臺北高等行政法院判決

原告

富崢貿易股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北關稅局

代表人

乙○（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800101740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件係關於進口貨物核定稅則號別事件涉訟，其所核課之稅額在新臺幣（下同）20萬元以下（按，行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以民國【下同】92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施），依同法第229條第1項第1款之規定，應適用簡易訴訟程序，且依同法第233條第1項之規定，簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。

二、事實概要：緣原告委由永榮航空貨運代理有限公司於民國（下同）97年5月間向被告報運進口UNWROUGHT TUNGSTEN ROD計2批（進口報單號碼：第CG/97/189/00320號及第CG/97/189/00335號），原申報稅則號別第8113.00.30號「瓷金製品」，稅率0%；被告審核結果，以來貨為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒、板（瓷金材質），均改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%核課關稅，並通知原告補繳進口稅款29,910元及20,038元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠、系爭貨物為未加工之瓷金圓棒，其歸列稅則第8113.00.30號（下稱A稅號）之理由，係原告往昔另案進口與本案相同之貨物，因稅則爭議，經被告報請財政部關稅總局（下稱關稅總局）93年3月31日（93）北關字第031號「稅則分類疑問及解答」（下稱A解答）之釋示，歸列A稅號；即本案系爭貨物歸列A稅號係行政救濟程序中，原告依關稅總局A解答之釋示所為；而關稅總局A解答之釋示具有拘束各關稅局對系爭貨物稅則分類之效力。嗣關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（下稱B函）釋示改列稅則第8209.00.00號（下稱B稅號）；惟關稅總局B函之釋示為行政程序法第159條第2項規定之行政規則，則其生效要件，除應符合同法第160條第l項之下達規定外，更因同法第159條第2項規定之行政規則，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部人民，此與人民權利、義務事項有關，爰特訂定同法第160條第2項：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」之規定，以為生效要件。財政部對此無法批駁，本件訴願決定空言：「並非生效要件」，卻又無法指出「並非生效要件」之理由，自有未合。因之，關稅總局B函之釋示尚未「登載於政府公報發布之」，此為被告所不爭，自尚不具法律效力，從而關稅總局A解答迄今應仍有效。系爭貨物仍應歸列A稅號，被告將系爭貨物改列B稅號，並通知原告補稅，即屬違法。

㈡、國內其他廠商進口與本案系爭貨物完全相同之貨物，申報稅則為A稅號，財政部基隆關稅局將其改列為B稅號補稅，業經本院96年12月6日96年度訴字第1793號判決謂，原申報A稅號，並無違誤。準此，本案被告將系爭貨物改列B稅號補稅，即有違誤。

㈢、綜上，本案無論就程序或實體上論究，被告對原告之補稅處分均屬違法無效，爰請判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則略以：

㈠、按海關進口稅則號別第8113.00.30號（即A稅號）為「瓷金製品」，第1欄稅率為FREE；稅則號別第8209.00.00號（即B稅號）為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率為5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』（下稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。

㈡、系爭貨物為「UNWROUGHT TUNGSTEN ROD」，鎢鋼圓棒，其主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，為原告所不爭執，經參據H.S.註解中文版第81.01節：「本節（81.01）不包含碳化鎢…。碳化鎢的歸類如下：…（c）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09節」；第81.13節：「本節不包括…（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」及第82.09節：「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節…。」等註釋，及關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（即B函）釋示：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第81.13節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第82.09節：『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。…」意旨，被告據以將系爭貨物歸列稅則號別為第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」下，按稅率5%課徵關稅，核屬允當。

㈢、按各關稅局「稅則分類疑問及解答」【例如（93）北關字第013號】係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，報請關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答，（如原告所稱A解答之釋示），性質上應屬上下級機關之間交換意見之內部文件，因此非行政處分。次按解釋性之行政規則，既以闡明法規之原意為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效日起有其適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用，實務上向來持此種見解，並為司法院釋字第287號解釋所確認。揆諸前揭B函之函釋意旨，係關稅總局對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，予以統合解釋，並統一稅則號別認定，就歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則提供下級機關統一之見解。該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止關稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。鑑於前揭函釋發布後，該函示稅則分類原則及其效力應否溯及既往，執行上存有疑義，關稅總局遂於96年6月26日以台總局稅字第0961012931號函說明二、三核示：「本案係屬貨品認定問題，實際到貨若核明其可識別為『未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者』，自應歸列稅則第8209.00.00號；若屬供其他用途者，則按『瓷金製品』歸列稅則第8113.00.30號，稅則分類原則已甚為明確，應無疑義。本總局稅則處前因發現各關稅局甚至同一關稅局不同通關單位對H.S.註解內涵解讀分歧及稅則歸列不一致之現象，為慎重計，該處乃徵詢國外稅則分類意見後再作統一解釋本總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函，以杜爭議。」、「本案本總局上揭函示僅係統合各關稅局稅則分類歧異所作解釋，至於有關進口貨物發生短徵、溢徵而有應退應補稅款之通關案件，關稅法均有明文規範，仍請依相關規定辦理。」前揭B函之稅則核示，性質上屬解釋性之行政規則，自應溯及於最近版本之稅則生效之日即予以適用，且以下達下級機關之方式生效，該函既經關稅總局下達各關稅局，業已生效，被告自得予以援用。至於行政程序法第160條第2項規定：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」係鑑於同法第159條第2項第2款所例示之解釋性規定及裁量基準等，行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應在公報上登載以為發布，並非生效要件，本院96年度訴字第3919號判決亦採此見解。

