臺北高等行政法院判決

原告

聖陸營造工程股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

連元龍 律師

訴訟代理人

陳瓊苓 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○兼送達代收

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月4日台財訴字第09800129450 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）91年5 月至12月間外包「臺北縣秀朗國小地下停車場新建工程」之連續壁工程，取得虛設行號勁順營造股份有限公司（以下簡稱勁順公司）開立之統一發票17紙，銷售額合計新臺幣（下同）8,274,219 元，營業稅額413,711 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，初查認定無進貨事實，除核定補徵營業稅額413,711 元外，並按所漏稅額處5 倍之罰鍰2,068,500 元（計至百元止）。原告不服，循序訴經財政部96年12月28日台財訴字第09600431520 號訴願決定將復查決定撤銷，由被告另為處分，嗣被告以98年1 月5 日財北國稅法一字第0970260391號重核復查決定書（下稱原處分）決定改按有進貨事實核認，追減罰鍰827,367 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告與勁順公司間確有真實之營業交易行為，就此勁順公司並非虛設行號。

⒈原告與勁順公司間是否有實際交易之情形，應由兩造當事人間有無簽署工程合約、有無工程確實在進行、有無付款予勁順公司等具體內容研判。而訴願決定乃以勁順公司另外兩個交易對象國雍營造工程股份有限公司（以下簡稱國雍公司）與季亮工程有限公司（以下簡稱季亮公司），並未對處分有繼續爭執，而認定原告與勁順公司間無真實交易，此乃推斷臆測，顯屬率斷。

⒉原告91年1 月28日承攬今大營造有限公司「臺北縣秀朗國小運動場地下停車場新建工程」，91年5 月間原告再將其中之「連續壁灌漿（抓掘工資）」、「土車搬運工資」、「完整性試驗管按裝」等工程交由勁順公司承攬施作，並訂有工程合約書，合約總價為9,003,624 元，工程完工後，91年12月間原告與勁順公司結算工程款，此可參單價分析表可稽。

⒊勁順公司所開立之系爭17紙發票，日期為91年5 月至同年12月，與系爭工程施工期間同，均係針對系爭工程之工程款所開立，此可參該等17紙發票、相對應之轉帳傳票、估驗請款單、支票及營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單。況且，勁順公司之估驗請款單請款金額均與其所開立之17紙發票金額可相互勾稽合致，足認系爭17紙發票並非虛妄。再者，原告亦實際以支票付款，而所開立對應各發票相關之支票，均為勁順公司所受領，此可參各支票均有勁順公司用印或其工頭丙○○簽名可稽，故原告與勁順公司間，因系爭工程之承攬關係而確實給付工程款，故確有真實交易。

⒋再者，因勁順公司所承攬之連續壁工程有瑕疵而被扣款，故原告數度開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單予勁順公司，實足以證明原告與勁順公司間有真實交易，否則原告何需開立折讓單予勁順公司？

⒌原告將工程交由勁順公司施作後，陸續發現勁順公司有施工不當之情形，因此導致施工機具損壞，以及造成連續壁體有多處包泥、漏水及鋼筋外露等瑕疵，經原告通知勁順公司修補卻遲未處理，原告遂自行施作補救措施，並起訴向勁順公司請求修補瑕疵費用3,951,330 元，及勁順公司施作不當造成機具損壞受有損害234,714 元，扣除原告尚未支付勁順公司之工程尾款637,154 元、保留款837,901元後，請求勁順公司應賠償2,710,989 元。勁順公司反訴請求系爭工程尾款682,300 元及保留款868,793 元，詎94年11月8 日法院判決駁回原告之訴，准許勁順公司反訴請求，此有臺北地方法院93年度建字第95號民事判決可證。原告不服前揭判決提起上訴，經臺灣高等法院95年度建上字第2 號駁回，原告復上訴三審，並經最高法院98年度台上字第721 號判決發回更審。

⒍而勁順公司就前揭訴訟之反訴起訴狀表明：「反訴原告（以下稱於原告）於91年5 月間向反訴被告（以下稱被告）承攬坐落『秀朗國小運動場地下停車場新建工程』，有關地下室停車場連續壁混凝土灌漿及土車搬運等工程……原告簽約後，即依約施工，並於91年11月16日完工，依約被告應於92年1 月8 日支付該公司尾款682,300 元及工程保留款868,793 元，乃被告於工程竣工後藉詞推託，拒不付款，原告遂於92年7 月23日以存證信函催告被告應於92年8 月8 日前給付上開款項，詎被告迄今非僅不願給付，反藉詞提出損害賠償訴訟，是原告原依法提起反訴」等語。

⒎原告就前揭爭點與勁順公司互為辯論，勁順公司均到庭應訴，並聲請傳喚證人，法院亦詢問證人調查證據。而系爭工程連續壁壁體有多處包泥、漏水及鋼筋外露等瑕疵，經臺灣高等法院送請鑑定，鑑定報告載明「臺北縣秀朗國小地下室停車場新建工程之連續壁壁體於施工中確實出現包泥、漏水或鋼筋外露之瑕疵」等語，且補充鑑定報告亦認定原告之修復瑕疵費用為3,841,116元。

⒏綜上，原告與勁順公司確實訂有工程合約，勁順公司亦有施作系爭工程，原告確實給付工程款予勁順公司，且因雙方就系爭工程瑕疵賠償及工程款發生爭訟，顯見系爭工程確有真實交易，否則原告豈可能因系爭工程之損害賠償提起對勁順公司訴訟？勁順公司又怎可能就工程尾款及保留款提起反訴？且勁順公司更委任律師應訴，並繳納裁判費提起反訴，以上種種事證，均足以證明逕順公司就此工程而言有確實營業行為，原告與勁順公司確有真實交易始發生訴訟，勁順公司顯非虛設行號。

㈡依實務判例，課稅處罰需由稅捐機關負積極違章事實之舉證責任，原決定僅以臆測方式遽認本件無真實交易，顯然違法：

⒈按改制前行政法院39年判字第2 號判例、61年判字第70號判例、75年判字第309 號判例意旨及鈞院89年度訴字第2761號判決：「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之法，推定其違法事實，此為行政程序法及司法訴訟適用之共通法則。」最高行政法院89年度判字第1149號判決：「被告僅以臺中市警察局第二分局偵訊（調查）筆錄為憑，逕按每日叁萬元營業額核計原告七十九年一月一日至八十五年十月三十一日之總銷售額，據予補徵營業稅及裁處罰鍰，尚有研酌之必要，原告執以指摘，非全無理由。」臺中高等行政法院89年度訴字第911 號判決出：「按稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由被告機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基即稅率等稅捐構成要件事實之存在，原則上均應由被告機關負舉證責任。」再參財政部所頒布「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第10條前段規定：「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推斷臆測。」

