臺北高等行政法院判決

再審原告

鴻準精密工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林東翹（會計師）

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

　　　　　　　　　　　　　送達

上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國98年5 月7 日98年度判字第485 號判決、本院96年1 月17日95年度訴字第1828號判決提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠本件再審原告辦理民國90年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘為新臺幣（下同）159,605,639 元，其中項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」原列報0 元，嗣本件經再審被告列為選案案件，並於93年5 月3 日派案，93年6 月7 日發調帳通知書進行調查，再審原告則於93年11月11日具文申請將原申報之項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」更正為289,220,428 元、項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金」更正為21,876,869元、項次22「合計：當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘。（1+2+…+5）- （6+7+…+21 ）」更正為449,509,987 元、項次23明載「依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額。（22項x10%）」更正為44,950,999元，並於同日自動補繳90年度營利事業所得稅未分配盈餘稅款28,990,435元及利息2,062,689 元。

㈡嗣再審原告復於93年11月18日向再審被告申請更正原90年度未分配盈餘申報未分配盈餘自繳稅額（項次27）為24,906,104元，依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度抵減稅額（項次24）為19,937,335元，項次4 、16、22、23則未變更，原更正自動補報繳款書中所載本稅（未分配盈餘稅款）28, 990,435 元及利息2,062,689 元中屬90年度未分配盈餘之自動補繳部分，本稅為17,033,382元，利息為1,211,937元，餘款則屬更正92年度營利事業所得稅結算申報自動補繳之本稅及利息。再審被告初查認再審原告漏報依所得稅法第39條規定扣除之虧損額289,220,428 元，核定90年度未分配盈餘為449,509,988 元，應加徵10% 營利事業所得稅44,950,998元，又以本件於93年6 月7 日發調帳通知書進行調查，再審原告遲至93年11月11日始申請更正，並補繳短繳之稅款，不符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，惟因再審原告已出具承諾書（說明書），乃依所得稅法第110 條之2 規定及財政部核定「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按原告所漏稅額28,922,042元處以0.4 倍之罰鍰共計11,568,800元。再審原告不服，循序申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟。為本院95年度訴字1828號判決駁回，提起上訴，經最高行政法院認上訴為無理由，以98年度判字第485 號判決駁回，並於98年5 月7 日確定在案。再審原告仍不服，以有行政訴訟法第273 條第1 項第11款及第13款事由，提起本件再審之訴。

二、兩造聲明：

㈠再審原告聲明：

⒈最高行政法院98年度判字第485 號判決及臺北高等行政法院95年度訴字第1828號判決均廢棄。

⒉訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⒊再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔。

㈡再審被告聲明：

⒈判決駁回再審原告之訴。

⒉訴訟費用由再審原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠再審原告主張之理由：

⒈本件確定判決認定再審原告短漏報「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」289,220,428 元，惟前開虧損扣除額嗣後遭變更為應於再審原告89年度營利事業所得稅核定中扣除，是再審原告短漏報稅額之事實已不存在，而有行政訴訟法第273 條第1 項第11款所定之再審事由：

⑴按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。……一一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」行政訴訟法第273 條第1 項第11款定有明文。次按「按行政訴訟法第28條第9 款所謂為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者，係指原判決所據為基礎之民、刑事判決或其他裁判或行政處分，業已為其後之裁判或行政處分所變更，該變更之裁判或行政處分又已確定者而言」為改制前行政法院84年度判字第2768號判決著有明文，準此，為判決基礎之行政處分（在前之行政處分），如為其後之行政處分（在後之行政處分）所變更，而在後之行政處分又已確定者，即屬行政訴訟法第273 條第1 項第11款所定之再審事由。

⑵經查，再審原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報項次55「前五年核定虧損本年度扣除額」154,203,215 元，嗣於93年4 月6 日因該年度之營業成本、呆帳損失、研究與發展支出及可抵減稅額等項目於遭再審被告剔除，並變更核定項次55「前五年核定虧損本年度扣除額」為443,423,643 元，再審原告對前開核定不服，申經復查、訴願、行政訴訟，而於98年5 月22日經最高行政法院98年度判字第539 號判決駁回確定。茲將其時間順序如下：

