臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年10月1日辯論終結

原告

甲○○

原告

乙 ○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

金學坪律師

共同訴訟代理人

簡欣儀律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

戊○○（局長）

訴訟代理人

己○○

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月18日台財訴字第09800156070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣本件被繼承人林福松於91年11月24日死亡，原告依限於92年5月21日辦理遺產稅申報，經被告所屬臺北縣分局（以下簡稱台北縣分局）核定遺產總額為新臺幣（下同）106,123,941元，應納稅額為12,432,607元，繳納期間自93年1月11日至93年3月10日止。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，被告於95年6月27日以北區國稅法二字第0950009128號函所為復查決定（以下簡稱被告95年6月27日復查決定）核定應納稅額為12,432,607元，加計行政救濟利息239,796元一併徵收，重新發單展延限繳期間自95年8月11日至95年10月10日止，並於95年7月7日送達原告。原告於95年8月9日提起訴願，惟未依規定繳納半數稅額，嗣雖分別於95年8月25日及95年10月25日申請提供擔保，惟皆遭駁回，因原告未繳納半數稅額，台北縣分局乃依稅捐稽徵法第20條規定自95年10月13日起開始加徵滯納金，並於96年12月27日將應納稅額12,432,607元、行政救濟利息239,796元連同滯納金1,835,358元移送法務部行政執行署板橋行政執行處（以下簡稱板橋行執處）強制執行。嗣原告於96年12月13日申請更正，經台北縣分局於97年8月12日以北區國稅北縣一字第0971046279號函（以下簡稱台北縣分局97年8月12日函）准自遺產總額扣除計480,200元，遺產總額為106,123,491元，課稅遺產淨額為43,274,941元，應納遺產稅額則變更為12,235,725元，並通知行執處更正執行金額。原告就上開加徵滯納金部分不服，申請復查結果，被告以系爭滯納金復查申請之末日應為95年12月13日（復查決定誤植為95年12月10日《星期日，順延至11日》，業經被告更正），原告遲至97年11月20日始提起申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合為由予以駁回。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本件被繼承人林福松於91年11月24日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為106,123,941元、遺產淨額為43,755,141元、應納遺產稅額為12,432,607元，原告不服，申請復查、訴願結果，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經鈞院以95年度訴字第4376號判決原告之訴駁回，原告甲○○仍不服，提起上訴，刻由最高行政法院審理中，合先陳明。

㈡按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，分別為稅捐稽徵法第17條、第38條第3項明文所定。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」，稅捐稽徵法施行細則第12條定有明文。又按臺灣省稅務局66年1月31日稅法字第00532號函（以下簡稱台灣省稅務局66年1月31日函），略以「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內得要求稅捐稽徵機關，查對更正。其經稅捐稽徵機關查對更正後之繳納通知文書，得予改訂繳納期限。」；財政部78年5月1日台財稅字第781143812號函（以下簡稱財政部78年5月1日函），略以「稽徵機關發單課徵之稅捐，納稅義務人未依限繳納，亦未依法提起行政救濟而告確定後，嗣經稽徵機關依職權更正其應納稅額時，應重新發單並另行改訂限繳日期。」。再按「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第十七條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復，並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應『改訂繳納期間』，以資便民。」，復為財政部70年1月3日台財稅第30009號函（以下簡稱財政部70年1月3日函）明釋在案。另按稅捐稽徵法第18條第4項規定（按：96年12月12日修正為第18條），繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。上開規定於被告就原告申請更正所為核定應有適用。經查，原告前於93年3月8日向台北縣分局申請更正遺產稅，經其於93年5月8日以北區國稅北縣一字第0931025031號函（以下簡稱台北縣分局93年5月8日函）覆，略以：「．．．主張原核定林福松88年度贈與稅4,495,000元應自遺產總額中扣除乙節，請俟該筆稅款繳清後再申請更正．．．」等語；嗣原告96年12月13日復向台北縣分局申請更正，經其於97年8月12日以北區國稅北縣一字第0971046279號函（以下簡稱台北縣分局97年8月12日函）覆，略以「．．．被繼承人林君生前應納未納88年度贈與稅，准依遺產及贈與稅17條第1項第8規定自遺產總額扣除計480,200元．．．」等語。則觀諸台北縣分局93年5月8日函及97年8月12日函，可知本件確屬查對更正案件，被告自應重新發單並另訂限繳日期。又查本件原告分別於95年8月25日申請稅捐擔保，並於95年10月25日補正擔保物；另於95年11月13日申請實物抵繳，皆係於被告所定原限繳期日（95年10月10日）前為之，詎料台北縣分局對原告上開申請之否准處分，均遲至限繳日期之後始送達原告，顯與稅捐稽徵法第17條及第18條等規定不合，是被告自應重發遺產稅繳款書及更正繳納限繳日期，以符法律。