㈣、財政部基隆關稅局對本院96年度訴字第1793號判決已提起上訴，全案尚未確定，從而該判決仍不能拘束本案。又類此案例另有高雄高等行政法院96年度訴字第765號及本院96年度訴字第3919號為不同之判決，原告執此爭執，核無足採。

㈤、綜上所述，原告之主張為無理由，爰請判決駁回原告之訴。

五、本院查：

㈠、按海關進口稅則號別第8113.00.30號（即A稅號）為「瓷金製品」，第1欄稅率為0%；稅則號別第8209.00.00號（即B稅號）為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率為5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所明定。

㈡、查前開事實概要欄所載之事實，有進口報單、原處分、復查決定書及訴願決定書等影本附於原處分卷及訴願卷可稽。次查系爭貨物（鎢鋼圓棒）主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，確為瓷金製者，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，為原告所不爭執，堪信為真實。是被告參據H.S.註解第81.01節：「…本節（81.01）不包含碳化鎢…。碳化鎢的歸類如下：…（c）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09節…。」第81.13節：「瓷金佔有陶瓷（耐熱而熔點高）及金屬兩者之成分。製造此種產品之過重及其物理與化學性質，與其所含之陶瓷及金屬兩者均有關係，故取名為『瓷金』。…其金屬成分含由任一金屬諸如鐵、鎳、鋁、鉻、鈷組成。瓷金係由燒結、散布或其他方法製成。最重要之瓷金係由下列物品製成：…（3）鋯、鉻、鎢等之碳化物與鈷、鎳或鈮。…本節不包括下列二項：…（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）。」及第82.09節：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節…。」等註釋，暨關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（即B函）釋示：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第81.13節『本節不包括（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第82.09節：『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。…」之意旨，以系爭貨物主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，確為瓷金製者，其特性極為堅硬，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用等由，乃將系爭貨物歸列稅則第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，而不因其長度需否裁切而影響稅則歸列，並非無據。

㈢、由於國際貿易貨物態樣繁多，通關單位於分類估價時，經常會有分類上之疑義，通關單位為避免分類錯誤及造成官民糾紛，會將案件送請關稅總局作「稅則分類疑義解答」，性質上應屬關稅總局與通關單位間交換意見之內部文件，並非行政處分。而揆諸前揭B函之函釋意旨，係關稅總局對各通關單位就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿（瓷金材質），稅則分類上之疑義，所作之解答，以統合各通關單位對上開貨物稅則分類上之歧異。該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止關稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。鑑於該函釋發布後，各通關單位就上開貨物，稅則分類執行上之疑義，關稅總局遂以96年6月26日台總局稅字第0961012931號函說明

二、三釋示：「…二、本案係屬貨品認定問題，實際到貨若核明其可識別為『未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者』，自應歸列稅則第8209.00.00號；若屬供其他用途者，則按『瓷金製品』歸列稅則第8113.00.30號，稅則分類原則已甚為明確，應無疑義。本總局稅則處前因發現各關稅局甚至同一關稅局不同通關單位對H.S.註解內涵解讀分歧及稅則歸列不一致之現象，為慎重計，該處乃徵詢國外稅則分類意見後再作統一解釋本總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函，以杜爭議。三、本案本總局上揭函示僅係統合各關稅局稅則分類歧異所作解釋，至於有關進口貨物發生短徵、溢徵而有應退應補稅款之通關案件，關稅法均有明文規範，仍請依相關規定辦理。」是以，關稅總局基於法定職權，就海關進口稅則所為之前揭B函之釋示，乃係闡明海關進口稅則之原意，性質上並非獨立之行政命令，原則上應自海關進口稅則生效之日起有其適用，此參見司法院釋字第287號解釋意旨自明。且該函釋既已依行政程序法第160條第1項之規定，下達下級機關即各關稅局，即為有效下達之行政規則，依同法第161條之規定，具有拘束訂定機關、其下級機關之效力，被告應予援用。至於同法第160條第2項規定：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」係鑑於同法第159條第2項第2款所規定之「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」等行政規則，因行政機關內部遵照之結果，將間接拘束外部一般人民，乃特別規定應由其首長簽署，並登載於政府公報以為發布，惟此規定並非解釋性規定及裁量基準等行政規則之生效要件，是原告主張此規定係解釋性規定及裁量基準等行政規則之生效要件，該函釋既未登載於政府公報發布之，自不具法律效力，從而關稅總局A解答迄今仍有效力。系爭貨物應歸列A稅號，被告將系爭貨物改列B稅號，並通知原告補稅，即屬違法云云，容有誤解，殊無足採。

㈣、原告雖舉另案本院96年度訴字第1793號進口貨物核定稅則號別事件之判決，據以主張本件被告將系爭貨物改列B稅號，並通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉該案或與本件之案情雷同，然其判決核屬個案判決，既非判例，對本件並無拘束力。

六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