臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

簡長順律師

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○(局長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年5月6日府法訴字第0980101886號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣龜山鄉兔子坑大湖頂小段小段438-1、438-43地號等土地（以下簡稱系爭土地）本係按土地稅法第22條規定課徵田賦。嗣因建有未經申請合法使用之建築物，案經桃園縣龜山鄉公所（以下簡稱龜山鄉公所）查報，被告乃於97年8月7日以桃稅土字第0970105342號函（以下簡稱被告97年8月7日函）原告自變更使用之次年（98年）期改按一般用地稅率核課地價稅。原告不服，於97年10月28日申請重行核定，被告於97年11月26日以桃稅土字第970145126號函（以下簡稱被告97年11月26日函）否准所請，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠經查原告所有系爭土地，於日據時代起即作農牧使用迄今，惟自80年間起，鄰地地主即有違章使用，並興建工廠之情。又原告早年即有施設水土保持工程，並有農路數條供原告農牧使用，詎料鄰地地主竟不顧原告反對，將該農路充作其私人使用之道路，並經台灣地方法院判決渠等有通行權，並強令原告所有之農路提供為鄰地使用。嗣桃園縣龜山鄉公所擅自於92年間於上開農路上鋪設柏油路面，經原告發覺後，即向該公所表示異議，其仍拒絕剷除柏油路面，有龜山鄉公所書函可証。尤有甚者，龜山鄉公所竟向桃園縣政府為不實舉發以地工廠係位於原告所有系爭土地，致被告以97年11月26日函改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅。

㈡次查本件原告所有系爭土地上均種有農作、林木等，並未建有非合法使用之建物，是原告就不存在之該建物自無法提出證據以資證明。故原告乃要求測繪，或要求被告就其認定之建物究係位於原告所有土地上之何處？面積多少？於系爭土地之使用比例為何？等情，予以會勘或指明。然被告一方面拒絕原告所請，一方面又串同地方地政事務所，多次拒絕原告複丈、鑑界之申請。

㈢又被告97年11月26日函之內容，係改變系爭土地原課徵地價稅之方式，依法應具體明確，俾原告得以瞭解。然該函雖主張系爭土地建有未經申請合法使用之建築物，卻無任何被告所稱之建物之測繪、照片等可資證明，被告顯有未盡調查舉證能事之不法；訴願決定亦未調察，僅略以「又依本縣龜山鄉公所97年11月24日桃龜鄉字第0970036994號函復原處分機關，亦載明系爭土地中第438-1地號土地有未經申請合法使用之建築物存在、第438-43地號土地則疑似有建物占用，尚待地政單位鑑界定後方可認定之事實狀態存在。」等語，即予維持被告97年11月26日函，亦有可議，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，分別為土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段所明定。次按「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」，為財政部79年6月18日台財稅第790135202號函（以下簡稱財政部79年6月18日函）所明釋。

㈡原告主張系爭2筆土地於日據時代即作農牧使用迄今，因鄰地地主違章興建工廠使用，復遭龜山鄉公所擅自於農路鋪設柏油路面，致被告以原處分97年11月26日函改按一般用地稅率課徵地價稅云云。按桃園縣政府於97年7月30日以府農管字第0970242244號函（以下簡稱桃園縣政府97年7月30日函），略以「說明：二、本案依會勘結論已對農業生產環境及原來土壤造成負面影響，損壞作物生長所需空間、水份及養份且不利農業使用操作，綜觀全案已非屬農業經營使用範疇，爰請逕依規定核處。」，準此，系爭土地使用情形顯已不符課徵田賦之規定，從而被告依土地稅法第14條及財政部79年6月18日函釋規定，核定系爭土地自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬依法有據，並無違誤。

㈢至原告主張被告未查明系爭土地上是否有未經申請合法之建築物，且龜山鄉公所函亦僅記載系爭438-43地號土地「疑似」有建物占用，是被告未待地政單位鑑定即改變原徵稅方式，於法不合云云。按龜山鄉公所於97年11月24日以桃龜鄉城字第0970036994號函（以下簡稱龜山鄉公所97年11月24日函），略以「經現場會勘，438-1地號土地，有未經申請合法使用之建物存在；438-43疑似有建物佔用，請申請地政單位鑑界確定後，方能認定。」。準此，系爭438-1地號土地有變更建物使用屬實；至438-43地號土地雖係疑似有建物，惟本件原告使用土地，已對農業生產環境及原來土壤造成負面等影響，非屬農業經營使用至為明確，不屬土地稅法第10條農業用地之範疇，且不符同法第22條課徵田賦規定，故被告以97年11月26函否准原告恢復課徵田賦，於法並無不合，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院經查：