㈢次按稅捐稽徵法第39條第2項規定，納稅義務人對復查決定應納稅額已繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送執行；又納稅義務人依法提起訴願者，對繳納半數稅款確有困難，提供相當擔保，經稽徵機關核准後，即可暫緩移送執行。此外，財政部亦規定，對於已提起訴願，卻因未就復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，已移送執行者，為避免執行後有因行政救濟變更，而對納稅義務人財產造成有不能恢復之損害，只要納稅義務人繳納復查決定應納稅額之半數及滯納金、滯納利息或提供相當擔保，經稽徵機關受理，即可撤回執行，以確保納稅義務人權益。經查被告重新發單之限繳期間固展延自95年8月11日至95年10月10日止，並於95年7月7日送達原告。本件原告於95年8月9日提起訴願，原繳款書即已隨案繳回，稽徵機關未再發給繳款書。雖原告未依規定繳納半數稅額，惟於95年8月25日即申請提供擔保，被告於95年9月11日通知原告為擔保品之補正，原告於95年10月25日即另提供擔保物申請擔保，經復查決定以擔保物已設定高額抵押權故予以駁回，然查，該函並未表明處分之法律依據，應屬通知補正之性質，非屬行政處分，是被告係逾越繳納期限始就原告提供擔保之申請為答復或處分，自應依稅捐稽徵法第17條及第18條等規定重發遺產稅繳款書及更正繳納限繳日期，始為適法。

㈣又查原告於95年11月13日申請以被繼承人所遺坐落台北縣樹林市○○○段上石頭溪小段50-31、119、120及119-1地號等土地抵繳遺產稅， 經台北縣分局於96年11月28日北區國稅北縣一字第0960027050號函（以下簡稱台北縣分局96年11月28日函）說明二，略以「申請以．．．119-1地號土地抵繳遺產稅乙節，同意受理。」，並載明「應加徵滯納金1,864,891元及滯納利息20,521元．．．」等語，可見本件仍屬尚未終結案件，遺產稅並未確定。故被告遽以加徵滯納金，又否准原告實物抵繳之申請，致原告遭受無比之損害，自難甘服。況上開台北縣分局96年11月28日函嗣後復經被告於96年12月28日以北區國稅北縣一字第0961067797號函撤銷，此處分已自始不存在。嗣原告又以台北縣樹林市石頭溪上石頭溪小段114、119-1、121、124地號土地申請抵繳遺產稅，經台北縣分局97年10月29日北區國稅北縣一字第0970006510號函（以下簡稱台北縣分局97年10月29日函）同意原告以119-1、121地號土地抵繳之申請，惟就114、124地號土地，卻遭被告以上開2筆土地地目為田，使用分區為特定農業區，其中114號地號土地，權利範圍6/24，核定為農地扣除財產，非屬「課徵標的物」，土地使用既查明受有都市計畫法第33條及都市計畫法臺灣省施行細則第29條、第32條等諸多管制，且權利範圍6/24，難謂可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金，其變價性自屬不易，顯未符遺產及贈與稅法第30條第2項之「易於變價」規定；另124地號土地雖屬「課徵標的物」核定金額1,158,875元，惟經實地勘查為菜園，有2個貨櫃屋在土地上未清除，有無法完成點交移轉國有之虞為由否准。惟查，被告就「易於變價」所為認定，皆係出於主觀臆測；且124地號土地上貨櫃屋亦非不可排除，況其可供其他共有人貯藏農用機具，是台北縣96年11月除被告所持理由顯不足採，該否准原告所請之處分難謂適法。又台北縣分局該函於說明七復載明「應加徵滯納金1,864,891元及滯納利息20,521元．．．」等語。從而依台北縣分局97年10月29日函，可知本件遺產稅並未確定，洵堪認定；且台北縣96年11月28日函既已經撤銷，已如上述，則被告係直至此函，才告以原告加徵滯納金一事，故原告所提行政救濟程序於法並無不合，並無被告所指逾期之情形。況本件被繼承人遺產稅案件，尚繫屬最高行政法院審理中，業如前述，故被告在行政救濟終結前加徵原告滯納金，實有違誤。是原告就本件遺產稅，已於繳納期限內申請稅捐擔保及實物抵繳，從而復查決定書認定本件滯納金復查申請之末日為95年12月11日，顯屬錯誤。本件業於期限內申請訴願、擔保、實物抵繳及以第三人之定期存單為納稅保證等，均符合稅捐稽徵法訴願繳納半數之規定，自無再計徵滯納金之餘地。

