申報，或依第73條規定就源扣繳。

③準此，此二種課稅方式應屬『擇一關係』而無並存之可能，否則該筆所得即會被『重複課稅』，而有悖於量能課稅原則。

⑵同一筆所得僅生一個納稅義務，扣繳稅款乃扣繳義務人於給付納稅義務人所得時，「先行」扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，故同一筆所得若已依法辦理合併申報並繳納時，自無另外產生扣繳義務之理，否則即有重複課稅之違法。按，所得稅法上之扣繳義務，乃扣繳義務人為納稅義務人之計算，扣留給付納稅義務人一定金額之稅款後，由扣繳義務人向稅捐機關申報並繳納，而為第三人之公法上義務。再參諸最高行政法院91年判字第1580號判決（附件10）「蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，『先行』扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。」之意旨，可知就同一筆所得僅生一個納稅義務而已，而扣繳義務人僅係先行代替原納稅義務人『預納』而已，從而，如同一筆所得已依法辦理結算申報並繳納時，自無再另外產生扣繳義務之理，否則即有重複課稅之違法。

⑶綜上所述，被告主張本件合併課徵與扣繳係屬二事，顯係對於所得稅法第3條第2項及第3 項之關係係屬擇一關係，而合併申報與扣繳稅款不可能併存乙事存有誤解，未見及此，其所述實不足為採。

⒍被告將本件MSIL公司於境外提供委任勞務所取得之報酬，曲解為所得稅法第8 條第11款之其他收益，顯與最高行政法院近來之見解有違

⑴按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」為所得稅法第3條第3項所明定，是對於總機構設在境外之營利事業，係採屬地主義之課稅方式，亦即，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅。而前開條文所稱「中華民國來源所得」，則以所得稅法第8 條規定作為判斷其所得類型及認定標準。

⑵次按「判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，適用相當之條款。倘系爭所得為勞務報酬，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8條第11款之『在中華民國境內取得之其他收益』，否則，同條第3款所定『境內提供勞務』一詞，將形同具文，因如果只要勞務報酬之給付地或取得地在中華民國境內，即屬中華民國來源所得，何必特別強調『在中華民國境內提供勞務之報酬』？」迭為近來最高行政法院98年判字第545 號（附件11）、98年判字第589 號判決（附件12）著有明文，前開判決並認為「提供勞務」係指現時勞務之提供，其法律關係包含民法第482條僱傭、第490條承攬、第528條委任及第565條居間等勞務給付契約。

⑶查被告主張依原告與MSIL公司所訂服務合約內容，其性質係綜合性業務服務之提供，系爭服務費並由中華民國匯出，MSIL公司取得之服務費收入，自屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」云云（參被告98年4月15日答辯狀第6頁）。惟自系爭服務合約內容觀之，MSIL公司對微星公司提供「1.維持日常營運所需的任何活動。2.提供任何業務活動所需要的勞務。3.從事新產品之研究與發展並加強產品的創新。4.提供或協助處理任何客戶所提供的要求。5.提供營運報告」等服務，論其實際，前開服務之性質不外為受微星公司委任，於美國地區擔任微星公司之業務代表並提供相關勞務（參原證5服務範圍所載），前開委任勞務既非在我國境內提供，揆諸前開最高行政法院98年判字第545號、98年判字第589號判決所示，自非中華民國來源所得，而與給付地是否在境內無關。被告逕以自創之「綜合性業務服務」一詞，並認系爭服務費由中華民國匯出，即認本件屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，顯與前開最高行政法院98年判字第545號、98年判字第589號判決所示見解有違。

⒎綜上，MSIL公司為微星公司之國外分支機構，其所得已合併於微星公司為所得稅申報，自非應適用扣繳之對象；退步言之，縱認MSIL公司所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須扣繳。請惠判決如起訴聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……

十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2 款中段及第92條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」為各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所規定。

⒉原告係微星公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司93年度給付國外關係企業MSI LOGISTIC LLC（LLC係Limited Liability Company縮寫，以下簡稱MSIL）勞務費合計29,851,382元，未依規定於給付時扣繳稅款5,970,276 元，經被告查獲，通報被告所屬中和稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款5,970,276元。原告主張MSIL 係微星公司之國外分支機構，其境外所得已合併總機構所得列報，微星公司支應分支機構之各項開支，非屬所得稅法第8 條之中華民國來源所得，無須扣繳稅款；另財政部63年10月3日台財稅第37273號函及69年10月15日台財稅第38556 號函已有相關規定云云，查依微星公司提供之服務合約，MSIL服務內容包括：維持日常營運所需的任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告5 項，依其性質係綜合性業務服務之提供，MSIL取得之服務費收入，核屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，依前揭規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定扣取稅款，原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款5,970,276元，自屬有據；惟查系爭勞務費中2,246,171元（美金69,843.64元）係於94年1月3日匯出，另2,090,400元係93年底預估93年12月之費用，實際匯出日期為94年2月4日，匯出金額2,233,916元（美金70,448.32元），有匯出匯款交易憑證影本可稽，以上合計4,336,571元（2,246,171 ＋2,090,400）應於94年度扣取稅款，重行核定應扣未扣稅款5,102,962元，原核定應扣未扣稅款5,970,276元應予追減867,314元（4,336,571×20% ）。至原告主張財政部63年10月3日台財稅第37273號函及69年10月15日台財稅第38556號函有相關規定等語，查該2函釋均係就我國公司派在國外分支機構服務並經常居住國外之員工，其在國外提供勞務所取得之報酬，是否為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所作之解釋，本件係給付國外關係企業服務費，自無該2函釋之適用。綜上，復查決定追減867,314元並無不合，請予維持。

