臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月17日辯論終結

原告

歷寬實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉芳琳 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○（兼送達代收

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4 月2 日台財訴字第0900000977號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第2314號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第971 號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。經本院再以95年度訴更一字第107 號判決駁回原告之訴，原告猶有未服，提起上訴，復經最高行政法院以98年度判字第640 號判決廢棄原判決，發回本院審理。本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國86年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）11,214,091元，嗣於87年12月10日補報佣金支出870,605 元，更正後列報佣金支出為12,084,696元。被告初查以原告83年度即與菲律賓商出口往來，卻於84年2 月11日始與居間介紹人Ms.Maria Teresa D.Hong簽訂佣金合約；又匯付國外個人佣金之受款人住址與進口商相同，雖原告於88年1 月21日補附進口商出具之證明，惟簽發日期係88年1 月21日，無法證明佣金收受者非進口商或其員工，乃全數剔除佣金支出，核定原告本期佣金支出為0元，並以原告漏報銷貨收入870,605 元，按所漏稅額處以1 倍罰鍰計217,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以89年11月18日財北國稅法字第89043491號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟，經本院於93年11月25日以92年度訴字第2314號判決駁回，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院於95年6 月29日以95年度判字第971 號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。本院復於96年4 月30日以95年度訴更一字第107 號判決原告之訴駁回。原告仍不服，再提起上訴，經最高行政法院98年6 月11日98年度判字第640 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠原審法院於發回更審後，仍以原審判決相同證據，於準備程序及言詞辯論中，僅做數分鐘之審查後，即草率作成更審判決，有違行政訴訟法第260條第3項應受上訴審判決之拘束規定。

㈡原告結算申報時，短列報銷貨收入及佣金支出各870,605元，經被告發現要求說明後，已更正增列銷貨收入及佣金支出各870,605 元，惟被告為補稅目的，竟要求原告提示電報書信文件等非法律規定文件，除剔除全部佣金支出，並就更正增列銷貨收入870,605 元加以處罰，原審法院不斟酌其情形合理合法性，仍維持處罰之判決，令人難以苟同。

㈢原告於更審調查指出，總分支機構申報營業稅銷售額明細表載明原告申報營業額總數超過更正申報銷貨收入316,738,258 元，原申報銷貨收入315,867,653 元顯係經扣除佣金支出870,605 元，且該金額係被剔除，故銷貨收入更正數870,605 元非屬漏報銷貨收入。

㈣被告審查原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出時，原告發現原列報佣金支出11,214,091元，少列870,605 元，係因支付銷貨佣金時，直接由報銷貨收入扣除，已明確表示此一事實，嗣於被告審查帳務時，為充分顯示事實，故辦理更正調整佣金支出為12,084,696元，同時將原列報銷貨收入315,867,653 元，同額增加870,605 元，更正調整銷貨收入為316,738,258 元，以充分顯示佣金支出及銷貨收入之情形，尚無違背法律漏稅之情事等情。

㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分關於罰鍰部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

㈡原告86年度營利事業所得稅結算申報原列報銷貨收入315,867,653 元，被告於87年10月31日傳真通知原告於87年11月11日（嗣被告依申請同意延至87年12月10日）提示帳冊簿據供核，原告於87年12月10日申請更正結算申報損益表，分別增列銷貨收入及佣金支出各870,605 元，經被告查核佣金支出部分，認其不具正當理由，未予認列，乃核定銷貨收入316,738,258 元，佣金支出0 元，核定調增課稅所得額870,605元。系爭銷貨收入870,605 元，係被告87年10月31日通知調查後，原告始於87年12月10日申請更正補報，自屬漏報收入，有原告原申報營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、87年10月31日通知函及更正後營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），附案可證，違章事證明確。被告依行為時所得稅法第110 條第1 項規定及參審原處分作成時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額217,651 元（漏報所得額870,605 元×25% ）處1 倍罰鍰217,000 元（計至百元止），並無不合。