㈠按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第107條第3項定有明文。

㈡次按行政訴訟法第4條第1項規定：人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。又按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．．八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」，，訴願法第1條第1項、第3條第1項及第77條第1項第8款分別定有明文。再按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為，至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」、「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為前提，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政訟爭程序，請求救濟。」，行政法院（現改制為最高行政法院）分別著有19年上字278號、44年判字第18號、53年判字第230號判例可資參照。

㈢復按「訴願法所謂行政處分，係指官署對人民所為之單方行政行為，而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益者為限。若恐將來有損害之發生而預行請求行政救濟，則非法之所許。原告就兩商標是否近似之疑義請求釋示，被告官署之通知解答，顯不發生具體的法律效果，不能謂為行政處分。縱如原告主張為免其商標被侵害而提起訴訟時，該管法院必將徵詢被告官署之意見，如被告官署仍持原見解，則原告權益屆時將受損害，亦係將來可能發生損害，非現實之權利或利益受有損害，自不得預行請求行政救濟。」，亦經行政法院59年判字第211號判例闡明在案。

㈣經查原告所有系爭土地，地目為林，使用分區屬山坡地保育區，使用地類別為農牧用地，迄97年度仍係課徵田賦，未核課地價稅。嗣依龜山鄉公所97年7月25日桃龜鄉城字第0970023522號函所檢附桃園縣龜山鄉農業用地違規使用案件處理查報表暨現場勘驗照片數禎，疑有未經申請合法使用之建築物，涉嫌違規使用之情形；經桃園縣政府依會勘現場結論，以97年7月30日函被告，認上開行為已對農業生產環境及原來土壤造成負面影響，損壞作物生長所需空間、水分及養分且不利農業使用操作，綜合觀察結果已非屬農業經營使用範疇。被告乃以系爭土地使用情形已不符土地稅法第22條課徵田賦規定，應依土地稅法第14條規定按一般稅率課徵地價稅，以97年8月7日函原告自變更使用之次年（98年）期改按一般用地稅率核課地價稅。原告不服，於97年10月29日（被告收文日）申請重行核定，經被告於97年11月5日以桃稅土字第0970004551號函請桃園縣龜山鄉公所查明系爭土地是否仍作農業使用結果，龜山鄉公所以97年11月24日函復，略以系爭土地中第438-1地號土地部分有未經申請合法使用之建築物存在、第438-43地號土地部分則疑似有建物占用，在未經地政機關鑑界確定該建物是否坐落於438-43號土地上前，尚無法確定系爭土地是否確實未作農業使用等語，被告遂據以97年11月26日函復原告，略以無法認定系爭土地仍作農業使用；系爭土地農業使用之認定，請依法向土地所在地之公所提出申請等語。原告不服，於97年12月26日（被告總收文章日戳）向被告提出「復查申請書」（視為提起訴願），聲明不服被告97年8月7日函及97年11月26日函，遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。

㈤茲就本件原告所爭執之97年度及98年度地價稅部分，分述如下：

⑴97年地價稅部分：

①按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參佐。

②又按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。

③本件原告於97年10月29日以陳情人之地位，向被告提出「申請書」，其內容略以「一、覆貴局97年9月7日發文桃稅土字第0970105342號函。二、申請人已於96年12月間即向桃園地方法院檢察署就系爭龜山鄉○○○段大湖頂小段438-1、438-43地號土地遭鄰地地主黃議德、黃春發二人竊佔提起告訴，且該土地農路遭龜山鄉公所竊佔舖設柏油路面，早已於之前聲明異議，雖龜山鄉公所函示已命包商回復，但迄未回復，而龜山鄉公司承辦人員或係怨濫行浮報或係一時不察而認係申請人所為，以致貴局誤將申請人田賦變更為地價稅，此部分請向龜山鄉公所函查。三、綜上請再『重行核定』。．．．陳情人：甲○○」等字樣。

④嗣經被告以97年11月26日函予以答覆，略以「主旨：台端申請所有坐落龜山鄉兔子坑大湖頂小段小段438- 1、438-43地號等2筆土地為農業用地使用乙案，復如說明．．．說明：

