臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年4月22日辯論終結

原告

宜興營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施中川 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

送達

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9 月28日台財訴字第09800261310 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠緣原告係經營房屋建築營建業，民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）109,380,507 元、營業成本106,105,565 元及營業淨利虧損80,609元，經被告初查以原告未能提示帳證供核，乃按該業（行業標準代號：3901－13）同業利潤標準淨利率9%，核定營業淨利為9,844,245 元，並補徵稅額2,451,220 元。原告不服，申請復查，經被告98年4 月6 日北區國稅法一字第0980006451號復查決定以，原告雖提示工程合約書、完工工程損益計算表、單位成本分析表、材料耗用明細表等資料，惟仍未能提示依工程別編列之期末在建工程明細表、施工日報表、外包工程數量表及外包工程估驗單等資料供核，成本仍無法勾稽查核，重行按該業同業利潤標準毛利率19% 核算營業毛利20,782,296元，減除核定營業費用及損失總額3,355,551 元，核算營業淨利17,426,745元，較按同業利潤標準淨利率核算9,844,245 元為高，原核定營業淨利9,844,245 元並無不合等由，駁回復查之申請。原告不服，遂向財政部提起訴願（98年5 月11日提起訴願）。

㈡嗣被告依訴願法第58條第2 項規定，就原告所提新事證重新審查，經被告98年9 月2 日北區國稅法一字第0980008236號重審復查決定以，經就原告重新提示帳證查核，其中丙偉建設有限公司（下稱丙偉公司）樹林店鋪住宅等工程部分（列報營業收入淨額108,784,713 元及營業成本105,509,771 元），原告雖提示工程合約書、完工工程損益計算表、單位成本分析表、材料耗用明細表等資料，惟仍未能提示施工日報表、估驗單及期末在建工程明細表，又外包工程部分亦僅提示工程合約書，未能提示包商估價單分析表、工程數量表及外包工程估驗單等資料供核，成本仍無法勾稽查核，按該業同業利潤標準毛利率19% 核算營業成本88,115,617元，其餘旻欣工程行部分（列報營業收入淨額595,794 元及營業成本595,794 元），原告主張係屬鋼筋買賣，依補提示之進銷項憑證等資料查核，經核並無不合，依列報數認列，核算營業成本88,711,411元，減除核定營業費用及損失總額3,355,551 元，重行核算營業淨利17,313,545元，較分別按房屋建築營建業及大五金批發業（行業標準代號：4516－17）同業利潤標準淨利率9%及7%核算9,832,329 元（108,784,713 ×9%＋595,794 ×7%）為高，原核定營業淨利9,844,245 元應予追減11,916元，變更核定9,832,329 元等由，撤銷被告98年4 月6 日北區國稅法一字第0980006451號復查決定並追減營業淨利11,916元。嗣財政訴願決定遂以原告所不服之原處分（即被告98年4 月6 日北區國稅法一字第0980006451號復查決定）已不復存在，為訴願不受理決定。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠訴之聲明：

⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡程序事項：

⒈按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4 條所明文。

⒉查前揭行政訴訟法第4 條規定，提起行政訴訟應經訴願程序，所謂訴願程序並不以訴願法上程序為限，與之相當者如公務人員保障法及會計師法等所定之救濟程序均視同訴願程序。又如提起訴願於3 個月不為決定、經聽證程序做成之行政處分，訴願程序均可免除（原附1 ）。職是，前開行政訴訟法第4 條之訴願前置程序，其目的不外乎要給予行政機關自我審查之機會。如行政機關經自我審查仍否准人民所請，或怠於自我審查，應許受處分之人民提起行政訴訟。

⒊遞查本件被告是以原告未提示證明所得額之帳簿、文據為由，按同業利潤標準核定營業淨利，並追徵所得稅額。案經原告提起復查，未獲變更，嗣經提起訴願，但因被告仍維持按同業利潤標準核課（僅追減營業淨利11,916元）。準此，本件原告不服被告按同業利潤標準核定之主張，在經過被告自我審查後，仍未獲准許，原告應得提起本件訴訟。

㈢實體部分

⒈原處分違反同業利潤標準之適用應具例外性之規定。

⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所明文。次按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」改制前行政法院56年判字第18號著有判例。是依改制前行政法院56年判字第18號判例之意旨，適用同業利潤標核課，應具有例外性，只有當納稅義務未能提示證明所得額之帳簿文據時，才能例外適用。如納稅義務人業已提具帳簿憑證時，稽徵機關即應依提供之帳簿憑證調查認定，不得怠於調查，率爾適用同業利潤標準核課。