㈤復查，由於上開申請准許抵繳土地已核課遺產稅之價值計算抵繳價額為1,723,625元，尚不足12,833,190元，不足部分原告即另申請以臺北縣樹林市○○○段上石頭溪小段114地號之應有部分抵繳，價額為9,168,800元，加上原告已向板橋行政執行署繳納逾5,000,000元本稅，故兩者合計實已逾本稅稅額；若再減除贈與稅負擔之債務後，應納遺產稅額即為12,235,725元；而俟行政救濟終結後再減除作農業使用之農地扣除額後，已可預期原告將無欠稅或不足額繳稅之結果，被告自無另加計滯納金之理由。是本件遺產稅本稅尚繫屬最高行政法院審理，原告於法定期限內先請求以繼承之土地作為稅捐之擔保標的，後申請以繼承標的實物抵繳遺產稅；原告以被繼承人部分遺產標的申請實物抵繳案件經鈞院勸諭兩造和解在案；部分納稅人之存款財產並經扣押，原告亦已向執行處繳納逾半數稅額，另由第三人提供相當價值之定期存單財產作為擔保，並未逃避納稅義務，被告再課原告以滯納金，殊難適適法，被告應參酌上開財政部撤回執行之規定，撤回其對原告加徵滯納金之處分，被告卻堅不為之，足見被告有應作為而未作為之情形，自不可歸責於原告。從而被告對原告加徵滯納金之處分自屬於法有違，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」；「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」；「滯納金．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為稅捐稽徵法第20條、第35條第1項第1款、第39條第1項、第2項第1款及第49條前段所明定。次按「各項稅捐截止繳納日期，如逢星期四、星期五、星期六、星期日或例假日時，其逾期繳納依法應加徵滯納金之起算日期，分別舉例函復如說明二。說明：二、依稅捐稽徵法第20條『依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金』之規定，其截止日期適逢星期四、星期五、星期六、星期日或例假日時，其應加徵滯納金之起算日分別舉例如左：例一：截限日期為星期四：星期五及星期六因未逾2日，免徵滯納金。星期日及星期一因已逾2日，應加徵1%。（餘類推）．．．」、「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請。」，復分別為財政部73年10月11日台財稅字第61140號函（以下簡稱財政部73年10月11日函）及94年5月19日台財稅字第09404524800號令（以下簡稱財政部94年5月19日令）所明釋。

㈡本件原告雖主張其既已於95年8月25日及95年10月25日向原查申請提供擔保，稽徵機關遽對原告加徵滯納金，自有可議之處；又被繼承人遺產稅案件，尚繫屬最高行政法院審理中，稽徵機關在行政救濟終結前，加徵滯納金實有違誤云云。惟查本件原核定繳納期間係自93年1月11日至93年3月10日止，嗣經原查展延繳納期限自93年5月26日起至93年7月25日止。原告不服課稅處分，申經復查結果，未獲准變更，原查乃就復查決定應納稅額12,432,607元加計行政救濟利息239,796元一併徵收，並展延繳納期限自95年8月11日起至95年10月10日（國定假日，順延一日至11日）止。原告仍不服，提起訴願，惟未依規定繳納半數，原查乃於96年12月27日連同滯納金移送強制執行。嗣原告向原查主張增列生前未納贈與稅，經原查准予追認生前未納贈與稅扣除額，重行核定應納遺產稅額12,235,725元，並通知執行處更正執行金額。是本件滯納金計算如下：