一、復台端97年10月29日申請書。二、旨揭地號土地依龜山鄉公所97年11月24日桃龜鄉城字第0970036994號函，438-1地號土地有未經申請合法使用之建築物存在；第438-43地號土地疑似有建物占用，請申請地政單位鑑界確定後，方能認定，台端所請恢復課徵田賦乙節，礙難照准。三、旨揭地號農業使用之認定，請依『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第3條，向土地所在地之公所提出申請。四、對本項行政處分如有異議，請依訴願法第14條及第58條規定，．．．提起訴願。」等語，有上開2文件影本各1份在卷可憑。究原告97年10月29日「申請書」內容，無非以避免被告誤為「地價稅」之核定為其主要目的，是被告有無因上開原告之「申請」，致將系爭土地97年度核課地價稅，厥為本件爭點所在。

⑤惟查地價稅之開徵及核定處分，乃稅捐稽徵機關本於職權所為之行政行為及行政處分，本無待人民之申請，是原告97年10月29日「申請書」性質上既僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對原告並不負有作為義務，即令被告未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受有損害。故原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，堪以認定。且97年度地價稅係於97年11月1日至97年11月30日開徵，而本件被告並未就系爭土地核課97年度地價稅，乃兩造所不爭之事實，是系爭土地97年度既未核課地價稅，縱被告97年11月26日函固有就系爭土地使用現況經龜山鄉公所函復結果及農業用地作農業使用認定之主管機關暨申請程序等情為敘述或說明，復就原告所請恢復課徵田賦一節礙難照准予以闡釋，但因系爭土地97年度並未經核課地價稅，自難認被告有因原告97年10月29日所為「申請」案，致為系爭土地97年度地價稅之核稅處分甚明。此尚不因被告97年11月26日函中記載「台端所請恢復課徵田賦乙節礙難照准」及「本項行政處分」等字樣，而異其事實之認定，殊難謂原告有何權利或法律上利益受有損害。故本件既無系爭土地核課97年度地價稅之核稅處分存在，揆諸首揭法律規定及判例意旨，被告97年11月26日函尚非屬行政處分，至為灼然，原告自不得對之提起訴願。從而原告不服系爭土地97年度地價稅部分，係就不存在之行政處分提起行政爭訟及行政訴訟，屬欠缺權利保護要件，於法未合，自應予以駁回。

⑥綜合上情以觀，本件依原告起訴意旨，尚無以導衍出其對於被告機關有何公法上請求權，則原告提起本件課予義務訴訟（請求被告應作成系爭土地應予課徵田賦之行政處分，即恢復課徵田賦）部分，即不具訴訟權能，其訴為無理由，應予駁回；所提撤銷訴訟部分，因系爭土地並未經核課97年度地價稅，原告顯係就不存在之行政處分提起行政訴訟，自屬欠缺權利保護要件，依前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，亦應予以駁回。是以，本件原告所提起之撤銷訴訟及課予義務訴訟，無解於本案爭執，即依其所訴之事實，欠缺權利保護之必要，屬無訴之利益，在法律上顯無理由，自應予判決駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

⑵98年度地價稅部分：第以提起撤銷訴訟，需以一合法之行政處分存在為前提。經查本件原告所爭執之98年度地價稅部分，經本院於98年9月7日行準備程序時，詢以龜山鄉公所訴訟代理人結果，98年度地價稅係於98年11月1日至98年11月30日開徵，納稅義務人於98年10月底左右方會收到繳款通知書等語，有準備程序筆錄1份在卷足參。是原告於98年7月3日（本院總收文章日戳）提起本件行政訴訟時，系爭土地98年度地價稅既尚未經開徵起徵，自無所謂核稅行政處分存在可言，原告殊無對之提起行政爭訟及行政訴訟之可能，即堪認定。至若原告恐將來有損害之發生（如改按一般稅率核課稅額較田賦為高之地價稅）而預行請求行政救濟，徵諸前揭行政法院判例意旨，則非法之所許。又縱原告所主張其係依被告97年11月26日函說明欄第4點之教示條款提起本件行政訴訟一節屬實，因其所主張權益可能受損害者，亦係將來可能發生損害，而非現實之權利或利益受有損害，仍不得預行請求行政救濟甚明。故原告就系爭土地98年度地價稅部分，所提本件訴訟，欠缺權利保護要件，依上開法條規定及說明，在法律上顯為無理由，自應予以駁回。綜上所述，本件原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，即欠缺權利保護之必要，乃訴願決定不察，逕予實體審理，所為決定殊屬違誤。然本件既無訴之利益，徵諸首開法條規定，本院自得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。另本件訴訟因欠缺權利保護必要，既經駁回在案，兩造其餘之主張及陳述等項，即無庸加以審酌，附此指明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