⑵查本件原告於被告通知提示帳簿憑證時，已依規定提示各項帳簿、文據，有被告借調帳簿憑證收據可證（原證1 ，包括日記簿、現金簿、總分類帳、在建工程明細帳、存貨簿、銷貨統一發票存根、傳票暨憑證、在建工程比例法明細、合約書、小包合約書等），且其各項所得與支出之交易，均是依據憑證切製傳票、由傳票載入帳簿，再將帳簿記錄彙至在建工程明細，並據以結算個別工程損益。茲將各工程帳簿憑證勾稽如下：

①95年度各工程損益，詳如損益計算表（原證2）。

②損益計算表中「丙偉樹林」工程：合約總價120,000,000 元，詳如合約書（原證3），本期實際工程成本14,440,627元及累計實際工程成本117,057,577 元，詳如該工程單位成本分析表（原證4 ）。單位成本分析表中之直接材料，其明細詳如該工程之直接材料明細表（原證5 ），而直接材料明細表是由帳列數彙總而得（由於系爭年度該工程未再投入材料，故帳列數為0 ）。單位成本分析表中之直接人工，是由帳列數彙總而得（由於系爭年度該工程未再投入直接人工，故帳列數為0 ）。單位成本分析表中之外包工程款，其明細詳如外包工程明細表（原證6 ）及外包工程合約（原證7 ），而外包工程明細表是由帳列數彙總而得（原證8）。單位成本分析表中之工程費用，是由帳列數彙總而得（原證9） 。

③損益計算表中「廷億金屬有限公司」工程：合約總價10,895,329元，詳如合約書（原證10），該工程因與展堅營造共同成包，屬於原告之工程款僅有10,895,329元，詳如工程估價單（原證11），本期實際工程成本10,908,849元及累計實際工程成本10,908,849元，詳該工程單位成本分析表（原證12）。單位成本分析表中之直接材料，其明細詳如該工程之直接材料明細表（原證13），而直接材料明細表，是由帳列數彙總而得（原證14）。單位成本分析表中之直接人工，是由帳列數彙總而得（由於系爭年度該工程未再投入直接人工，故帳列數為0 ）。單位成本分析表中之外包工程款，其明細詳如外包工程明細表（原證15）及外包工程合約（原證16），而外包工程明細表，是由帳列數彙總而得（詳原證17）。單位成本分析表中之工程費用，是由帳列數彙總而得（原證18）。

④損益計算表中「旻欣工程行」工程：該工程係原告直接出售鋼筋給旻欣工程行，有合約書可稽（原證19）。

⑤損益計算表中「東信國小」工程：該工程是採全部完工法認列工程損益，但被告已將該工程之損益，於前一年度（即94年度）核課，原告公司曾於核定後聲明不服，但遭被告否准（原證20 ），是被告將該工程於系爭年度（95年度）重複核課，顯有重複課稅之情事。

⑥損益計算表中「長樂國小」工程：該工程是採全部完工法認列工程損益，但被告已將該工程之損益，於前一年度（即94年度）核課，原告公司曾於核定後聲明不服，但遭被告否准（詳原證20），是被告將該工程於系爭年度（95年度）重複核課，顯有重複課稅之情事。

⑦損益計算表中「丙偉三峽」工程：合約總價58,000,000元，詳如合約書（原證21），本期實際工程成本43,345,238元及累計實際工程成本43,345,238元，詳該工程單位成本分析表（原證22）。單位成本分析表中之直接材料，其明細詳如該工程之直接材料明細表（原證23），而直接材料明細表，是由帳列數彙總而得（詳原證24）。單位成本分析表中之直接人工，是由帳列數彙總而得（由於系爭年度該工程未再投入直接人工，故帳列數為0 ）。單位成本分析表中之外包工程款，其明細外包工程明細表（原證25），而外包工程明細表，是由帳列數彙總而得（詳原證26）。單位成本分析表中之工程費用，是由帳列數彙總而得（原證27 ） 。