①93年4 月6 日：再審被告變更核定89年度虧損扣除額為443,423,643 元。

②94年2 月21日：再審被告為本件90年度未分配盈餘之罰鍰處分

③98年5 月7 日：本件90年度未分配盈餘罰鍰處分判決確定

④98年5 月22日：89年度營利事業所得稅事件判決確定⑶自此嗣後確定之行政處分可知，再審原告於90年度未分配盈餘申報時短漏報之「前五年核定虧損本年度扣除額」289,220,428 元，業經變更為應於再審原告89年度營利事業所得稅核定中扣除完畢（即證1 中增加虧損扣除額443,423,643 元-154,203,215元=289,220,428元），再審被告並據以核定再審原告90年度營利事業所得稅申報項次55「前5 年核定虧損本年度扣除額」為0 元，從而，為本件罰鍰處分基礎之「前5 年核定虧損本年度扣除額」核定處分既經變更且於98年5 月22日確定，再審原告短漏報稅額之事實已不存在，揆諸前開改制前行政法院84年度判字第2768號判決所示，本件罰鍰處分自應予以撤銷。

⒉退步言之，如認前開89年度營利事業所得稅核定處分於前訴訟程序已存在，惟其亦屬行政訴訟法第273 條第1 項第13款所稱未經斟酌之證物，而得據以為本件之再審事由：

⑴按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……一三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」為行政訴訟法第273 條第1項第13款所明定。次按「查行政訴訟法第273 條第1 項第11款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。……。至同條項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。」亦為最高行政法院91年度判字第2379號判決揭示纂詳。

⑵查再審被告將89年度營利事業所得稅之「前5 年核定虧損本年度扣除額」變更核定為443,423,643 元，使該前5 年虧損數額全數於89年度扣除完畢，其事實雖發生於93年4 月6 日，然再審原告對於前開核定不服提起行政爭訟，使該核定處分至98年5 月22日方告確定，於確定之前，因尚有獲得變更之可能，再審原告自無從於前訴訟程序中主張，揆諸前開最高行政法院91年度判字第2379號判決所示，開89年度營利事業所得稅核定應屬未經本件確定判決斟酌之證物。

⑶次查，前開89年度營利事業所得稅核定處分於98年5 月22日確定後，因90年度營利事業所得稅核定已無前5 年虧損可供扣除，於本件90年度未分配盈餘事件，再審原告自無可能短漏報「前5 年核定虧損本年度扣除額」，是本件罰鍰處分應予以撤銷。

⒊綜上所述，本件確定判決確有行政訴訟法第273 條第1 項第11款及第13款所定再審事由，爰依法提起再審，請鈞院判如訴之聲明。

㈡再審被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「營利事業已依第102 條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款及所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「未分配盈餘申報書項次4 、依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損：結算申報經會計師簽證案件：未分配盈餘申報之數額＜損益表會計師查核簽證申報自行依法調整後金額之『55』欄項之差額依違章論處。」為財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函及94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函所明釋。

⒉依所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年5 月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」另依所得稅法第110 條之2 立法理由為「為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110 條規定，明定申報不實之處罰。以利適用。」旨在處罰不實之申報，故其第1 項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰。同法第110 條之立法理由為：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」可見所得稅法第110 條之2 係以納稅義務人申報不實為處罰要件，與其往後年度相關扣除之核定虧損使用情形對國家稅收之影響無涉，故本件再審原告縱因扣除之核定虧損，無法於本年度使用，亦不影響再審被告原處分之適法性。另漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10% 營利事業所得稅之短收，其情形與同法第110 條第1 項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，同屬因納稅義務人申報不實所致，故從體系解釋之角度而言，所得稅法第110 條第1 項之處罰，既係以短漏報課稅所得額之所漏稅額為計算準據，則同法第110 條之2 第1 項之處罰即不應作不同解釋。又所得稅法第110 條之2 係於86年12月30日增訂第1 項，規定用語與同法第110 條第1項 之漏稅處罰規定相同，計算所得稅法第110 條之2 第1 項所漏稅額，應可適用查核準則第112 條規定。

⒊又財政部以94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函令發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第110 條之2第1 項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，並非法律本身，無稅捐稽徵法第48條之3 之適用，且未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可適用。另依首揭未分配盈餘申報案件之違章認定原則，係以未分配盈餘申報之數額＜損益表會計師查核簽證申報自行依法調整後金額之『55』欄項之差額依違章論處，非以未分配盈餘核定之數額與損益表會計師查核簽證申報自行依法調整後金額作為處罰之依據，再審原告主張虧損扣除額嗣後遭變更為應於再審原告89年度營利事業所得稅核定中扣除，短漏報稅額之事實已不存在乙節，顯係誤解法令，核無足採。

⒋在自動報繳制下，納稅義務人本有依法正確報繳之客觀注意義務，如其未踐行上開正確報繳義務，即難謂無「應注意、能注意而不注意」之過失責任，自當負漏稅違章責任。經查再審原告未盡所得稅法第110 條之2 第1項 規定之正確申報作為義務致生漏稅結果，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰，並無再審原告所稱判決理由不備之違法。

⒌末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由，記明於判決，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