⒊有關原告理由：「MSI LLC公司並非所得稅之納稅主體，而微星公司又為其百分之百持股之母公司，其所得自應合併於微星公司之所得而合併申報課稅，而不適用扣繳之規定。」部分：所得稅法第3條第2項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境內，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」依該條立法意旨：總機構設在我國境內之營利事業，並不以在國外設有分支機構或營業代理人者為限。例如營利事業在國外未設分支機構或代理人者，不僅可有來自國外之利息及股利等投資收益，且亦有可能來自國外之營業收益（如遠洋漁業公司在海外之操作）。凡此皆應併同其國內之所得稅（被告附件1 ）。本件MSIL係微星公司境外投資之公司，乃微星公司之境外關係企業，原告亦承認微星公司為MSIL百分之百持股之母公司，故MSIL自非其分支機構，微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合上開規定，其與MSIL之關係，並不因其申報該境外所得而改變，被告亦未認定MSIL係微星公司之境外分支機構，原告就此部分係屬誤解。另所得稅法第3條第3項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」本件MSIL係境外公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，該項報酬屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源所得，依上開規定，應課徵營利事業所得稅。又微星公司列報之境外所得，係微星公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；而MSIL之中華民國來源所得，係MSIL之所得，微星公司之費用，原告為該費用支出之扣繳義務人，2 者之性質、納稅主體及法律依據均不相同，互無牽連。綜上，原告本項起訴理由核不足採。

⒋有關原告主張：「退步言之，縱認MSIL公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須辦理扣繳，被告之課稅處分有違所得稅法第8條之規定。」部分：查依前開服務合約內容，其性質係綜合性業務服務之提供，系爭服務費並由中華民國境內匯出，MSIL取得之服務費收入，自屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，應依規定辦理扣繳；有關所舉臺北高等行政法院96年訴字第427 號判決乙節，查該案原告台灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司給付國外技術檢測公司之技術服務報酬，係國外技術檢測公司於境外提供單純之驗證服務，與本件MSIL公司提供之綜合性業務服務有別，非得比附援引；又財政部97年3月3日台財稅字第09704508340 號函係就個案所為之函示，於本件並無拘束力，且該個案案情「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」亦與本件案情不同，故本件核無該函示之適用。

⒌有關所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」之相關案例，檢附最高行政法院94年度判字第1090號及大院96年度訴字第2287號判決供參；另本件罰鍰及相同案情之94年度扣繳稅款事件，分別經大院97年度訴字第2381號及97年度訴字第2380號判決原告之訴駁回，請一併參酌（被告附件2）。

⒍綜上論述：復查、重核訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2款中段及第92條第2 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」為各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款所規定。