⒈滯納期間起迄日：滯納金自限繳期屆滿日之次日（即95年10月12日，星期四）起每逾2日加徵1%，本件限繳日期末日為95年10月10日（國定假日，順延一日至11日），而95年10月12日及95年10月13日未逾2日免予加徵，故系爭滯納金之起算日為95年10月14日，迄日為95月11月12日(星期日)，共計30日。

⒉加徵比例：

①10月10日（星期二）因係國定假日順延至10月11日。

②10月12日（星期四）、10月13日（星期五）：免予加徵。

③10月14日（星期六）、10月15日（星期日）：加徵1%。

④10月16日（星期一）、10月17日（星期二）：加徵2%。

⑤10月18日（星期三）、10月19日（星期四）：加徵3%。

⑥以此類推，至11月11日、11月12日：加徵15%。

⒊本件復查申請自滯納期滿之翌日即11月13日（即復查申請之首日）起算30日，末日為95年12月12日。經查原告提起遺產稅本稅訴願時未依法繳納半數且至滯納期間屆滿時仍尚未繳納，原查乃依規定加徵滯納金1,835,358元（更正後應納稅額12,235,725元×15%），於法並無不合。

㈢至有關展延繳款書限繳日期之規定乙節。經查繳款書展延限繳日期均須有法定事由始得為之。茲將稅捐稽徵法及其相關函釋規定陳報如下：

⒈稅捐稽徵法關於查對更正部分：台灣省稅務局66年1月31日稅法字第00532號函明釋查對更正後得改訂繳納期限；財政部70年1月3日台財稅第30009號函則略以查對更正案件在限繳日期屆滿後始行答復者應改訂繳納期間；另財政部71年8月30日台財稅第36419號函係以核課期間屆滿後始准改訂定繳納期間應不發生核課期間適用之問題；再財政部78年5月1日台財稅第781143812號函釋則規定確定之徵稅案件依職權更正者應重新發單另訂限繳日期。

⒉又稅捐稽徵法第38條第3項規定「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應補繳稅額者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．填發補繳稅額繳納通知書。」。且遺產及贈與稅法第30條第1項規定「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」；遺產及贈與稅法施行細則第45條第2項及第3項規定「申請抵繳稅款之實物，不合．．．規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿10日者，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納。申請抵繳稅款之實物，如有部分不合第30條第2項規定者，應通知納稅義務人就不合部分補繳現金。」；至財政部71年8月30日台財稅字第36419號函（以下簡稱財政部71年8月30日函）則明釋於繳納遺產稅期間申請更正稅額者應予改訂繳納期限，併此陳明。綜上，本件滯納金申請復查期限，依首揭規定，應自滯期間屆滿（95年11月12日）之翌日起算30日，即復查申請之末日為95年12月13日（星期三）。被告98年2月27日復查決定誤植本件復查申請之末日為95年12月10日（星期日，順延至11日），特此更正，惟對原告已逾本件申請復查法定之不變期間尚不生影響（原告遲至97年1月5日始就加徵滯納金事件申請復查）。從而本件被告以原告逾期申請復查法定不變期間，程序不合，而予以駁回，於法即無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為原告主張被告應作成准予撤銷系爭加徵滯納金之行政處分，是否於法有據？經查：

㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」及「滯納金．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第20條、第35條第1項第1款、第39條第1項、第2項第1款及第49條前段分別定有明文。