㈢原告主張該漏報收入係因支付銷貨佣金時，直接由銷貨收入扣除乙節，按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項前段規定，「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」，另依據財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第95點規定，收益與費損項目僅於符合下列情況之一者，始應相互抵銷：⒈依財務會計準則公報規定應抵銷者。⒉由同一或類似交易事項所產生之利益、損失及相關費用，且不具重要性者。是營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，且收入及費用除符合特定條件者外，不應於損益表中相互抵銷。另依該公報第22點規定，企業當期及不同期之財務報表對相同交易事項之財務影響，應以一致之方法衡量與表達。查本案除原告所主張之漏報收入870,605 元與原告所列報之佣金支出相抵銷外，其餘原告所列報之佣金支出皆未與銷貨收入相抵銷，倘原告所稱屬實，其作法亦與前揭公報第22點規定不符。況原告並無提出相關事證以實其說，僅係空言主張，核不足採。

㈣原告更正補報佣金支出870,605 元，經被告核定為0 元，原告雖提出其與Ms.Maria Teresa D.Hong之佣金合約書及佣金收受人所出具已收款證明等件，惟查，原告所提示之佣金合約書僅約定佣金為2%～5%，屬原告單方面之義務，就Ms.Maria Teresa D.Hong之義務則付之闕如。而各筆交易之佣金支出比率如何確認，亦乏佐證資料，且合約內容未具體載明仲介標的（買賣）型態、產品名稱、種類、成交價格、有效期限、代銷方式、仲介模式及瑕疵品後續處理等相關事項，與一般仲介契約簽訂之常情有違，又原告所提示國外之佣金收受人所出具已收款證明，係使用原告專用之書信紙，亦有違常情，是原告帳載佣金支出實無法證明確已支付且與原告經營之業務有關。

㈤至最高行政法院判決理由有關原告申報之佣金支出870,605元是否確無支出之待證事實，經查：

⒈原告申報之佣金支出870,605 元與銷售營業額無從勾稽，亦無法核認與所漏報之銷貨收入具有因果關係。

⒉原告所提示之佣金支出明細表所載應付佣金與結匯證明不符（如：至86 年1月21日止應付佣金為美金19,400元，原告提示之結匯證明卻支付美金66,266.13 元），尚難核認86年度各該支付之原委。

⒊佣金支出明細表所載86年12月30日匯付美金100,000 元（新臺幣3,270,000 元），其中大部分金額（2,399,395 元）為預付佣金，然交易既未完成，何來佣金之支付？此實與交易常情不符，況原告亦未提示預付佣金之證明文件。

⒋綜上，原告未提示佣金收受人實際提供仲介勞務之具體事證以實其說，而所提示佣金支出金額與系爭金額並不相符，且與銷貨無法核對，依改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，自難憑認原告所更正申報之佣金支出870,605 元確有支出之事實。

㈥如前所述，佣金支出部分，因不具正當理由，未准認列，此部分業經鈞院及最高行政法院審認在案，又被告無從憑認原告有支付之事實，而原告確有漏報銷貨收入，並有實質漏報課稅所得額870,605 元，被告乃就原告漏報收入（所得）依首揭所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額217,651 元（漏報所得額870,605 元×25﹪）處1 倍罰鍰217,000 元（計至百元），原處罰鍰並非依查核準則第67條第2 項就原告所更正補報費用以虛列費用予以論處，是與原告有無支出之事實無涉，原處罰鍰並無不合。

㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點為原告86年營利事業所得稅之申報，有關因佣金支出870,605 元遭剔除後所對應之新增稅額217,651 元部分，原告對此稅基計算有無違反誠實義務，短報此部分課稅所得額，符合所得稅法第110 條第1 項之裁罰要件，而得對之處以漏稅罰之問題。

五、經查：

㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項定有明文。

㈡本件原告86年度營利事業所得稅結算申報原列報銷貨收入315,867,653 元，被告於87年10月31日傳真通知原告於87年11月11日（嗣被告依申請同意延至87年12月10日）提示帳冊簿據供核，原告於87年12月10日申請更正結算申報損益表，分別增列銷貨收入及佣金支出各870,605 元，經被告查核佣金支出部分，認其不具正當理由，未予認列，乃核定銷貨收入316,738,258 元，佣金支出0 元，核定調增課稅所得額870,605 元。查系爭銷貨收入870,605 元，係被告87年10月31日通知調查後，原告始於87年12月10日申請更正補報，自屬漏報收入，有原告原申報營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、87年10月31日通知函及更正後營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）等附原處分卷可參，可見原告確有漏報銷貨收入情事。

