臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700622680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：原告係贈與人即被繼承人賴聰明(於民國90年7月29日死亡)之配偶，贈與人於89年6月15日將三石保溫耐火材料廠股份有限公司(下稱三石公司)之股票12,000股，按每股新台幣( 下同)1,500元售予其子賴政男、賴政隆及賴政延，涉及以顯著不相當之代價讓與財產，原告於93年8 月13日補申報贈與稅，經被告核定贈與價額53,052,000元，併計贈與人89年度前次贈與1,000,168 元，核定當年度贈與總額為54,052,168元，應納稅額18,641,084元。因贈與人已死亡，遂以原告及其他繼承人為贈與稅代繳義務人發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張：

㈠被告依據三石公司實收資本額5000萬元，加計法定公積4,448,326 元、資本公積36,753,544元、特別公積116,333元、未分配盈餘48,182,541元、土地增值稅調增數179,855,353 元、減除稅後虧損數88,378元後，核定原告贈與總額。惟查，前揭土地增值稅調增數179,855,353 元，依贈與時公告現值計算，尚有4 筆土地被告引用錯誤數據，導致其所核計土地增值稅調增數相對錯誤。桃園縣大溪鎮○○段109-420 地號及同地段109-469 地號2 筆土地，公告現值為2,100 元，被告核定12,000元；桃園縣龜山鄉○○○段蕃子窩小段340-134 地號及同地段340-234 地號2 筆土地，公告現值為30,500元，被告核定42,000元。土地增值稅調增數變更為162,743,457 元，此有原告所提土地資料明細表及公告現值可稽。

㈡被告就稅捐客體之計算依據既屬有誤，原核定系爭贈與總額亦應同時變更等語，並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：

㈠查贈與人於89年6月15日將三石公司股票12,000股按每股1,500元售予其子賴政男等3 人，涉及以顯著不相當之代價讓與財產，被告初查按移轉日( 即贈與日) 三石公司每股淨值5,921 元與出售價額1,500 元之差額，核定贈與價額53,052,000元，併計其89年度前次贈與1,000,168 元，核定當年度贈與總額54,052,168元，應納稅額18,641,084元。嗣被告發現本件計算公司淨值之基準日有誤，乃重新依贈與日為基準日核定變更該公司每股淨值為6,385 元，調增贈與價額5,568,000 元，合計贈與價額58,620,000元，因更正調增之贈與價額5,568,000 元已逾核課期間，爰不再核課，又因贈與人賴聰明於發單開徵前業已死亡，故原核定依大法官釋字第622 號解釋意旨，重行釐正原繳款書所載原告等繼承人為贈與稅代繳義務人，徵諸遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第5 條第2 款、第10條第1 項、同法施行細則第29條第1 項及財政部70年12月30日台財稅字第40833 號函、67年4 月20日台財稅字第3254 9號函、71年6 月19日台財稅字第34573 號函釋意旨，並無不合。

㈡原告雖訴稱被告核定三石公司所有系爭109-420、109-469、340-134 及340-234 地號等4 筆土地之土地增值調增數，顯有違誤乙節。經查，系爭340-134 及340-234 地號等2 筆土地，其移轉日土地公告現值為42,000元，此有該等土地電子登記謄本及桃園縣政府地政資訊網查詢資料可稽，原告此部分主張不足採。惟另系爭109-420 及109-469地號土地，其移轉日土地公告現值均為2,100 元，則上開2 筆土地之公告現值既應由12,000元釐正為2,100 元，其相對科目- 預估土地增值稅亦應以釐正後公告現值2,100元為基準，相對重行核算為94,799元及4,526 元，是三石公司於移轉日之資產淨值計算細目- 土地增值調增數應變更為177,330,370 元，則重行核算移轉日三石公司每股淨值應為6,334 元，惟三石公司移轉日每股資產淨值固應釐正為6,334 元，但仍高於原核定在該公司每股淨值5,921元範圍內核算之贈與價額53,052,000元，故原核定以贈與人移轉系爭股票12,000股予子涉及贈與價額53,052,000元仍無不合等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要所述之事實，有原告申報贈與稅申報書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、三石公司資產淨值計算表、未分配盈餘累積數、稅後股東權益計算表、資產負債表、土地公告現值資料、被告核定通知書、贈與稅繳款書及送達證書附原處分卷第3-7、15-16、19-48、169頁可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於被告以原告等繼承人為代繳義務人，發單補徵被繼承人即贈與人賴明隆應納贈與稅額18,641,084元之處分，是否合法？

六、經查：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以…贈與人贈與時之時價為準。……」「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以……贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第5 條第2 款、第10條第1 項及同法施行細則第29條第1 項分別定有明文。

㈡次按，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之所以規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。財政部70年12月30日台財稅字第40833 號函釋以：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」71年6 月19日台財稅字第34573 號第32549 號函釋以：「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票……稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日……公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」及67年4 月20日台財稅字第32549 號函釋以：「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」等各函釋，乃主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，係闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸，自得予援用。

㈢復按，「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。又「……稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，…依該條(即同法第14 條)第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。……之遺產為強制執行之標的…。」業經大法官釋字第622號解釋理由書闡釋在案。由上述大法官解釋解釋理由書意旨可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務(最高行政法院96年度判字第726號判決參照)。