二、本件原告係微星公司負責人，該公司93年度給付國外關係企業勞務費29,851,382元，未依規定於給付時扣繳稅款5,970,276 元，經原處分機關查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款5,970,276 元。原告不服，申請復查結果，獲追減應扣未扣稅款867,314 元。微星公司不服，向財政部提起訴願，經財政部以當事人不適格為由，決定不受理。原告不服，提起行政訴訟，經本院判決訴願決定撤銷，由財政部另為適法之處理。經訴願決定駁回各情，有營業人銷售額與稅額申報書、審查結果增減金額變更比較表、繳款書、微星公司匯款資料、轉帳傳票、微星公司與MSIL服務合約、MSIL補充說明、微星公司93年度營利事業所得稅覆核報告、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：MSIL公司之成員僅為微星公司一人，不具有單獨成為所得稅納稅主體之資格，MSIL公司並非所得稅之納稅主體，而微星公司又為其百分之百持股之母公司，其所得應合併於微星公司之所得課稅，而不適用扣繳之規定，從而其所得應歸屬於總機構微星公司，而由微星公司合併繳納營利事業所得稅；是被告對於MSIL公司是否屬稅法上分支機構乙節，其認定已違反所得稅法第3 條第2 項規定，並與先前核定矛盾，要無可採；退步言之，縱認MSIL公司之所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，MSIL公司所得應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，非為扣繳之對象：自無須辦理扣繳；就本件所得之屬性，被告自行創設「綜合性業務服務」之概念，而認定系爭服務性質為「綜合性業務服務之提供」，屬所得稅法第8 條第11款之其他收益，違反所得稅法第8 條各款適用之順序，而有違誤。縱認MSIL公司之所得非屬提供勞務之報酬，惟其亦屬在境外經營工商等活動所產生之盈餘，而非中華民國來源所得；系爭服務契約之性質為「委任關係」，故系爭服務費屬「勞務之報酬」；由於服務提供地在美國，故不符合所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，從而原告即毋庸辦理扣繳；就微星公司已合併申報其國外關係企業美國MSIL之所得後，再賦予原告扣繳義務，顯係加重原告賦稅上之負擔，被告主張此乃係屬二事，自有違重複課稅禁止原則及租稅法律主義；被告主張本件合併課徵與扣繳係屬二事，顯係對於所得稅法第3 條第2 項及第3 項之關係係屬擇一關係，而合併申報與扣繳稅款不可能併存乙事存有誤解，未見及此，其所述實不足為採；被告將本件MSIL公司於境外提供委任勞務所取得之報酬，曲解為所得稅法第8 條第11款之其他收益，顯與最高行政法院98年判字第545 號、98年判字第589 號判決所示見解有違；綜上，MSIL公司為微星公司之國外分支機構，其所得已合併於微星公司為所得稅申報，自非應適用扣繳之對象；退步言之，縱認MSIL公司所得非屬微星公司合併申報之範圍，其亦非中華民國來源所得，自無須扣繳。為此請判決如訴之聲明云云。

四、本件兩造之爭點為微星公司給付系爭服務費予MSIL，是否屬中華民國來源所得？MSIL是否為微星公司之分支機構？原告依法有無扣繳之義務？被告所為補繳應扣未扣稅款，是否適法？經查：

（一）「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第3 條規定甚明。準此可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分著重於收益取自「境內」與否。又「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」同法第73條第1 項著有規定；是就在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。

（二）復按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。

八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。十、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8 條所明定；第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務提供地在國外，縱其使用地在國內者，亦非中華民國來源所得（最高行政法院96年度判字第934 號判決意旨參照）；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，則係以收益取得地是否在我國境內為判斷標準。核上述中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1 至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明，亦即凡所得稅法同法條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。

（三）再按所得之取得於私經濟市場中大致可分為以「財產」、「勞務」交換而取得2 大類。而就透過「財產」交換而取得部分，所謂「財產」交換，可細分為「有體財物」及「無體財產權」之交換，而無論係有體財物或無體財產權其交換方式，均包括永久性移轉，如：物、權利之買賣；及使用權能之一時性授與，如：物之租賃或商標、專利實施權能之授與（具有時地限制之特性）。另就透過「勞務」交換而取得部分，對應之民事法契約類型眾多，且屬人性之高低不一，而承攬契約、僱傭契約分別為屬人性最低與最高者，委任契約則居中；核其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可儲存之特性。是在判斷是否屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬時，自應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務提供或財產權之取得而定；另同法條第6 款所謂權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同，亦有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）58年判字第264 號判例意旨可資參照。

（四）本件原告主張微星公司給付MSIL公司之系爭服務費，應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得乙節；查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因居間仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，而「居間人，以契約因其報告或媒介而成立為限，得請求報酬。」亦為民法第568 條第1 項所明定。觀諸微星公司與MSIL所簽訂之服務合約內容所載（見原處分卷第278 、279 頁），MSIL每月就前月所發生之費用開立發票向微星公司請款，微星公司請款之金額匯款至MSIL銀行帳戶；而MSIL服務內容包括維持日常營運所需之任何活動、提供任何業務活動所需之勞務、從事新產品之研究與發展並加強產品之創新、提供或協助處理任何客戶所提出之要求及提供營運報告等5 項，並非單純提供勞務，尚兼及專門知識之提供（寓有權利金之性質），是微星公司與MSIL之上開務合約，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以就前月所發生之費用計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則微星公司依約給付MSIL之系爭服務費，僅能認係MSIL提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係MSIL單純提供勞務之對價。故微星公司給付MSIL系爭服務費，既非MSIL單純提供勞務之報酬，自無所得稅法第8 條條第3 款反面解釋之適用，乃堪認定。是原告上揭主張微星公司給付MSIL之系爭服務費，應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得云云，核與法律規定及前開合約內容之文義不符，尚非可採。