㈡次按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」。是以，滯納金係對於逾繳納期限而未完納稅賦之納稅義務人，按其逾限日數依法定比例所核計，意在促其依限完納。故納稅義務人一旦發生滯納事實時，即負有於本稅以外之另一負擔。於實務上，滯納金之處分，乃併載於繳款書上「繳納期間」之欄位，其文義為「自xx年x月x日至xx年x月x日止逾期繳納每逾2日加徵1%滯納金（最高加徵15%）」，再由代收稅款之金融行庫於收取稅款（如係移送執行，在移送前則由移送機關自行核算，或由行政執行處於執行程序中予加計核算）時，按稅捐債務人實際滯納之日數，依每2日徵收百分之1之法定比例予以計算，最高收取30日（因依稅捐稽徵法第20條規定，逾30日仍未繳納時即發生移送法院強制執行之效果，故不再加計滯納金）。準此，滯納金處分雖無獨立之書面，惟依上開繳款書所載文義，已足使相對人即稅捐債務人對於滯納金之處分及具體內容，將在其發生滯納事實時即告確定，有所了解，殆無疑義。

㈢又自滯納金之目的及手段觀之，乃係為防止拖延繳稅義務，為督促強制債務人履行公法上金錢給付義務之手段，此與行政罰法係對違反法令上作為、不作為，而係直接加以制裁懲罰者，性質迥然不同。且徵諸稅法上滯納金、利息、怠報金等項，係與罰鍰併列（稅捐稽徵法第49條參照），其中緩繳滯納金者，另加計利息（所得稅法第112條第2項參照），而罰鍰則不另加計利息，足見滯納金之性質作用與罰鍰不同，自不應視為行政罰，而係具有行政強制執行作用之不利益處分之性質，先予說明。

㈣經查本件遺產稅本稅部分，原經被告初查核定應納遺產稅額為為12,432,607元，繳納日期為自93年1月11日至93年3月10日止；嗣被告95年6月27日復查決定仍核定應納遺產稅金額為12,432,607元，加計行政救濟利息239,796元一併徵收，重新發單並展延繳納期限為自95年8月11日至95年10月10日止（於95年7月7日送達原告）；嗣原告於95年8月9日提起訴願，嗣雖分別於95年8月25日及95年10月25日申請提供擔保，惟皆遭駁回，因全體繼承人並未繳納任何遺產稅稅額即逕行提起行政爭訟，台北縣分局乃依稅捐稽徵法第20條規定，自95年10月13日起開始加徵滯納金，並於96年12月27日將本件應納稅額12,432,607元、行政救濟利息239,796元連同滯納金1,835,358元，移送板橋行執處強制執行；嗣原告於96年12月13日申請更正，經台北縣分局以97年8月12日函准自遺產總額扣除計480,200元，遺產總額為106,123,491元，課稅遺產淨額為43,274,941元，應納遺產稅額則變更為12,235,725元等情，有被告初查核定、復查決定及所附遺產稅額繳款書暨應補稅額更正註銷單、台北縣分局97年8月12日函及中華郵政掛號郵件收件回執等影本附於原處分卷可稽，復為原告所不爭，自堪認為真正。茲被告主張其95年6月27日復查決定展延系爭遺產稅繳款書繳納期限為自95年8月11日至95年10月10日止，是本件加徵滯納金原係自展延遺產稅限繳期限末日95年10月10日之翌日（即95年10月11日）起算，然因95年10月10日（星期二）係國定假日，順延至95年10月11日止，故自95年10月12日起算，依稅捐稽徵法第20條規定，加徵滯納金之期間為30天，其上限為未繳本稅金額之15%，至95年11月12日（滯納金）滯納期間期滿；又依財政部94年5月19日令釋意旨，滯納金復查之申請應自加徵滯納金之期間（30天）屆滿翌日即95年11月13日起算30日，是原告如僅針對加徵滯納金部分不服，其復查期間應自95年11月13日起算30日，至95年12月12日即告屆滿（復查決定誤植系爭滯納金復查申請之末日為95年12月10日《星期日，順延至11日》，業經被告更正），但原告遲至97年11月20日始就加徵滯納金部分聲明不服，自屬於法不合，固非無憑。