⑧損益計算表中「溪口生活館」工程：合約總價43,980,952元，詳如合約書（原證28），本期實際工程成本26,943,321元及累計實際工程成本26,943,321元，詳該工程單位成本分析表（原證29）。單位成本分析表中之直接材料，其明細詳如該工程之直接材料明細表（原證30），而直接材料明細表，是由帳列數彙總而得（原證31）。單位成本分析表中之直接人工，是由帳列數彙總而得（原證32 ） 。單位成本分析表中之外包工程款，其明細詳如外包工程明細表（原證33），而外包工程明細表，是由帳列數彙總而得（詳原證34）。單位成本分析表中之工程費用，是由帳列數彙總而得（原證35 ） 。

⑶綜上，被告對於原告提示之帳簿憑證竟怠於調查，而按同業利潤標準核課，顯與前開所得稅法第83條第1 項規定及改制前行政法院56年判字第18號判例之意旨相違背。

⒉原處分違反同業利潤標準之適用應具限制性之規定。

⑴按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」有改制前行政法院57年判字第60號判例可參。次按「納稅義務人如已提供有關所得資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得逕依同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人未能提示記明所得額之帳簿文據者，稽徵機關依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，即應就其提供之資料調查認定，不得援前開規定，核定其所得額。」復有改制前行政法院75年判字第2444號判決、82年判字第1883號判決可參。是稅捐稽徵機關適用同業利潤標準核定稅捐時，應具有限制性，應限制在納稅義務人未能提供資料供查核時，方有其適用。

⑵如前所述，原告業已提供足以相互勾稽之日記簿、現金簿、總分類帳、在建工程明細帳、存貨簿、銷貨統一發票存根、傳票暨憑證、在建工程比例法明細、合約書、小包合約書等供被告查核（詳原證1 ）。然被告竟捨此不查，逕按同業利潤標準核課，顯與前開改制前行政法院57年判字第60號判例、75年判字第2444號判決、82年判字第1883號判決之意旨相違背。

⒊原處分違反司法院釋字第218 號解釋關於推計課稅之意旨。

⑴按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。…。」為司法院釋字第218 號解釋所示。

⑵查推計課稅乃是在稅捐稽徵機關無法取得計算納稅義務人所得資料之情形下，以其他間接資料推估納稅義務人所得額之方法，而同業利潤標準只是推計課稅方法之一。是除了同業利潤標準外，只要能發現客觀真實所得額，其他推估計算之方法亦均可行，而稅捐稽徵機關亦有義務採行最接近真實所得額之推計方法。從而，前揭所得稅法第83條規定稽徵機關得依「查得之資料或同業利潤標準」，核定所得額，尚把「查得之資料」置於「同業利潤標準」之前。又前開司法院釋字第218 號解釋亦明白揭示「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。是原告既已提示足以自憑證、傳票、帳冊、明細表、損益結算表相互勾稽之資料，縱認其帳證有所缺漏，依前開所得稅法第83條第1 項規定、司法院釋字第218 號之意旨，被告亦應就該資料調查以進行核課。然被告竟未就原告提示之資料進行調查，直接以同業利潤標準核課稅捐，顯然與司法院釋字第218 號推計課稅之意旨不符。

⒋被告就「東信國小」、「長樂國小」、「丙偉三峽」工程，於94年度及95年度重複核課，違反量能課稅原則。

⑴按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。…。」司法院釋字第597 號著有解釋。

⑵如前所述，系爭年度「東信國小」工程、「長樂國小」工程，因是採前部完工法認列損益之工程，且被告已於前一年度（94年度）核定期工程損益，卻又於系爭年度再行核課。又「丙偉三峽」工程是採完工比例法認列損益之工程，被告於前一年度（94年度）曾就其中部分所得435,000 核課（詳原證20），於系爭今年度卻又針對該工程全部所得予以核課。是原處分就該重複核課部分，顯然違反量能課稅原則及前揭司法院釋字第597 號解釋之意旨。

三、被告則以：

㈠訴之聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項前段所規定。

㈢原告主張有材料耗用明細表及合約書等資料，不服依同業利潤標準核定營業成本云云，原告雖提示工程合約書、完工工程損益計算表、單位成本分析表、材料耗用明細表等資料，惟仍未能提示施工日報表、估驗單及期末在建工程明細表，又外包工程部分亦僅提示工程合約書，未能提示包商估價單分析表、工程數量表及外包工程估驗單等資料供核，成本仍無法勾稽查核，惟旻欣工程行部分（列報營業收入淨額595,794 元及營業成本595,794 元），原告主張係屬鋼筋買賣，依補提示之進銷項憑證等資料查核，經核並無不合，依列報數認列，核算營業成本88,711,411元，減除核定營業費用及損失總額3,355,551 元，重行核算營業淨利17,313,545元，較分別按房屋建築營建業及大五金批發業（行業標準代號：4516-17 ）同業利潤標準淨利率9%及7%核算9,832,329 元（108,784,713 ×9%＋595,794 ×7%）為高，依首揭準則第6條第1 項規定，核定營業淨利9,832,329 元，於98年9 月2日重審復查決定追減營業淨利11,916元並無不合，請續予維持。