⒍本件核無行政訴訟法第273 條第1 項第11及第13款再審之訴事由，併予陳明。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、鈞院判決、最高行政法院判決並無違誤，請判決駁回再審原告之訴。

理由

一、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項定有明文。再按同法第273 條規定：「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……一一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。……一三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」行政訴訟法第273條第1項第11款及第13款定有明文。

二、本件再審原告提起再審之訴，其理由有：㈠本件確定判決認定再審原告於辦理90年未分配盈餘申報，未依所得稅法第66條之9 第2 項規定加計「依所得稅法第39條但書規定扣除之虧損額」289,220,428 元，致短漏289,220,428 元，而予以裁罰。惟前開虧損扣除額嗣後經再審被告於93年4 月6 日核定再審原告89年營利事業所得稅結算申報時，變更認定前揭90年未分配盈餘申報所短漏報「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」289,220,428 元，應屬89年度全年所得額中扣除；而關於再審原告90年度營利事業所得稅結算申報事件之爭議，迄98年5 月22日始經最高行政法院判決確定。故本件裁罰基礎之「前5 年核定虧損本年度扣除額289,220,428 元」，既經變更為應於89年度扣除，則再審原告短漏報稅額之事實已不存在，本件具有行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由。㈡又前述再審被告於93年4 月6 日核定再審原告之89年營利事業所得稅結算申報事件，變更認定289,220,428 元應屬89年度全年所得額中扣除，因兩造行政爭訟迄98年5 月22日始告確定，在此訴訟結果未定前，再審原告無法於90年未分配盈餘申報事件中加以主張，故亦具有行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由。

三、按撤銷訴訟之訴訟標的乃行政處分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主張；惟於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照改制前行政法院62年判字第96號判例意旨「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，即揭示採取「爭點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為原告已於申請復查時有所主張者為限。是以，對於課稅處分提起撤銷之訴，其訴訟標的應係課稅處分因原告主張之違法事由導致違法性並損害原告權利或法律上利益之主張，法院受理此類訴訟之審理範圍及嗣後判決既判力之客觀範圍亦在此限。故倘未經原告擇為爭點於復查、訴願予以爭執之事項，於原訴訟程序即已無由成為審理之對象，自更無由成為再審之事由。

四、經查，本件再審原告對於再審被告所為核定不服，於94年4月22日申請復查，此有申請書附於原處分卷第563 頁可憑，而再審原告主張之再審事實「再審被告於93年4 月6 日核定再審原告之89年營利事業所得稅結算申報事件，變更認定289,220,428 元應於89年度全年所得額中扣除」，係發生於93年4 月6 日，即在再審原告提出本件復查申請之前。乃其於申請書表明「緣本件申請人申報90年度未分配盈餘應納稅額時，誤未加計90年度營利事業所得稅結算申報書所載『依所得稅法第39規定扣除之核定虧損』新臺幣159,605,639 元…」，並未將93年4 月6 日已發生之前揭再審事由列為爭點之一，故而後續之訴願、行政訴訟中兩造亦從未對此爭點有何主張，法院亦未以之為爭點作出判斷。揆諸前揭說明，自無以准許再審原告於本件判決確定後將其未列為爭點之事項以再審事由提出再審。

五、再查，再審原告雖稱再審被告於93年4 月6 日核定再審原告之89年營利事業所得稅結算申報事件，變更認定289,220,428 元應屬89年度全年所得額中扣除，此屬行政處分之變更，因兩造行政爭訟迄98年5 月22日始告確定，在此訴訟結果未定前，再審原告無法主張，故本件具有行政訴訟法第273 條第1 項第11、13款之再審事由。惟查依98年1 月21日修正前所得稅法第39條但書規定，公司經核定之以往年度營業虧損，得於5 年內自公司年度純益額中扣除，故所謂經核定之營業虧損僅係當年度營利事業全年所得之扣除額，為計算當年度營利所得稅額之因素之一，至於列入何年度予以扣除，純係當事人視其資金情形予以安排，難認此屬稽徵機關之行政處分。又再審被告93年4 月6 日核定再審原告89年營利事業所得稅結算申報事件，嗣後雖經提起訴訟，但關於該筆以往年度經核定之虧損289,220,428 元應否列為89年度所得額之減項並非訴訟之爭點（該案之爭點為呆帳損失），此稽最高行政法院98年度判字第539 號（見本院卷第55頁以下）即明，亦訴訟之結果無關乎該筆以往年度經核定之虧損289,220,428 元列為89年度所得額之減項，自難認再審原告有何不能主張或無法使用以核定通知書為證物之情事。

六、綜上所述，再審原告主張最高行政法院98年度判字第485 號判決及本院95年度訴字第1828號判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款、13款再審事由，提起再審之訴，依其起訴主張之事實，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