㈤惟查稅捐稽徵法對於滯納金之處分申請復查者，就復查期間並無特別規定。最高行政法院97年度裁字第3181號裁定雖認「滯納金」係對違反按時繳納稅款者課徵之法定遲延利息，且其中兼含懲罰作用，其性質上既屬法定延遲，且係依法律規定所直接發生者，依法無須預為教示，更不致因未為教示，即改變滯納事實之客觀存在。然上開裁定並非判例，本院自不受拘束。且依前述說明，滯納金處分在納稅義務人收受繳款書之際，即可預知其具體內容，並在納稅義務人發生滯納事實時即告確定；又滯納金之處分最多以滯納30日計算，即滯納金處分至遲於納稅義務滯納30日時即告確定，則財政部94年5月19日函釋：「納稅義務人逾期繳納稅款，經依稅捐稽徵法第20條及相關稅法規定加徵滯納金者，該項加徵之行為，核屬行政處分，納稅義務人如對該項處分不服，申請復查者，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條規定，應於計徵滯納金之期間（30日）屆滿之翌日起算30日內提出申請」之意旨，以準用稅捐稽徵法第35條規定而為說明，固非無稽。然依行政程序法第96條第1項第6款「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」規定及同法第98條第3項「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為」規定，對於滯納金處分不服之教示期間如已載明於繳款書上，財政部94年5月19日函釋固然有據；但如未予教示即載明救濟期間，即應參照上開行政程序法之規定予以補充。（故根本解決之道為財政部應修正繳款書上之制式文字字樣，加註對於加徵滯納金不服之救濟期間，俾便納稅義務人有所遵循。）是以，系爭加徵滯納金之申請復查雖至95年12月12日即已告屆滿，惟依前揭法條規定及上開說明，原告於97年11月20日就加徵滯納金部分提起復查之申請，視為於法定期間內所為，故本件自仍應予以實體審理。

㈥經查原告起訴主張其已於限繳日期內申請稅捐擔保及實物抵繳，依稅捐稽徵法第17條及財政部70年1月3日函釋意旨，被告自應展延原繳款期限並重新發單，是系爭加徵滯納金之處分於法自有違誤云云。然按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。經查上開條文所謂「補繳稅款原應繳納期間」，就本件言，係指系爭遺產稅本稅核定『申請復查前』送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間。第以本件遺產稅原繳納期限為自93年1月11日至93年3月10日止，嗣被告95年6月27日復查決定展延繳納期限為自95年8月11日至95年10月10日止，有原遺產稅繳款書、復查決定及所附稅額繳款書暨應補稅額更正註銷單等影本各1份在卷可佐，並為原告所不爭。依前揭法條規定，系爭「補繳稅款原應繳納期間」係指本件繼承人之一甲○○於『申請復查前』（93年3月8日提出復查及更正之申請），送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間，即自93年1月11日至93年3月10日止，應可確定。是本件行政救濟加計利息起算日應為93年3月10日之次日即93年3月11日，至為灼然，此由本件遺產稅本稅部分，復查決定已加計行政救濟利息239,796元（復查決定應補稅額更正註銷單參照）一節，核與行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」之規定要無不合，即可見一斑。至被告95年6月27日復查決定展延繳納期限為自95年8月11日至95年10月10日止（因該日適為國定假日，順延至95年10月11日止）部分，係因被告就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定予以填發，究其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭遺產稅款之「原應繳納期間」甚明，原告所言系爭遺產稅之『繳納期限』，應以本件繼承人申請稅捐擔保及實物抵繳事件，被告為否准處分時應併予展延繳款期限並重新發單云云，核與稅捐稽徵法第38條第3項規定不符，委無可採。

㈦又查，遺產及贈與稅法第30條第2項明定「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」。是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。由是，申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」意旨亦明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。至申請擔保部分，遺產及贈與稅法施行細則第46條明定「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。前項之他項權利為抵押權者，其擔保之債權於抵繳後經債務人清償，致抵繳價值超過原抵繳稅款者，準用第48條第1項規定辦理。納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」，徵諸上開解釋及稅捐稽徵機關之實質調查認定職掌，是否准予擔保自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人一經申請，即應予准許，均合此敘明。