⒉綜上實務判例、判決及相關法令，違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，事實應從證據認定之，行政機關應就漏稅事實負舉證責任，此為行政處分案件應遵循之原則。

⑴原處分僅以91年間勁順公司未申報丙○○之薪資所得，91年丙○○亦未取得勁順公司薪資所得，勁順公司91年僅申報許乃仁等7 人薪資所得合計295 萬餘元，即遽認勁順公司無可能承攬系爭工程云云。惟丙○○是否確有領取勁順公司薪資之事實，乃勁順公司與丙○○間之薪資報酬是否履行問題，根本不足以認定勁順公司為虛設行號或其與原告間無真實交易，且勁順公司於前開訴訟聲請傳喚丙○○為證人並作出對勁順公司有利之陳述，亦可推知丙○○任職於勁順公司，原處分根本未證明原告確無進貨事實、偽造憑證之進項稅額等逃漏稅之具體事證，即以臆測之方式遽認無真實交易，顯然違反前揭判例、判決及相關法令，違法甚明。

⑵原處分與訴願決定乃以工地主任於領取勁順公司工程款之支票後，當場向原告之內部人員換現金再拿至工地發放給各施作單位之工頭，從未去過勁順辦公室等語，證明勁順公司並未實際承攬系爭工程云云。惟工程轉包亦為工程實務常見之現象，豈能因承攬人將工程轉包予次承攬人，即否認契約相對人為簽約之兩造並認定承攬人不存在，是此一認定不僅與工程實務相悖，亦違反民法上契約相對性之基本原則。

⑶又原處分以原告簽發予勁順公司之支票兌領人乃原告之員工或家屬云云，而認定原告與勁順公司間無真實交易顯屬率斷。

①原處分以原告簽發予勁順公司之支票兌領人乃原告之員工或家屬云云。

②惟依照鈞院90年訴字第495 號判決：「再參以原告提出之支票正反面六紙、採購單暨採購付款申請單等四紙、實際付款資料表一紙、領款單二紙、統一發票四紙、轉帳傳票六紙、股東往來帳冊二紙等影本，其支付貨款之一切流程，尚無何異常之處。其中：……三張支票部分，已載明受款人為韋全公司，而……三張支票部分，雖未載明受款人韋全公司，但符合商業會計法第九條……規定及經濟部經商字第八四二二二六六七號函釋……意旨。至於原告借用其股東黃俊源之支票支付貨款付款，並未違一般交易習慣，原告主張其於系爭交易無過失等語，亦堪採取。又支票係流通性證券，原告主張其將上開六紙支票交付予韋全公司之職員謝梅雄後，韋全公司如何將之背書轉讓予謝梅雄，非原告所能知悉等語，亦符常情，難認原告有過失，本件應屬不罰。」

③查原告簽發予勁順公司之支票，均以「勁順公司營造（股）公司」為受款人，縱有部分是由原告之員工或家屬所兌領，然此係因勁順公司急需營業資金周轉，故以領得原告所簽發之工程款支票，向原告之員工或家屬換現，背書轉讓予債權人，由債權人持以兌現作為還款，此乃工程實務上常見之資金調度情形，況票據本具有流通性。原處分在無任何證據佐證該款項有流回原告帳戶之情況下，僅憑部分工程款支票係由原告之員工或家屬所兌領，遽為認定原告並無向勁順公司進貨云云，顯屬率斷。

㈢原告與勁順公司交易並取具交易對象憑證，並未違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款之規定：按營業稅法第51條第1 項第5 款規定之內容係以虛報進項稅額為要件，合於要件始有其適用，反之則否。如前所述，原告與勁順公司間確有真實交易，並無虛報勁項稅額之情事，且勁順公司迄今仍與原告涉訟尚未確定，顯非虛設行號，原處分認原告虛報進項稅額云云，顯與與事實不符，故本件未構成該法條處罰要件，應無營業稅法第51條第1 項第5 款規定之適用，原處分依該規定處罰原告，顯有違誤。

㈣人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，須以出於故意或過失為其責任要件，且行政官署對此必須確實證明違法事實存在：

⒈按司法院釋字第275 號解釋載明「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」而過失之認定可參考法務部法律決字第0950045522號函：「又所謂『過失』，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以『違反行政法上義務之構成要件事實』為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從『預見可能性』觀察，視該『違反行政法上義務之構成要件事實』是否客觀上可得認識而定其應注意範圍」。次按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，業經改制前行政法院著有39年判字第2 號判例可參。

⒉再按鈞院90年訴字第495 號判決：「如主觀上或客觀上均足認原告交易之對象係韋○公司，雖韋○公司為本件交易相對人所借用之公司行號，其是否係虛設行號，該公司與相對人間實際關係如何，尚非原告所能逆料，實際交易即難認原告有過失。」

⒊經查，勁順公司係依公司法合法設立之公司、領有經濟部商業司頒發之公司執照及臺北市政府頒發之營利事業登記證，原告信賴政府機關所核發之執照，與勁順公司交易及簽定工程契約；又履約過程中，勁順公司確實有派員到場施工，按期出具發票請領估驗工程款。截至本案被告表示勁順公司疑似為虛設行號之前，原告絲毫不知、亦無從知悉勁順公司有何虛設之情。原告主觀真實相信、認定確與該公司交易，付款對象亦開立抬頭為該公司之支票支付款項。

⒋況且，勁順公司自88年11月間即已合法領有公司執照、營利事業登記證在案，原告91年5 月間始與勁順公司交易，顯見勁順公司絕非為與原告交易而虛設行號；又原告信賴政府機關認定而與勁順公司交易，對交易對象注意義務可謂已盡。被告怎可苛求原告有高於經濟部商業司、或臺北市政府更高之注意義務而應實質調查該公司內部經營？或者期待原告須負極高的查證水準？被告如此認定顯屬嚴峻、且不合理亟極。又該不合理之結果，將會造成社會大眾交易上的困難，乃至卻步，將嚴重不利於國家財政收入的取得，實非絕一種有效率的稽徵作業。

⒌又，原告與勁順公司之間並無特別利害關係，實無配合該公司虛假開立發票之理；且原告係承包今大營造有限公司系爭工程、再將其中部分工項分包與勁順公司，原告對業主今大營造有限公司有履約責任，倘已事先知悉勁順公司為虛設而仍與其交易，豈非陷原告對今大營造有限公司於違約賠償之風險中。故原告斷無可能知悉勁順公司為虛設而仍與其交易之動機及實益。綜上，原告對所取得之憑證倘有虛設行號所開立（假設語氣），絕無明知或過失責任可言。原處分如係事後查明勁順公司為虛設行號，原告斷無比被告更早知悉之可能，被告僅憑臆測、未依法提出具體事證即認定原告虛報進項稅額云云，顯有行政處分恣意率斷之違法。

㈤綜上所述，原處分及原訴願決定違法，應予撤銷，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠本稅

⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函( 下稱83年函釋) 及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令(下稱95年函釋)所明釋。

