最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00726號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00726號

上訴人

甲○○

上訴人

張明娟

上訴人

張林阿綢

被上訴人

財政部臺灣省北國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年10月20日臺北高等行政法院93年度訴字第4197號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人於調查訴外人吳麒麟於民國（下同）82年間投資廣仁建設股份有限公司（下稱廣仁公司）新臺幣（下同）2千萬元資金來源時，查得該資金係由與廣仁公司合作建屋之地主張勝維所借給，續予追查時發現廣仁公司與張勝維（上訴人甲○○之子）合作建屋之坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段金六結小段22號土地（下稱系爭土地），係由張勝維於82年8月24日向陳娥買賣購得，而前手陳娥則係在82年3月26日以買賣原因自上訴人甲○○之父張榮德處購入，因張榮德及張勝維二人為祖、孫關係，涉有以三角移轉土地方式遂行贈與情事；並因張榮德業於87年3月17日死亡，被上訴人遂依所訂定之「不動產三角移轉涉及贈與稅案件處理原則」發函通知上訴人（即張榮德之繼承人）於文到10日內自動申報贈與稅，並經被上訴人核定被繼承人張榮德本件贈與總額為6,349萬3,587元，課稅贈與淨額為6,304萬3,587元，應納贈與稅額2,574萬3,043元，並填發繳款書記載「張榮德（亡）繼承人甲○○、張明娟」為贈與稅之補徵。上訴人甲○○不服，申經復查未獲變更，訴經財政部以91年8月5日台財訴第000000000號訴願決定將原處分（復查決定）關於核定贈與張勝維土地4,323萬2,900元部分撤銷，著由被上訴人查明後另為處分，其餘（核定贈與資金2,000萬元部分）訴願駁回。嗣被上訴人依訴願撤銷重核意旨，於92年11月10日以北區國稅二字第0920033409號重核復查決定，仍維持原核定。上訴人甲○○仍表不服，提起訴願，案經被上訴人於93年4月29日以北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定：「（一）關於核定贈與張勝維土地價值4,323萬2,900元部分註銷，變更贈與總額為2,026萬0,687元。（二）變更本件納稅義務人為甲○○、張明娟及張林阿綢」併發單補徵本稅583萬5,524元，並加計利息（利息部份，經被上訴人以93年6月25日北區國稅法二字第0930022265號函通知該部分之處分不生效力）。上訴人猶不服，就重審復查決定關於「變更本件納稅義務人為上訴人甲○○、張明娟及張林阿綢」部分，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：本件贈與人張榮德已於87年4月20日死亡，遺有繼承人即上訴人甲○○、張明娟、張林阿綢3人，是應以全體繼承人為納稅義務人始為合法，然被上訴人僅以部份繼承人為納稅義務人，發單補稅，顯不合法。又被上訴人所填發之繳款書雖於87年8月28日向繼承人之一即上訴人甲○○送達，惟繳款書記載之納稅義務人不全、不明，應屬稽徵機關違背稽徵程序，其送達自非合法，應屬無效。另依財政部75年6月19日台財稅字第7549653號函釋，被上訴人於重核案件重審復查決定書中變更本件納稅義務人為上訴人甲○○、張明娟及張林阿綢，並更名填發稅款繳款書以上訴人甲○○、張明娟及張林阿綢3人為納稅義務人，已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，不得再補稅，所填發之繳款書應予以註銷。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於變更納稅義務人為上訴人甲○○、張明娟、張林阿綢暨註銷應納稅額583萬5,524元等語。