㈣另財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋略以：「三、贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，……」係財政部基於中央財稅主管機關職權，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，經核與上開法律及大法官解釋意旨無違，亦得予援用，均合先說明。

㈤而查，本件贈與人即被繼承人賴聰明生前於89年6 月15日，將其持有三石公司股票12,000股按每股1,500 元售予其子賴政男、賴政隆及賴政延3 人，涉及以顯著不相當之代價讓與財產，被告初查按移轉日( 即贈與日) 三石公司每股淨值5,921 元與出售價額1,500 元之差額，核定贈與價額為53,052,000元〔計算式：(5,921－1,500)×12,000股〕，併計其89年度前次贈與1,000,168 元，核定當年度贈與總額54,052,168元，應納稅額為18,641,084元。嗣原告以被告核定三石公司之股票每股淨值有誤，於94年9 月22日申請更正，經被告重核結果，以本件出售股票年度89年度，應依88年7 月1 日之土地公告現值計算三石公司之土地增值調增金額，因認原查以贈與人死亡年度90年7 月1日之土地公告現值為計算基礎有誤；及三石公司90年1 月1 日至同年7 月31日之盈餘，係出售股票日期以後發生，應免列入出售股票淨值之計算範圍，乃重新計算核定變更三石公司每股淨值應為6,385 元，調增本件贈與價額5,568,000 元〔計算式：(6,385－5,921)×12,000股〕，合計贈與價額58, 620,000 元，惟因更正調增之贈與價額5,568,000 元，已逾5 年核課期間( 核課期間屆滿日為94年7月15日) ，故不再核課；並以贈與人於本件發單開徵前業於90年7 月29日死亡，依上述大法官解釋及函釋意旨，更正原繳款書所載原告及其他繼承人為代繳義務人，此有三石公司列報賴聰明在該公司投資情形表、三石公司未分配盈餘累積數、稅後股東權益計算表、淨值計算表( 見原處分卷頁18-20)、資產負債表、土地登記謄本、公告現值資料( 見同上卷頁29- 46) 、原告更正申請書、被告更正後之三石公司淨值計算表、土地資料明細、查簽報告( 見同上卷頁51-59)及贈與稅繳款書( 見同上卷頁169)可稽，揆諸前揭說明，於法尚無不合。

㈥原告雖主張三石公司所有桃園縣大溪鎮埔頂鎮109-420 、109-469 地號及同縣龜山鄉○○○段蕃子窩小段340-134、340-234 地號等4 筆土地，於移轉日年度之土地公告現值應分別為每平方公尺2,100 元、2,100 元、30,500元及30,500元，原核定以12,000元、12,000元、42,000元及42,000元核算該4 筆土地增值調增數，顯有違誤云云。惟查：

⒈三石公司所有坐落桃園縣龜山鄉○○○段蕃子窩小段340-134、340-234 地號等2 筆土地，其移轉日土地公告現值（基期：88年7 月至89年7 月）均為42,000元，此有上開土地電子登記謄本及桃園縣政府地政資訊網查詢資料可稽( 見本院卷第34-37 頁) ，被告據以核算系爭2 筆土地增值調增數( 見原處分卷第53頁) ，洵屬有據，原告此部分主張，顯不足採。

⒉關於三石公所有桃園縣大溪鎮埔頂鎮109-420、109-469地號等2 筆土地部分，經被告函詢大溪地政事務所以97年12月17日溪地價字第0970004485號函覆：上開2 筆土地移轉日年度即88年7 月1 日之土地公告現值均為2,100 元，該所前函覆12,000元係筆誤等語( 見本院卷頁38) ，則上開2 筆土地之公告現值即應由12,000元更正為2,100 元，其相對科目- 預估土地增值稅亦應以更正後公告現值2,100 元為基礎，相對重行核算為94,799元及4,526 元( 見本院卷頁39-42 所示桃園縣政府地方稅務局大溪分局函附計算資料) ，是三石公司於移轉日之資產淨值計算細目- 土地增值調增數應變更為177,330,370 元( 見本院卷頁43、44所示土地資料明細表) ，而經按三石公司實收資本額50,000,000元，加計法定公積4,448,326 元、資本公積36,753,544元、特別公積116,333 元、稽徵機關核定截至88年度未分配盈餘累積數48,182,541元、89年1 月1 日至同年6 月15日移轉日稅後虧損數88,378元( 見原處分卷頁55所示) 及上開更正後土地增值調增數177,330,370 元，重行核算移轉日三石公司每股淨值應為6,334 元(316,742,736÷50,000股) ，仍高於原處分以該公司每股淨值5,921 元範圍內核算之贈與價額53,052,000元〔(5,921－1,500)×12,000股〕，故依行政救濟不利益變更禁止原則，被告以贈與人賴聰明以不相當對價移轉系爭股票12,000股予其子賴政隆等3 人，按三石公司每股淨值5,921 元與出售價額1,500 元之差額，核定本件贈與價額53,052,000元，自應予維持。

七、綜上所述，原告之主張，並無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