⒉本件係原告於於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號勁順公司開立之統一發票17紙，銷售額合計8,274,219 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額413,711 元，經被告查獲，有刑事案件移送書、虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單、支票兌領人開戶基本資料及原告91年度綜合所得稅各類所得資料清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經原查核定補徵營業稅額413,711 元。原告申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。經被告重核復查決定（詳卷1 第157 頁至163 頁）改按有進貨事實核認，追減罰鍰827,367 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，復遭駁回。

⒊本件原告起訴理由略以：

⑴原告與勁順公司間確有真實之營業交易行為，就此勁順公司並非虛設行號。

⑵依實務判例，課稅處罰需由被告負積極違章事實之舉證責任，原決定僅以臆測方式遽認本件無真實交易，顯然違法。

⑶原告與勁順公司交易並取具交易對象憑證，並未違反營業稅法第51條第5 款之規定。

⑷人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，須以出於故意或過失為其責任要件，且行政官署對此必須確實證明違法事實存在。

⒋被告答辯如下：

⑴依首揭刑事案件移送書所載，勁順公司於91年3 月至93年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，進項憑證均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易。次查原告與勁順公司工程合約書合約明細表內，勁順公司欄下所留行動電話及丙○○，查鄭君於91年4月間即為原告所承攬之另一工程（91-005工程）開移動式吊車（詳卷2 第4 頁、第5 頁及第11頁至第13頁），原告亦申報鄭君薪資所得（詳卷2 第9 頁）；又鄭君於97年11月27日至被告處說明，系爭工程為原告工地主任徵得其同意，由其開移動式吊車【詳卷2 第4 頁及第5頁（鄭君97年11月27日談話紀錄第5 答及第6 答）】，工資係事前由原告工地主任討論合意後才作。另系爭工程鄭君答應去開移動式吊車，因合約書要有1 個人代表，所以將其名字列在合約書上（詳卷1 第211 頁），並無勁順公司負責人委任書或授權書。綜上，鄭君同為幫原告開移動式吊車，原告於其他工程就鄭君報酬申報薪資所得，而於系爭工程鄭君卻以勁順公司統一發票，向原告請領工程款，而鄭君工資均與原告議定，足證勁順公司並無實際承作原告系爭工程。再查國雍公司取得勁順公司統一發票案（詳卷2 第31頁至77頁），勁順公司銀行帳戶為賴慶頌之配偶李岑吟所利用發放工人薪資（詳卷2 第44頁、45頁及第48頁、49頁），足證勁順公司為虛設行號，誠如原告承攬工程，怎會將公司銀行帳號交與其工地主任之配偶提領支付工人薪資？另季亮公司（詳卷2 第22頁至27頁）及弘工程股份有限公司（以下簡稱弘公司）（詳卷2 第79之1 頁至79之10頁）分別於91年3 月至8 月間及91年10月至93年8 月間取得勁順公司統一發票案，均經被告復查決定改按有進貨事實認定，前述2 家公司同時撤回部分復查申請（詳卷2 第22頁及79之8 頁），全案亦告確定。該3 家營業人亦曾為自己權益申請復查，其中國雍公司經被告查得其交易對象為賴君，虛設行號勁順公司之銀行帳戶亦為賴君支配，其交易對象非勁順公司，亦為其所明知，故被告復查決定後，未再爭訟，而季亮公司及弘公司原經被告核定無進貨事實，取得不實憑證，惟其確有承攬及雇工承作系爭工程，於被告復查決定改按有進貨事實認定後，即未再爭訟，亦為渠等明知勁順公司非其交易對象。再查，勁順公司負責人許乃仁於臺北地方法院檢察署檢察官96年12月17日準備程序筆錄中認罪協商（詳卷4 第342 頁），並經臺北地方法院95年度重訴更（一）字第1 號判決（詳卷4 第287 頁至第340 頁）略以：許君及另案被告林正雄明知勁順公司91年3 月至93年12月間，並無銷貨與同豐營造股份有限公司、諺里公司等公司（含原告），竟虛開不實統一發票359 紙，金額共計2 億1,581萬2,237 元，交付同豐公司、諺里公司等52家公司充當進貨憑證使用（詳如附件一之統一發票查核清單所示）……幫助同豐公司等47家公司逃漏營業稅金額達994 萬2,673 元（詳如附件二之統一發票查核清單所示）……（詳卷4 第287 頁至第289 頁、307 頁、308 頁、323頁至325 頁及340 頁）。綜上，勁順公司為虛設行號至為明確。

⑵原告主張系爭工程有瑕疵而對勁順公司扣款，數度開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單予勁順公司（詳卷1 第269 頁、282 頁、289 頁、295 頁、306 頁），經查原告提示前揭折讓單、轉帳傳票、工程估驗請款單及廠商扣款紀錄，扣款及折讓事由，分別為外勞（詳卷1 第281 頁、293 頁、294 頁）、泰勞點工（詳卷1 第211 頁）、小貓修理（詳卷1第294 頁）、撤場點工（詳卷1 第305 頁、306 頁）及吊車110T行架撞壞（詳卷1 第305 頁、306 頁）等，又依原告與勁順公司契約書（詳卷1 第211 頁），勁順公司承攬原告臺北縣秀朗國小地下停車場新建工程之灌漿工程之連續壁灌漿（抓掘工資）、土車搬運工資及完整性試驗管按裝等勞務，小貓修理、吊車110T行架撞壞等修理費及點工，自應從次期估驗請款單扣除結算請款即可，何須出具折讓單，另外勞、泰勞點工及撤場點工，如係勁順公司承攬，何須由原告自行聘工，再從其已開立統一發票內折讓。益證丙○○稱：「向原告領取系爭工程款支票，且領取後隨即向原告內部人員換取現金，至工地發給各實際施作單位（有綁鋼筋、清水溝、灌漿、焊接、雜物清理……等）之工頭」屬實。從而，原告開立折讓單僅為與各實際施作單位結算工程款，足徵勁順公司確為各實際施作單位出名與原告訂立合約，並開立統一發票予原告，實際並未承攬原告系爭工程。