三、被上訴人則以：（一）被繼承人張榮德87年3月17日死亡前所為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務業已成立，是被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。又復查雖屬行政救濟之一環，惟本質上仍為行政程序，故復查機關本可依職權更正原課稅處分之錯誤，復查機關於復查程序依法更正納稅義務人無更不利益可言。另按民法第1148條、稅捐稽徵法第19條第3項、財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋、財政部72年11月23日台財稅第38330號函釋規定，繼承人因繼承遺產所產生關於被繼承人死亡前贈與稅之課徵，贈與稅之負擔係屬全體繼承人公同共有，被上訴人得就其中一人為送達，且送達效力及於全體。末依民法第1153條及第273條規定，被上訴人雖僅列有上訴人甲○○及張明娟二人，嗣訴願撤銷重核時一併更正納稅義務人為上訴人三人（增列被繼承人之配偶即上訴人張林阿綢），然被上訴人已於核課期間內即87年8月28日，將稅單送達上訴人甲○○，其效力及於全體，且繼承人對被繼承人之租稅債務，負連帶清償之責任，被上訴人得對繼承人中之一人或數人，請求全部給付，尚不影響其課徵之效力。（二）本件稅單送達日在上訴人申報遺產稅日之前，其全體繼承狀況，自非稅捐稽徵機關所能暸解，是被上訴人原填發稅單僅以部分繼承人為納稅義務人，自不能歸責於被上訴人。況上訴人等於接獲贈與稅繳款書後，對於繼承人少列上訴人張林阿綢之明顯錯誤，本可主動依稅捐稽徵法第17條之規定要求查對更正，惟上訴人甲○○迨於92年12月19日再提訴願，方主張未以全部繼承人為納稅義務人發單補稅情事，上訴人顯然未盡租稅協力義務。

（三）本院86年度判字第1030號判決，僅係個案，並非判例，非得據以引用。另本案亦不適用財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）贈與人生前之贈與稅稅捐債務，為其繼承人之公同共有債務，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，贈與人生前之贈與稅稅捐債務，對其繼承人之任何人為送達，對其餘繼承人亦發生效果，亦即已發生稅捐稽徵機關對其行使稅捐核課權之效果。即令稅捐稽徵機關所核發之繳款書漏載部分繼承人為納稅義務人，亦僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，除納稅義務人得依稅捐稽徵法第17條要求稅捐稽徵機關查對更正，稅捐稽徵機關亦得依職權更正。是本件贈與人即被繼承人張榮德生前之贈與稅稅捐債務，為其繼承人即上訴人之公同共有債務，上訴人等均為納稅義務人，系爭繳款書既已於87年8月28日送達上訴人甲○○，其效力及於上訴人張明娟及張林阿綢，被上訴人已對其行使稅捐核課權，雖系爭繳款書漏載上訴人張林阿綢為納稅義務人，然此屬繳納通知文書上之記載錯誤，重審復查決定（即原處分）變更納稅義務人為上訴人甲○○、張明娟及張林阿綢，核屬更正繳納通知文書，並無不合。（二）稅務行政訴訟所稱之原處分，除判決另有指明外，係指復查決定，此乃司法實務一致之見解，是第一次訴願決定係撤銷第一次復查決定關於核定贈與張勝維土地4,323萬2,900元部分，被上訴人初查處分（即以系爭繳款書為補稅處分）仍存在，且系爭繳款書已於87年8月28日送達上訴人甲○○，其效力及於上訴人張明娟及張林阿綢，被上訴人已對其行使稅捐核課權，尚未逾核課期間。是被上訴人於重審復查決定後，更名填發繳款書以上訴人等三人為納稅義務人，係屬在復查程序對繳納通知文書之納稅義務人記載錯誤之更正。