㈢基此，被告依行為時所得稅法第110 條第1 項規定及參審原處分作成時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額217,651 元（漏報所得額870,605 元×25% ）處1 倍罰鍰217,000 元，並無不合。

㈣原告主張該漏報收入係因支付銷貨佣金時，直接由銷貨收入扣除云云。然按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」，查核準則第2 條第2 項前段定有明文。又依據財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第95點規定，收益與費損項目僅於符合下列情況之一者，始應相互抵銷：⒈依財務會計準則公報規定應抵銷者。⒉由同一或類似交易事項所產生之利益、損失及相關費用，且不具重要性者。是營利事業之會計事項係按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入帳，且收入及費用除符合特定條件者外，不應於損益表中相互抵銷。另依該公報第22點規定，企業當期及不同期之財務報表對相同交易事項之財務影響，應以一致之方法衡量與表達。查本件除原告所主張之漏報收入870,605 元與原告所列報之佣金支出相抵銷外，其餘原告所列報之佣金支出皆未與銷貨收入相抵銷，此為兩造所不爭，復有原告申報資料附原處分卷可按，則倘原告上揭主張屬實，其作法核與財務會計準則公報第22點規定不符，亦即不符合企業當期及不同期之財務報表對相同交易事項之財務影響，應以一致之方法衡量與表達之要求。況原告並無提出相關事證以實其說，僅係空言主張，難予採信。原告主張其更正內容僅是就同一支出放在不同之會計科目而已，既然費用確有支出，即無違反誠實義務云云，核不足採。

㈤次查原告更正補報佣金支出870,605 元，經被告核定為0元，原告雖提出其與Ms.Maria Teresa D.Hong之佣金合約書及佣金收受人所出具已收款證明等件，惟稽之原告所提示之佣金合約書僅約定佣金為2%～5%，屬原告單方面之義務，就Ms.Maria Teresa D.Hong之義務則付之闕如。而各筆交易之佣金支出比率如何確認，亦乏佐證資料，且合約內容未具體載明仲介標的（買賣）型態、產品名稱、種類、成交價格、有效期限、代銷方式、仲介模式及瑕疵品後續處理等相關事項，與一般仲介契約簽訂之常情有違，又原告所提示國外之佣金收受人所出具已收款證明，係使用原告專用之書信紙，亦有違常情，是被告依此認原告帳載佣金支出實無法證明確已支付且與原告經營之業務有關，核非無憑。是原告申報之佣金支出870,605 元與銷售營業額無從勾稽，亦無法核認與所漏報之銷貨收入具有因果關係。

㈥又查原告所提示之佣金支出明細表所載應付佣金與結匯證明不符（如：至86年1 月21日止應付佣金為美金19,400元，原告提示之結匯證明卻支付美金66,266.13 元），尚難核認86年度各該支付之原委；再查佣金支出明細表所載86年12 月30 日匯付美金100,000 元（新臺幣3,270,000 元），其中大部分金額（2,399,395 元）為預付佣金，然交易既未完成，何來佣金之支付，此亦與交易常情不符，況原告並未提示預付佣金之證明文件，亦未提示佣金收受人實際提供仲介勞務之具體事證以實其說，而所提示佣金支出金額與系爭金額並不相符，且與銷貨無法核對，依改制前行政法院36年判字第16 號 判例：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，自難憑認原告所更正申報之佣金支出870,605 元確有支出之事實。

㈦又如前所述，有關原告上揭佣金支出部分，因不具正當理由，未准認列，此部分業經本院前審及最高行政法院審認在案，故被告原處分以無從憑認原告有支付之事實，而原告確有漏報銷貨收入，並有實質漏報課稅所得額870,605 元，且原告漏報上揭銷貨收入，係被告通知調查後，原告始申請更正補報，縱非屬故意，亦難謂無過失。是被告就原告漏報收入（所得）依首揭所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額217,651 元（漏報所得額870,605 元×25﹪）處1 倍罰鍰217,000 元，並無不合。又被告所處罰鍰並非依查核準則第67條第2 項就原告所更正補報費用以虛列費用予以論處，是與原告有無支出之事實無涉，併敘明之。

㈧從而，原處分關於罰鍰部分並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果無涉，自無庸逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