⑶至原告與勁順公司之民事訴訟案（臺北地方法院93年度建字第95號損害賠償等案件），雖證人丙○○及賴慶訟均證稱任職於勁順公司，惟查鄭君及賴君91年度均無取自勁順公司薪資所得，有91年度綜合所得稅各類所得資料清單（詳卷1 第199 頁及200 頁）可稽，所稱91年度任職勁順公司核不足採。次查勁順公司91年度僅申報許乃仁等7 人薪資所得合計2,953,000 元（詳卷1 第1101頁），自無可能承攬原告系爭工程；倘勁順公司確有承攬系爭工程，何以竟由開移動式吊車之非該公司人員丙○○，專責向原告領取系爭工程款支票，且領取後隨即向原告內部人員換取現金，至工地發給各實際施作單位（有綁鋼筋、清水溝、灌漿、焊接、雜物清理……等）之工頭，益證勁順公司並未實際承攬系爭工程，其僅為前開各實際施作單位開立統一發票向原告請款。又因各實際施作單位提供勞務，均以勁順公司名義與原告訂立合約，並以該公司統一發票向原告請領系爭貨款，系爭工程之施工糾紛及積欠工資提起民事訴訟，實際承作之各單位當然以勁順公司為被告及反訴原告，與原告進行民事訴訟，該民事訴訟案結果為何？均無足以證明原告與勁順公司有實際交易。丙○○於系爭工程中僅負責開移動式吊車，其工資亦事前由原告工地主任討論合意後才作，有鄭君談話紀錄可稽，原告主張鄭君為勁順公司員工，核無足採。又勁順公司91年度僅申報許乃仁等7人薪資所得合計2,953,000 元，自無可能承攬原告系爭工程，勁順公司並無實際承攬系爭工程，僅為實際承作單位開立統一發票向原告請款，事證至為明確。另系爭工程為各實際施作單位提供勞務，均以勁順公司名義與原告訂立合約，並以該公司統一發票向原告請領系爭貨款，勁順公司無銷貨事實代實際施作單位開立統一發票予原告，實際施作單位尚有尾款未收，勁順公司虛開統一發票之應收代價部分亦有未收訖，系爭工程之施工糾紛及積欠工資提起民事訴訟，實際承作之各單位當然以勁順公司為被告及反訴原告，自不為奇，原告以此民事訴訟，證明勁順公司非虛設行號，實無可採。

⑷系爭工程款原告以18紙支票付款，金額合計6,764,075元，其中16紙支票均係原告股東、員工或其家屬所兌領，而僅UA0000000 支票，金額581,833 元係由勁順公司兌領，另UA0000000 支票，金額20,000元尚查無兌領資料（詳卷2 第1 頁），此部分與丙○○所稱：「向原告領取系爭工程款支票，且領取後隨即向原告內部人員換取現金」吻合（詳卷2 第5 頁第10答），原告稱僅部分工程款支票係由原告之員工或家屬所兌領，及系爭連續壁工程款，並非全部由丙○○提領後向原告公司內部人員換現，惟據鄭君證稱有關工程款均是其本人去原告會計部門領取，此亦有鄭君於系爭支票下方簽「丙○○」字樣（詳卷1 第290 頁、第296 頁及第307 頁）可資證明。次查鄭君所稱領取支票後當場向原告內部人員換現金，拿到現金後到工地發給各團體工頭，其發給各團體工頭為何，鄭君並未指出支付予何人，亦無書面資料以資佐證，系爭付款支票為原告之員工或其配偶所兌領為不爭之事實，而究有無支付款項，除鄭君之自諾及支票影本簽名外，並無其他資料可供稽核確有支付系爭款項之事實。又原告辯稱因勁順公司急需營業現金支付與下包工人，如勁順公司再轉包他人，應支付予承包之營業人而非工人，足證原告並無與勁順公司交易。

⑸原告明知係與各實際承作單位交易，卻取得非實際交易對象勁順公司開立統一發票，申報扣抵銷項稅額，事證明確。本件經依首揭財政部95年函釋規定審酌，原告確無向勁順公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額413,711 元並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，請續予維持。

㈡罰鍰

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。

⒉原告起訴理由：執首揭補徵營業稅相同之理由，對復查決定及訴願決定不服等語，資為爭議。

⒊被告答辯如下：原告於首揭期間進貨，取具虛設行號勁順公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額413,711 元，其逃漏營業稅違章事實明確，業如前述，又丙○○於91年4 月間即為原告在其他工地開移動式吊車（詳卷2 第4 頁至21頁），原告亦申報鄭君薪資所得，依鄭君證稱系爭工程亦為原告工地主任徵得鄭君同意由其在系爭工程開移動式吊車【詳卷2 第4 頁及第5頁（鄭君97年11月27日談話紀錄第5 答及第6 答）】，工資係事前由原告工地主任討論合意後才作，如鄭君為勁順公司員工，系爭工程之工資為何與原告工地主任議定？且鄭君於91年度以前並未領有勁順公司薪資所得資料，原告辯稱鄭君係利用在勁順公司工期空檔時期以個人名義受聘於原告，不足採信。綜上，各事證在在證明原告已知情並無與勁順公司交易，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而未向真實交易對象取得憑證，縱非故意，亦有過失。原告於被告裁罰處分前及復查決定前，均未補繳本稅、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表規定，原處分改按所漏稅額413,711 元處3倍罰鍰1,241,133 元，原處罰鍰2,068,500 元予以追減827,367 元並無違誤。

㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告與勁順公司之工程合約書─灌漿工程、工程合約明細表、勁順公司安全衛生切結書、勁順公司工程安全責任切結書、勁順公司臺北市政府營利事業登記證、勁順公司經濟部公司執照、勁順公司單價分析表、發票及支票一覽表、轉帳傳票、工程估驗請款單、支票與單據影本、原告91、92年相關營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單、臺北地方法院93年度建字第95號民事判決、臺灣高等法院95年度建上字第2 號民事判決、臺灣高等法院97年12月19日院通民晉95建上2 字第0970007437號函、原告公司登記資本資料、原告營業稅稅籍資料查詢作業、原告徵銷明細檔查詢、丙○○91年度綜合所得稅各類所得資料清單、丙○○90年度綜合所得稅各類所得資料清單、丙○○全戶戶籍資料查詢清單、賴慶頌91年度綜合所得稅各類所得資料清單、賴慶頌全戶戶籍資料查詢清單、勁順公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單、原告與今大營造有限公司96年1 月28日工程合約書、被告94年11月29日財北國稅法字第0940223761號刑事案件移送書、勁順公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、勁順公司專案申請調檔統一發票查核清單、原告91年度營利事業所得稅結算申報書、原告91年度資產負債表、原告91年度營業成本明細表、丙○○談話紀錄、鄭基勝各類所得扣繳暨免扣繳憑單、丙○○各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告91年度總分類帳、臺北地方法院檢察署97年10月1 日北檢玲稱94偵22943 字第67091 號函、臺北地方法院檢察署93年度偵字第15720 號檢察官起訴書（許乃仁）、臺北地方法院檢察署94年度偵字第22943 號檢察官移送併辦意旨書、臺北地方法院94年度重訴字第37號宣示判決筆錄（許乃仁）、臺灣高等法院94年度上訴第3299號刑事判決（許乃仁）、今大營造股份有限公司91年相關營業人銷貨退回進貨退書或折讓證明單與轉帳傳票等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與勁順公司有無實際交易? 被告補徵營業稅並科處罰鍰，是否適法?本院判斷如下：