㈣本件業經財政部98年9 月28日台財訴字第09800261310 號訴願決定不受理，原告對已撤銷原處分（復查決定）之訴願決定不服提起行政訴訟，核有行政訴訟法第107 條第1 項第10款：「起訴不合程式或不備其他要件者。」之情形，另原告對被告98年9 月2 日北區國稅法一字第0980008236號重審復查不服，被告業於98年9 月15日送達（詳原處分卷第179 頁），原告並未提起訴願，併予陳明。綜上論述：重審復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

四、經查：

㈠按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘當事人被侵害之權利或法律上利益，已不存在，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益。再按「行政訴訟法第107 條第1 項各款係屬廣義之訴的利益要件，由於各款具有公益性，應由法院依職權調查，如有欠缺或命補正而不能補正者，法院應以裁定駁回之。至於欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的『訴的利益』之欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障。」，最高行政法院90年6 月份庭長法官聯席會議決參照。準此，倘原告不具權利保護之必要，即應以判決予以駁回。

㈡再按對於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人之權益，乃有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。又行政法院認為原告之訴有理由時，於判決主文中諭示「原處分撤銷」，所指「原處分」，依改制前行政法院48年裁字第40號判例意旨指「查關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願再訴願決定，並經本院原判決予以撤銷，應由再審被告官署依復查程序另為處分」，及財政部68年3 月13日台財稅字第31577 號函釋「為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，稽徵機關應依稅捐稽徵法第35條第2 項（註：現行法為第4 項）規定，於接到訴願決定書或行政法院判決書後2 個月內為復查決定」，故於目前司法稅務訴訟之實務上，為司法審查之程序標的大致上應為復查決定。

㈢本件原告係以被告98年4 月6 日北區國稅法一字第0980006451號復查決定為其程序標的，循序提起訴願及本件撤銷之訴，此為原告所不爭執。惟查，被告在作成復查決定後，因原告提起訴願，而依訴願法第58條第2 項規定就原告所提新事證重新審查，經審查結果原告交易之旻欣工程行部分應屬鋼筋買賣，按大五金批發業（行業標準代號：4516－17）同業利潤標準淨利率7%予以核算，結果營業淨利應減少11,916元，被告乃以98年9 月2 日北區國稅法一字第0980008236號重審復查決定自行撤銷98年4 月6 日北區國稅法一字第0980006451號復查決定，並追減營業淨利11,916元，此有該重審復查決定附卷可憑。是以，原告原爭執之程序標的被告98年4月6 日北區國稅法一字第0980006451號復查決定，已因被告之重新審查而自行撤銷不復存在，原告再行爭執該不復存在之處分，自屬無權利保護之必要。

㈣原告雖主張其爭執被告核課處分之違法性，係在被告按同業利潤標準予以核定一節之不當，被告另為重審復查決定仍係以同業利潤標準來核定，對於原告而言未獲救濟，故本件仍得以原復查決定為對象提起訴訟云云。惟查，原告主張被告課稅處分按同業利潤標準予以核定係屬違法，此屬違法性主張之一項理由，與程序標的係屬不同概念。原告如認重審復查決定仍有與原復查決定相同之違法事由，自應另對重審復查決定提起行政救濟，方是正確。

㈤本案經被告依訴願法第58條第2 項規定就新事證重新審查原處分結果，認原告之主張部分有理由，乃以98年9 月2 日北區國稅法一字第0980008236號重審復查決定將原處分（即98年4 月6 日北區國稅法一字第0980006451號復查決定）撤銷，追減營業淨利11,916元，是原告所不服之原處分已不復存在，本件即屬欠缺權利保護之必要，訴願決定從程序上，為不予受理之決定，於法亦無不合。原告復對之提起行政訴訟，顯無理由，應予駁回。又兩造其餘主張即於判決結果不生影響，亦毋庸逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