㈧本件原告雖主張其於被告展延系爭遺產稅本稅之繳款期間內申請擔保及實物抵繳，被告自應於駁回擔保及抵繳之同時，重新展延繳款期限，並將繳款書重新送達納稅義務人，方屬適法云云。然查本件申請擔保及實物抵繳部分，是否符合擔保及以實物抵繳之要件暨其實物是否適於抵繳等項，既係由被告依相關資料予以調查核定，自與本件遺產稅本稅是否有按繳納期間繳納稅款，係屬二事，原告本無以申請擔保及實物抵繳部分是否完成，資為何有利之證明。且本件繼承人之一即原告甲○○分別於95年8月25日、95年10月25日（2次皆未檢附遺產稅額繳款書）申請擔保，各遭被告以擔保標的物設定有高額抵押權（95年8月25日申請擔保部分）、擔保標的物有建築物未作農用未符合易於變價（95年10月25日申請擔保部分，另一駁回理由為逾復查決定延展之遺產稅限繳期限末日95年10月10日《順延至95年10月11日》始提出申請）為由分別予以駁回；原告甲○○又於95年12月6日申請實物抵繳部分，亦經被告以其95年6月27日復查決定展延繳納期限為自95年8月11日至95年10月10日止（因該日為國定假日，順延至95年10月11日止），原告係逾限始提出申請實物抵繳，於法未合而予以駁回，此等針對申請擔保及實物抵繳事件所為之否准處分，與本件繼承人違反按時繳納稅款者應負擔之「滯納金」（行政強制執行作用之不利益處分）截然不同，原告將三者混為一談，所稱被告理應於駁回擔保及實物抵繳申請之同時，依稅捐稽徵法第17條規定，於駁回通知書內重新展延繳款期限，並重新發單送達，始謂合法云云，實係誤解法令所致，殊無足取。

㈨再本件雖經原告對遺產稅本稅之核稅處分不服而提起行政爭訟及行政訴訟（本院95年度訴字第4376號判決駁回原告之訴，原告不服提起上訴，現正由最高行政法院審理中），但因原告未於繳納遺產稅本稅之期間內依限完稅，其於95年10月11日（原為95年10月10日，因該日為國定假日而順延）遺產稅本稅限繳之延展期限屆滿時起，依系爭遺產稅本稅繳款書所附說明欄第二項所載「…每逾二日加徵應納稅額百分之一之滯納金至三十日止…」，已然該當加徵滯納金之要件，至為顯然。是本件原告對渠等應繳納之遺產稅本稅，既違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第20條所定課徵「滯納金」之處遇，此等處遇尚無違法可言。則被告以95年6月27日復查決定所附遺產稅繳款書繳納期限展延之日期（即自95年8月11日起至95年10月10日《順延至95年10月11日》止）為準，以該限繳期限後之95年10月14日（95年10月12日及95年10月13日均免予加徵）起算滯納金，於法要無不合，所為加徵滯納金之處分，即非無憑。原告所稱本件遺產稅本稅案件，尚繫屬最高行政法院審理中，被告在該件行政救濟終結前，加徵滯納金實有違誤云云，非惟係屬誤解本件程序及加徵滯納金之構成要件，亦仍無解於其滯納事實之成立。至原告於96年12月13日申請更正，雖經台北縣分局以97年8月12日函准自遺產總扣除計480,200元，遺產總額核定為106,123,491元，課稅遺產淨額為43,274,941元，應納遺產稅額則變更為12,235,725元，然因原告前於95年8月9日提起訴願時，未據繳納任何稅額，嗣經被告移送行政執行在案，故被告所稱該部分之更正，不需再重新發單（已通知行執處更正執行金額）等語，即非無據，況此部分金額之更正既無解於前述原告滯納事實（未按時繳納應繳納之遺產稅本稅稅額）之成立，自不能引為本件有利之證據，特此指明。另因系爭加徵滯納之處分既係身為納稅義務人之原告等全體繼承人，於產生滯納事實時即負有別於本稅外之另一負擔，尚與行政訴訟法第5條第2項所謂「權利或法律上利益受違法損害」之要件相間，不符提起課予義務訴訟，須以人民之權利或法律上利益受違法損害為前提之要件，自無得提起課予義務訴訟可言，附帶述明。綜上所述，本件被告就原告針對原處分加徵滯納金部分聲明不服，而請求其應作成准予撤銷系爭加徵滯納金之行政處分，所為否准之復查決定，所持理由雖與本院上述有所不同，然結論並無二致，揆諸首開法條規定及前揭說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