㈠補徵營業稅部分：

⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第19條第1 項第1 款及第33條第1 款所明定。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：( 一) 取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.……2.有進貨事實者：(1) ……(2) 因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年函釋及95年函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。

⒉按本件交易事實之認定，可由「貨物流程」及「資金流程」兩大部分加以探究：

⑴「貨物流程」部分：

①本件原告於91年1 月28日承攬今大營造有限公司「臺北縣秀朗國小運動場地下停車場新建工程」，其主張於91年5 月間再將其中之「連續壁灌漿（抓掘工資）」、「土車搬運工資」、「完整性試驗管按裝」等工程交由勁順公司承攬施作，並訂有工程合約書，合約總價為9,003,624 元，完工後亦結算工程款，有單價分析表可稽云云。參酌以上合約明細表( 見本院卷第35頁) 、單價分析表記載「工程名稱與規格: 連續壁灌漿( 抓掘工資)7,980,057元，土車搬運工資197,160 元，完整性試驗按裝97,000元，合計8,687,930 元」( 見本院卷第42頁)及發票品名載為「灌漿工資、司機費用、連續壁施工費、土車、土車駕駛、工程款」( 見本院卷第44、46、50、52、57、59、63、65、72、77、85、87、89、96頁)等情，可知勁順公司向原告承攬系爭工程，負責施作連續壁灌漿及土車搬運部分，勁順公司主要係提供人力，此由上開各項文件資料所載多為工資、司機費用、施工費、土車駕駛、土車搬運工資等項目甚明。

②查原告於93年間向臺北地方法院起訴請求勁順公司給付修補瑕疵費用3,951,330 元及勁順公司施作不當造成機具損壞受有損害234,714 元等損害賠償。原告於該案審理時主張: 「被告( 指勁順公司) 向原告承攬系爭工程，負責施作連續壁灌漿及土車搬運部分，工程施作中所有施工材料及機具均由原告提供，而被告應施作之項目則為抓掘開挖土方、將土方運棄、吊放鋼筋籠後以特冪管澆置混凝土等。嗣原告於92年3 月22日在地下室停車場工程開挖至第四層後，陸續發現被告有施工不當之情形，因此導致施工機具損壞，以及造成連續壁體有多處包泥、漏水及鋼筋外露等瑕疵，造成原告其餘工程施作上不便，經通知被告修補，被告卻無法即時派員搶修，亦未進行任何後續處理，原告基於工地安全考量，遂自行施作補救措施，並於92年4 月2 日通知被告。」等語。勁順公司則以：「關於系爭工程被告所承攬之部分僅有連續壁灌漿及土車搬運部分之工作，被告已於91年11月16日完工，被告就系爭工程僅係提供人力賺取工資，其餘有關材料及機具提供、現場指揮調度、施工技術指導等均係由原告負責，故縱使系爭工程有因施工造成機具損壞、包泥、漏水等瑕疵，但此係指在施作灌漿工程時有泥土滲入，導致連續壁結構不良之情形，與被告承攬之灌漿工程無關，此等包泥瑕疵之發生非可歸責於被告。再者，原告所謂機具損壞修繕究竟與被告操作機具不當間有何關連性，原告未予舉證，且機具因折舊、使用年限之經過必然會造成損壞，就此所生損害非應由被告負責等」等語資為抗辯，有臺北地方法院93年度建字第95號民事判決乙件在卷可稽( 見本院卷第99-104頁)。益見，勁順公司向原告承攬系爭工程，負責施作連續壁灌漿及土車搬運部分，工程施作中所有施工材料及機具均由原告提供，勁順公司僅係提供人力賺取工資。

③惟勁順公司91年度僅申報許乃仁、謝德和、陸振法、辛明昌、蔡勝興、蔡坤海、許晴舒等7 人薪資所得合計2,953,000 元，有勁順公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可按( 見原處分卷一第206 頁) ，其中許晴舒係許乃仁之女兒，曾以94年3 月21日申復書表示業務都由負責人在處理，有勁順公司涉嫌虛設行號相關資料分析表可參( 見原處分卷一第418 頁) ，則以勁順公司91年度之員工人數及薪資所得等狀況觀之，自無可能承攬原告金額高達8,687,930 元之系爭工程。本院質之原告勁順公司要做這麼多事情，該公司只有6 名員工，如何承作？答稱: 「我們沒有限制勁順公司不能轉包。( 法官問: 那勁順有無轉包？) 我們認為應該是有。( 法官問: （為何認為有轉包？) 以事後查證資料來看的話，因為原處分機關提到實際承攬施作工程的人都不是勁順的員工，故我們認為勁順和這些實際承攬人應該是轉包的關係，但這是原告發包當時並不知悉的。」等語( 見本院卷第255 頁) ，則原告就實際承攬施作工程的人並非勁順的員工乙節並不爭執，而就勁順公司有轉包的情形，並未提出相關資料供核，尚難據為有利於原告之認定。

④經查，訴外人丙○○於臺北地方法院93年度建字第95號民事案件審理時證稱: 「( 法官問: 之前是否有在兩造公司任職？) 我有受僱於被告公司，做完秀朗國小的工程後就離職了，我是吊車司機，在這個工程的工作內容與證人賴慶訟相同，吊車是原告公司提供的，我只負責代工，最後一期的工資都還沒有拿到，我作這個工作二十幾年，依照合約明細表所寫的單價，在業界可以知道是屬於只有工資的單價，我們並不負責善後工作，我們公司是作連續壁，連續壁的順序是先開挖出壁體，之後再做安全措施避免坍塌。工作的吊車、機械都是原告公司提供的，這個工地因為地質的關係，比較容易吃水，地層因為是碎石的關係，地下鑿井如果水壓不夠容易坍塌，連續壁是要分單元施作的，單元施作的順序都是接受原告現場工作主任的指示，連續壁做到後來要挖中間的部分，會坍塌，原告的現場還要我們把之前挖出來的土方回填，本來回填是要用新的碎石，原告為了省錢還要我們用原來的土回填。( 被告訴訟代理人問：要用挖出的土回填是原告現場的工地主任指示的？) 是原告的工地主任、現場指揮的。( 被告訴訟代理人問：後來被告公司有沒有去處理？) 被告只是純粹的代工，並不需要作後續的處理，被告只有負責灌漿、運土車及吊車司機，吊車也要負責抓掘、吊鋼筋籠，之後再由被告灌混泥土。」等語( 見本院卷第128-129 頁) ，可知，訴外人丙○○有在系爭工程擔任吊車司機之工作，工作的吊車、機械都是原告提供的，丙○○只負責代工，由原告的工地主任現場指揮。

⑤按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」民法第482 條有明文規定。查丙○○於91年度有申報原告薪資所得100,000 元，並無取自勁順公司薪資所得，有勁順公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單( 見原處分卷1 第206 頁) 及丙○○91年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可按( 見原處分卷1 第199 頁) 。故丙○○於91年度係原告之員工，並非勁順公司員工。另丙○○於97年11月27日接受被告調查時，陳稱先前受僱於原告，應原告工地主任要求至系爭工程工地開移動式吊車，工資係事前由原告工地主任討論合意後才作。其名字之所以在合約書上係因合約書要有1 個人代表，並沒有勁順公司負責人委任書或授權書，有關工程款均是伊去原告會計部門領取，伊於領取勁順公司工程款之支票後，當場向原告內部人員換現金再拿至工地發給各施作單位之工頭，從未去過勁順公司辦公室等語( 見原處分卷2 第4-5 頁) ，證人丙○○於本院審理時證稱: 「（被告訴訟代理人問: 秀朗國小工程是原告的師傅跟你接觸的對不對？）是。算是他們的手下。( 被告訴訟代理人提示原處分卷第2 卷156-158 、166 、174 、183 、194 、209 、210 頁給證人閱覽。) （經閱覽後）因為簽合約的人是我，所以要請款都要經過我本人，這是我簽的沒錯。我的名字不是勝利的勝。」等語( 見本院卷第306 、304頁) 。足見，丙○○係應原告工地主任之要求至系爭工程工作，並非係因勁順公司之指派至系爭工程工作，且丙○○之工資係與原告工地主任洽談，勁順公司與丙○○並未就工資有何約定，工作的吊車、機械都是原告提供的，丙○○只負責代工，由原告的工地主任現場指揮，工程款由丙○○去原告會計部門領取。自上開工作之指派監督、給付報酬之約定及給付各等情觀之，尚難認丙○○係勁順公司之員工。故系爭工程有非勁順公司員工施作之情形，並非由勁順公司實際承攬，堪以憑認。至丙○○於本院審理時證稱: 「開吊車的工資是和許乃仁談的，工資是許乃仁給的」等語( 見本院卷第307 頁) ，核與其前開陳稱自行向原告領取工資之證詞及簽收工程款之事實不符，顯係卸責之詞，並不可採，其自認是勁順公司員工之證詞，核與首揭民法僱傭之規定尚有未合，容有誤解，亦無可採。

⑥次查，訴外人賴慶訟於臺北地方法院93年度建字第95號民事案件審理時證稱: 「我在被告公司做了三、四年，前年離職前是從事吊車司機的工作，我沒有固定的工地，兩造之間的工程我有去做，也是吊車司機的工作，是作土方開挖，連續壁的開挖，吊車部分有吊鋼筋，秀朗國小的工程大約做了半年左右，約從二年多前到三年左右的期間作這個工程，從進場開始是作原告公司（我們公司的業主）的工作，原告公司當時只有現場的主任，我們公司是只有代工出人力，吊車及其他機具都是原告公司出的，連續壁的施作順序為先做壁體開挖後就下鋼筋籠支撐連續壁體，之後再裝特冪管，再灌漿，以上這些動作都是被告的人員負責的，以上工作的機器都是原告出的。( 被告訴訟代理人問：秀朗國小這件工程中，合約的內容是否只有單純工資計價？有無包含其他計價？提示卷第十頁合約明細表）我有看過這個表，我們只有純粹工人的費用。( 被告訴訟代理人問：現場關於如何施工、器具如何操作、施工順序等是否接受原告公司指揮？) 原告公司有工地主任在現場指導，何時做哪單元，何時間開始施作都由原告工地主任（有換過好幾個）指揮、調度。( 被告訴訟代理人問：包泥部分修復是否是合約範圍中？) 這部分並沒有包含在工作中，我們只有做灌漿的工作，灌漿的混泥土是今大公司提供的。(原告訴訟代理人問：連續壁剛開始土方開挖時，被告公司是否還有作其他工作避免壁面坍塌？譬如穩定液的注入？) 是原告提供的穩定液，再由我們的工人打進去，但是這個地層中因為鵝卵石太多容易坍方，使用穩定液也沒有用，所以後來原告也沒有供應穩定液。( 原告訴訟代理人問：這施工的六個月時期有無原告提供的機器損壞？) 怪手、吊車、土車都有曾經壞過，如不能發動、開挖時斷掉等。( 法官問：是否須將開挖出來的土方運送廢棄？) 沒有，我們只要將挖出的土方用原告的土車運至工地現場固定的集中點即可，外面的砂石車會自行到該集中點把土方運走，後半段並不是被告的人員負責的。」等語( 見本院卷第126-128 頁) 。可知，訴外人賴慶訟有在系爭工程從事吊車司機的工作，接受原告工地主任的現場指導，吊車及其他機具都由原告提供，兩造間合約內容只有單純工資計價。惟賴慶訟91年度並無取自勁順公司薪資所得，並非勁順公司員工，有勁順公司91年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可按( 見原處分卷1 第206 頁) ，故系爭工程有非勁順公司員工施作之情形，並非由勁順公司實際承攬。

⑦參以賴慶訟於台北地方法院95年度重訴更㈠字1 號許乃仁商業會計法等案件審理時證稱: 「( 問: 你有無在勁順公司擔任職務或股東?)我是勁順公司的職員。( 問:擔任什麼職務?)到外面接工作。( 問: 接工作以後，由何人出面與業主簽約?)我自己去簽約。( 問: 公司的大小章何人交給你?)被告交給我。( 問: 工程款何人去收?)外包那些我們有認定，都是我們去請款，大部分都是支票，一半是現金票。( 問: 這個工程何人做的?)我們自己做，我負責叫工人。( 問: 以什麼樣的名義與人家簽約?)用勁順公司的名義。( 問: 你剛才講公司簽約都是你出面簽，被告有無出面過?)都沒有。( 問: 你簽以後開始做連續壁工程，需要什麼樣資源才可以做這些工作?)吊車、土車、怪手、山貓。( 問: 如果做這些工作需要多少人?)十人。( 問: 這些人何人去找?)都是我自己去。( 問: 這些人的薪水何人負責?)看做多少，我看要付他們多少，剩下來我再跟老闆算。( 問: 你如何跟老闆算?)我負責做，也有領工錢，賺的錢老闆分的比較多。( 問: 怎麼與老闆分?)不一定，看工地的大小、接的價錢( 問: 發票如何給?)我向老闆拿發票出去自己開的。( 問: 你領到的工程，業主怎麼拿錢交給你?)我都到他們公司請錢，他們開支票。( 問: 勁順公司有無支票存款帳戶?)有。( 問: 工程款的票是否你拿去軋票?)有的是我拿去軋票，是拿到延平北路的彰化銀行。( 問: 下面工程款金額總額多少?)353594元。( 問: 發票是否你開的?)是我開的」等語( 見本院卷第216-219 頁)。自上開賴慶訟自行在外面承攬工程、與業主簽約、找工人施作、向業主收取工程款、開發票給業主、再與許乃仁分錢、利用勁順公司銀行帳戶發放工人薪資(見 原處分卷2 第44、45、48、49頁) 等情觀之，核與首揭民法僱傭之規定尚有未合，自難認賴慶訟與勁順公司間有何僱傭關係存在。