（三）本院86年度判字第1030號判決非判例，僅有個案效力，本案不受其拘束。又財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋，係指稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將納稅義務人由贈與人變更為受贈人補發稅單時，方有其適用，本件係因被繼承人（贈與人）已死亡，被上訴人原以繼承人中之二人為納稅義務人填發稅單並於核課期間內送達，嗣後再增列其他繼承人為納稅義務人，自不適用該函釋規定。另財政部78年5月1日台財稅第781143812號函釋，係適用於確定之徵稅案件，稅捐稽徵機關嗣後依職權更正者，本件係屬未確定案件，與此函釋無關。上訴人尚不能以上開函釋及判決為有利於己之主張等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）被上訴人僅以部分納稅義務人發單補稅，違反稅捐稽徵法第16條規定。又被上訴人所填發繳款書雖於87年8月28日向繼承人之一即上訴人甲○○送達，惟繳款書記載之納稅義務人不全，被上訴人違背稽徵程序，其送達自非合法。又原判決雖依稅捐稽徵法第19條第3項規定，一再強調系爭繳款書已於87年8月28日送達上訴人甲○○，其效力及於上訴人張明娟及張林阿綢；然稅捐稽徵法第19條第3項係針對公同共有財產所為規定，原判決卻引伸為對公同共有債務，亦有適用，顯非適法。況退而言之，縱使對公同共有人之一為送達者，其效力及於全體，但稅單仍應記載全體納稅義務人。稅單之納稅義務人記載不全時，其效力自不應及於全體納稅義務人。原繳款書記載之納稅義務人既有缺漏，自難謂其送達之效力及於全體納稅義務人。（二）原判決認本院86年度判字第1030號判決「僅有個案效力，本案不受其拘束」。然上開判決案情既然與本件相同，法理也應一致，原判決不予適用，顯已違反公平原則。（三）財政部75年6月19日台財稅第7549653號函釋及78年5月1日台財稅第781143812號函釋，應係針對稅單更正時，應於更正後重新發單另訂限繳日期，並應於核課期間內依法送達，所為之釋示，原審不應拘泥於財政部所列舉之更正原因及內容。（四）又依司法院釋字第622號解釋，被上訴人以繼承人為納稅義務人，已逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人之租稅義務，違反憲法第19條及第15條規定。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分關於變更納稅義務人為甲○○、張明娟、張林阿綢部分暨註銷應納稅額583萬5,524元等語。

六、本院查：

（一）按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」業經司法院釋字第622號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「．．．62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。．．．。」而依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，‧‧‧」及釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。．．．。」之意旨，於司法院釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。而依上述司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨，可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務；故若繼承人有數人時，該數繼承人因係本於公同共有遺產之地位，共同為被繼承人生前已成立贈與稅稅捐義務之代繳義務人，故於此情況，該對數繼承人為贈與稅稅捐文書之送達，即有稅捐稽徵法第19條第3項：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」規定之適用。

（二）經查：本件關於上訴人之被繼承人生前即已成立之贈與稅稅捐義務，被上訴人是於上訴人之被繼承人死亡後，始發單為該贈與稅之課徵，並其贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「張榮德（亡）繼承人甲○○、張明娟」，且該繳款書是於87年8月28日送達上訴人甲○○；嗣經上訴人甲○○提起行政救濟後，被上訴人嗣後以93年4月29日北區國稅法二字第0930013646號重審復查決定為「變更本件納稅義務人為上訴人甲○○、張明娟及張林阿綢」之決定等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實；而原審判決依此事實，係進而為該重審復查決定「係屬在復查程序對繳納通知文書之納稅義務人記載錯誤之更正」之認定，則依原審此一認定，其似係認本件原核定之繳款書即是以甲○○、張明娟二人為贈與稅納稅義務人，而該更正僅是為原納稅義務人錯誤記載之更正，即原核定繳款書之納稅義務人應更正為「甲○○、張明娟及張林阿綢」，則依原審此事實認定，揆諸前開司法院釋字第622號解釋意旨，被上訴人以繼承人為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅，因逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，則原審遽將訴願決定及原處分均予維持，其即有適用法規不當之違法，故上訴意旨執司法院釋字第622號解釋為指摘，即堪採取。惟因上述被上訴人原核定之繳款書並非直接記載「甲○○、張明娟」二人為納稅義務人，而是載明原稅捐義務人張榮德已死亡，並為甲○○、張明娟二人係繼承人之記載方式，是其雖未為「代繳義務人」之明文記載，是否已含有以甲○○、張明娟二人為張榮德之繼承人即代繳義務人之身分，對之送達應屬張榮德稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨，至於重審復查決定之變更是否亦僅是更正原核定繳款書關於繼承人「甲○○、張明娟」部分之記載，即有未明；而此等事實之認定，依上開所述，因關係被上訴人本件贈與稅之核課是否適法，暨本件原核定之繳款書可否援引稅捐稽徵法第19條第3項規定，雖僅對繼承人中之一人送達，其效力亦及於全部繼承人之認定；然原審對此關係判決結論之事實，卻疏未依職權予以調查審認，故本院尚無從自為判決，而有發回原審法院再詳為調查審認之必要。爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異