（五）微星公司給付系爭服務費用予MSIL，均係由微星公司自我國匯豐銀行台北分行匯款給付，為原告所不爭，並有其提出之匯出匯款交易憑證影本附於原處分卷內可憑，是對取得系爭款項之國外營利事業MSIL而言，系爭款項自屬伊自「中華民國境內」取得之收益。核微星公司給付MSIL之系爭服務費並不屬所得稅法第8 條第3 款之勞務報酬，已於前述；且依其內容混合之契約性質，亦無法歸諸所得稅法第8 條第1 款至第10款範疇，則MSIL取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8 條第11款規定之適用，而屬伊取得之中華民國來源所得，則扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原告未依規定扣取稅款，被告原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款5,970,276 元；惟系爭勞務費中2,246,171 元（美金69,843.64 元）係於94年1 月3 日匯出，另2,090,400 元係93年底預估93年12月之費用，實際匯出日期為94年2 月4 日，匯出金額2,233,916 元（美金70,448.32 元），有匯出匯款交易憑證影本附原處分卷內可稽，以上合計4,336,571 元（2,246,171 ＋2,090,400 ）應於94年度扣取稅款，被告乃重行核定應扣未扣稅款5,102,962 元，原核定應扣未扣稅款5,970,276 元應予追減867,314元（4,336,571 ×20% ），尚無不合。

（六）至原告主張財政部63年10月3 日台財稅第37273 號函及69年10月15日台財稅第38556 號函，均係就我國公司派在國外分支機構服務並經常居住國外之員工，其在國外提供勞務所取得之報酬，是否為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所作之解釋；惟本件係給付國外關係企業服務費，自無該2 函釋之適用。另有關原告所提本院96年度訴字第427號判決，該案原告臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司給付國外技術檢測公司之技術服務報酬，係國外技術檢測公司於境外提供單純之驗證服務，與本件MSIL提供之綜合性業務服務有別，非得比附援引；又最高行政法院98年判字第545 號及98年判字第589 號判決意旨：「…判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，適用相當之條款。倘系爭所得為勞務報酬，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中華民國發生關連者，曲解為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，否則，同條第3 款所定「境內提供勞務」一詞，將形同具文，因如果只要勞務報酬之給付地或取得地在中華民國境內，即屬中華民國來源所得，何必特別強調「在中華民國境內提供勞務之報酬」？…」本件如前所述，微星公司給付MSIL之系爭服務費並不屬所得稅法第8條第3 款之勞務報酬；依其內容屬混合之契約性質，亦無法歸諸所得稅法第8 條第1 款至第10款範疇；且微星公司給付系爭服務費用予MSIL，均係由微星公司自我國匯豐銀行台北分行匯款給付，對取得系爭款項之國外營利事業MSIL而言，系爭款項自屬伊自「中華民國境內」取得之收益，則MSIL取自我國境內之上開收益，自有所得稅法第8條第11款規定之適用，而屬伊取得之中華民國來源所得；與原告所引前揭二判決所述具體情形有別，自不得比附援引。至財政部97年3 月3 日臺財稅字第09704508340 號函係就個案所為函示，於本件並無拘束力，且該個案案情「在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作」，亦與本件不同，核無該函釋之適用，併予敘明。

（七）末查原告主張MSI LLC 公司並非所得稅之納稅主體，而微星公司又為其百分之百持股之母公司，其所得自應合併於微星公司之所得而合併申報課稅，而不適用扣繳之規定云云；查所得稅法第3 條第2 項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境內，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」依該條立法意旨：總機構設在我國境內之營利事業，並不以在國外設有分支機構或營業代理人者為限。例如營利事業在國外未設分支機構或代理人者，不僅可有來自國外之利息及股利等投資收益，且亦有可能來自國外之營業收益（如遠洋漁業公司在海外之操作）。凡此皆應併同其國內之所得稅（被告附件1 ）。本件MSIL係微星公司境外投資之公司，乃微星公司之境外關係企業，原告亦承認微星公司為MSIL百分之百持股之母公司，故MSIL自非其分支機構，微星公司將在境外取自關係企業之所得與境內所得「合併課徵」營利事業所得稅，符合上開規定，其與MSIL之關係，並不因其申報該境外所得而改變，被告亦未認定MSIL係微星公司之境外分支機構，原告就此部分係屬誤解。另所得稅法第3 條第3 項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」本件MSIL係境外公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，該項報酬屬所得稅法第8 條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源所得，依上開規定，應課徵營利事業所得稅。又微星公司列報之境外所得，係微星公司之所得，微星公司為該境外所得之納稅義務人；而MSIL之中華民國來源所得，係MSIL之所得，微星公司之費用，原告為該費用支出之扣繳義務人，二者之性質、納稅主體及法律依據均不相同，互無牽連。足見原告此部分之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，均非可採。被告機關認定微星公司給付系爭金額予MSIL公司，係屬中華民國來源所得，據以命原告補繳應扣未扣稅款5,102,962 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 闕銘富