⑧又勁順公司於88年8 月11日設立登記，90年7 月至91年2 月營業稅申報進、銷項皆為零，惟自91年3 月起各期營業稅申報銷售額卻暴增至數百萬元以上，且勁順公司自91年3 月至93年12月期間申報取自其他虛設行號永達昇有限公司等不實統一發票金額高達183,330,840 元，占其總進項比例92% ，顯屬異常，有虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單等資料附卷可稽( 見原處分卷1 第418-419 頁) 。而勁順公司負責人許乃仁於91年3 月至93年12月間，明知該公司無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，有刑事案件移送書在卷可按( 見原處分卷1 第416-417 頁) ，並經台北地方法院判決「許乃仁共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證及記入帳冊，處有期徒刑壹年捌月，減為有期徒刑拾月；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，共三罪，各處有期徒刑貳月，各減為有期徒刑壹月；應執行有期徒刑貳年，減為有期徒刑壹年；緩刑伍年」確定在案，該判決事實欄略以: 「被告許乃仁與另案被告林政雄（由檢察官另案偵查中）係勁順營造股份有限公司（設臺北市大安區○○○路○ 段125 號11樓之11，下稱勁順公司）之前後任負責人；91年7 月10日由另案被告林政雄變更為被告許乃仁，均為商業會計法上所稱之商業負責人，竟共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知勁順公司於91年3 月迄93年12月間，並無銷貨予同豐營造股份有限公司、諺里公司等公司，竟虛開不實統一發票359 紙，金額共計2 億1,581 萬2,237 元，交付同豐公司、諺里公司等52家公司充當進貨憑證使用（詳如附件一之統一發票查核清單所示），而同豐公司等47家公司取得上開無實際交易之統一發票後，持其中332 紙統一發票申報扣抵銷項稅額，幫助同豐公司等47家公司逃漏營業稅金額達994 萬2,673 元（詳如附件二之統一發票查核清單所示），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。」等語，有該判決書乙件附卷可稽( 見本院卷第257- 288頁) ，並經本院依職權調閱該案卷宗查明屬實。益認勁順公司有以無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額之事實，原告自無可能與其交易。

⑨原告雖主張系爭工程有瑕疵而對勁順公司扣款，數度開立營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單予勁順公司，可證其與勁順公司確有實際交易云云（見原處分卷1 第269 頁、282 頁、289 頁、295 頁、306 頁）。經查，原告提示前揭折讓單、轉帳傳票、工程估驗請款單及廠商扣款紀錄，扣款及折讓事由，分別為外勞（見原處分卷1 第281 頁、293 頁、294 頁）、泰勞點工（見原處分卷1 第211 頁）、小貓修理（見原處分卷1 第294 頁）、撤場點工（見原處分卷1 第305 頁、306 頁）及吊車110T行架撞壞（見原處分卷1 第305 頁、306 頁）等。惟依原告與勁順公司契約書觀之（見本院卷第36頁），勁順公司承攬原告臺北縣秀朗國小地下停車場新建工程之灌漿工程之連續壁灌漿（抓掘工資）、土車搬運工資及完整性試驗管按裝等勞務，按實做數量計價，每月5 日前計價，次月8 日付款，保留款10% 待此工地工程於開挖結束後次期計價(90 天期票) ，無息退還。小貓修理、吊車110T行架撞壞等修理費及點工，自應從次期估驗請款單扣除結算請款即可，並毋須出具折讓單，另外勞、泰勞點工及撤場點工，如係勁順公司承攬，何須由原告自行聘工，再從其已開立統一發票內折讓，顯與契約約定不符，是原告此部分之主張，尚非可採。

⑩勁順公司並未實際承攬系爭工程，僅為各實際施作單位開立統一發票以向原告請款。各施作單位既以勁順公司名義與原告訂立合約，並以該公司統一發票向原告請領系爭貨款，則系爭工程因施工糾紛及積欠工資提起民事訴訟，各施作單位當然以勁順公司為被告及反訴原告，與原告進行民事訴訟，是該民事訴訟案並不足證明原告與勁順公司有實際交易。

⑵「資金流程」部分：原告主張以18紙支票付款系爭工程款，金額合計6,764,075 元。經查，其中16紙支票均係由原告股東陳末、員工甲○○、李佩珍、莊曉菁等人及員工顏寶樹之母親顏陳美珠所兌領，另票號UA0000000 支票，金額20,000元乙紙，查無兌領資料，僅票號UA0000000 支票，金額581,833 元係由勁順公司兌領，有付款提兌一覽表在卷可稽( 見原處分卷2 第1 頁) 。可知，除其中金額581,833 元，票號UA0000000 支票乙紙外，其餘17紙支票均非由勁順公司兌領，尚難認原告確有付款與勁順公司。本院質之原告對此有何意見？答稱: 「原告表示針對勁順公司來請款之後，因為要蓋勁順公司的大小章來請領工程支票，請領之後就交給他們，後續程序如何原告並不知道，後來查證才知道原來當時取走工程支票的人因為資金調度的問題，就直接跟原告公司員工借現金，直接把票背書轉讓給原告公司的員工和家屬。」等語( 見本院卷第253 頁) 。本院請原告提出證明支票領取人及領工程支票者向原告公司員工借錢之證據，答稱: 「容後補陳」等語( 見本院卷第253-254 頁) ，惟迄言詞辯論時止，均未能舉證以實其說，且未提出原告員工等人提款紀錄及資金證明，尚難採信。再者，丙○○於被告調查時陳稱: 「( 問: 台端在前開工程中負責何項工作?工資如何計算?)本人僅負責開移動式吊車，工資係事前由聖陸公司工地主任討論合意後才作。( 問: 勁順公司領取聖陸公司支票切結書是否為台端所書寫及交付予聖陸公司?)不是，亦不是本人交給聖陸公司。( 問: 聖陸公司支付系爭18紙支票，是否均為台端所領取?)不記得有多少張支票，但有關工程款均是本人去聖陸公司會計部門領取。( 問: 台端取得前開18紙支票後如何處理?)本人領取支票後當場向聖陸公司內部人員換現金，拿到現金後到工地發給各團體工頭（有綁鋼筋、清水溝、灌漿、焊接、雜物清理……等團體) 」等語( 見原處分卷2 第5 頁) ，倘勁順公司確有承攬系爭工程，何以竟由開移動式吊車之非該公司人員丙○○，專責向原告領取系爭工程款支票，且領取後隨即向原告內部人員換取現金，至工地發給各實際施作單位（有綁鋼筋、清水溝、灌漿、焊接、雜物清理……等）之工頭，益證勁順公司並未實際承攬系爭工程，其僅為前開各實際施作單位開立統一發票向原告請款而已。至證人丙○○雖於本院審理時證稱: 「( 法官問: 你的工資如何領取？誰拿給你？) 老闆給的，因為原告都開票，每一期都有計價，是實做實算，要領錢就和老闆一起去，老闆會用支票換現金，跟原告公司裡的小姐換現金，他們裡面怎麼處理我是不知道。( 法官問: 你為何在支票上簽名?)因為原告的小姐說這只是一個程序，我就簽名了。」等語( 見本院卷第304 、307 頁) 。惟查，系爭支票係由丙○○簽收( 見本院卷第76、82、92、93頁) ，果若勁順公司負責人許乃仁確有與丙○○一起向原告領錢，何以原告的小姐未要求許乃仁簽收，卻要求丙○○簽收? 而證人又證稱老闆與原告公司裡的小姐如何處理並不知情云云(見本院卷第304 頁) ，前後反覆，核與前揭丙○○接受被告調查時之陳述及支票簽收情形，並不相符，且與交易常情有違，是證人丙○○於本院審理時關於向原告領錢經過之證詞，不足採信。

⒊復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與勁順公司交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，惟本件勁順公司未實際經營業務，原告並無與之為交易之可能，而從物流及金流過程分析，均難認勁順公司確實向原告承攬系爭工程，確有銷售貨物與原告，已如前述。本院於行準備程序時提示合約書( 見本院卷第35-36 頁) 質之原告與勁順公司何人接洽、與勁順公司是第幾次交易? 答稱: 「實際接洽的人要再跟原告確認。當時用印的人確實是勁順公司公司執照上的法定代理人。」等語( 見本院卷第251 頁)。本院於行言詞辯論程序時再質之原告與勁順公司何人接洽?答稱: 「丙○○。依丙○○前次到庭的證言，當時勁順公司的實際負責人許乃仁也有到場。當時我們認識、知道名字的，就是丙○○，但依丙○○所說，當時除了他之外，還有勁順公司的實際負責人許乃仁，但是因為我們不認識許乃仁，不曉得他的名字，只以為是丙○○公司的同事，所以當時只認識丙○○。」等語( 見本院卷第333 頁) 。則原告就合約書用印者是否知情，先稱確實是勁順公司公司執照上的法定代理人，再稱不認識勁順公司實際負責人，先後數異其詞，已有可疑，且工程合約書上之勁順公司負責人用印者是林政雄，公司執照之負責人是林政雄( 見 本院卷第40-41 頁) ，並非許乃仁，而原告嗣已改稱是由許乃仁簽約，是原告主張當時用印的人確實是勁順公司公司執照上的法定代理人( 即林政雄) ，顯無可採。又原告陳稱只認識丙○○，不認識許乃仁，則原告是否確與勁順公司之負責人交易，並無法確認。本院再質之原告「原告的意思是指，訂約時只知道勁順公司的丙○○來訂約，根據丙○○的說法，當時勁順公司的負責人許乃仁也有到場，只是當時原告不知道？」答稱: 「只知道那是勁順公司的負責人，不曉得叫什麼名字，因為丙○○和我們往來時都稱呼他為「頭家」，不曉得他的名字，是丙○○上次準備程序到庭作證時說那個人是許乃仁，我們才知道那個人是許乃仁。一直以來我們都是說明跟丙○○聯繫。」等語( 見本院卷第333 頁) ，原告自承與勁順公司第一次交易( 見本院卷第332 頁) ，與勁順公司於91年5 月間簽約時，竟全然不知勁順公司負責人之真實姓名，亦不知簽約者是否確為勁順公司負責人，即與之訂約，直到證人丙○○於98年8 月21日至本院作證後，始知悉簽約者為許乃仁，在在均與交易常情有違。參以證人丙○○證稱: 「(原告訴訟代理人問: 請提示原證四，請證人確認原告和勁順公司是不是有訂這個契約，並陳述訂約的過程。) （經閱覽後）我原來有幫聖陸公司開吊車，這是以前的工程，都沒有報工資的，之後沒工作，剛好聽聖陸公司的師傅說有工作，因為數量很大，要發票，我沒辦法，勁順的老闆說叫我給他們做，我讓他們公司請去做工報工資。就是這樣。簽約的部分，要報價，老闆寫多少價錢讓我去報，去簽約他們說只認識我，勁順的老闆許先生也有去，我說我不是開發票的人，但聖陸公司的小姐說不要緊只是程序而已，誰簽都一樣，說是上面交待的，簽個名就好了，我有給勁順公司報工資，大概是報四、五十萬的樣子，很久以前了，但實際上沒有領那麼多。因為我沒有發票，靠勁順公司報工資」等語( 見本院卷第303 、306 頁) 。則自原告一直以來只與丙○○聯繫，不能確認交易對象是林政雄或許乃仁，原告師傅向丙○○說有工作，丙○○係因未能提供發票，勁順公司可以提供發票，原告只認識丙○○，不認識勁順公司負責人，遂要求丙○○於合約書簽名，工程款支票由丙○○領取( 見本院卷第76、82、92、93、307 頁) ，折讓單由丙○○簽認( 見本院卷第304 頁) 等各項交易經過觀之，原告主張系爭交易之實際對象確為勁順公司云云，委無可採。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。

⒋綜合以上原告貨物流程及資金流程查證結果，均無法據以認定原告確與勁順公司交易及支付貨款之情。從而，被告以原告確無向勁順公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額逃漏稅，乃核定補徵原告營業稅額413,711 元，揆諸首揭規定，尚無不合。

㈡罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……。五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。次按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者:（三) 取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰: 其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

⒉再按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高行政法院著有94年判字第1796號判決可資參考。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，除稽徵機關已查獲營業人有涉及違法營業行為，可依法限購或停購統一發票外，在尚未掌握確切違章事證前，稽徵機關均應依職權核發統一發票。況營業人私經濟交易在先，稽徵機關異常憑證查核在後，確無法透過發票之管控，達到預防不法交易行為之發生，是稽徵機關僅能透過事後交易雙方進銷勾稽作用，進一步追蹤依營業人所產製之進銷異常狀況查核，達成追補效果，原告所稱其取得之統一發票為稽徵機關所核發，核與本案取得非實際交易對象之發票係屬二事。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與勁順公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，即有過失，自應受罰。

⒊本件原告於91年5 月至12月間外包「臺北縣秀朗國小地下停車場新建工程」之連續壁工程，取得非實際交易對象勁順公司開立之統一發票17紙，銷售額合計8,274,219 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額413,711元，業如前述，違章事實明確。是被告以原告於裁罰處分前及復查決定前，均未補繳本稅、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額413,711 元處3 倍之罰鍰計1,241,133 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

六、綜上，被告核定補徵原告營業稅額413,711 元，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計1,241,133 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