臺北高等行政法院判決

原告

曾希哲

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

宋玉萍

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900223120號（案號：第09901203號）、第09900223110 號（案號：第09901205號）、第09900223100 號（案號：第09901204號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告辦理民國93、94及95年度綜合所得稅結算申報，分別列報綜合所得總額新臺幣（下同）301,133 元、212,026 元及261,438 元，應納稅額皆為0 元，可扣抵稅額1,036 元、876 元及579 元，應退稅額1,036 元、876 元及579 元，經被告轄新竹市分局查得原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，補徵應納稅額60,676元（營利所得4,512 ×扣繳率30% + 利息所得296,612 ×扣繳率20% ）、41,878元（營利所得3,483 ×扣繳率30% + 利息所得208,543 ×扣繳率20% －可扣抵稅額876 ）及51,941元（營利所得2,315 ×扣繳率30% + 利息所得259,123 ×扣繳率20% －可扣抵稅額579 ）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：

㈠訴之聲明：

⒈撤銷訴願決及原行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡緣原告係中華民國國民，設籍於新竹市中正518 巷50號3 樓（現址為新鄉市○道路○ 段101 號3 樓）。原告於87年7 月11日出境求學至96年5 月10日始復入境，依法如有所得「就源課稅」無須辦理綜合所得稅結算申報，惟93、94、95年度綜合所得稅乃由家人代為申報。

㈢被告初核時認定原告係中華民國境內居住之個人，退回溢繳稅款分別為93年度1036元、94年度876 元、95年度579 元，原告並無就此提行救濟，故已確定在案，不得再行變更不利原告之行政處分。又所稱「確定」，依稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，係指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。準此，93、94、95年度綜合所得稅原初核定依法有確定力，自不得由被告為原確定核課為相反之主張。

㈣按「一人同時不得有兩住所。」、「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」及「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」分別為民法第20條第2 項、行政程序法第110 條第1 項及稅捐稽徵法第18條定有明文。本件補徵稅額繳款書，並無合法送達原告國外住居所，亦無他人轉交予原告，故依法不生效力。原告於98年12月6 日始經由家人電話告知此事，並經詢問得知補徵稅額繳款書上所載應送住居所為「新竹市○道路○ 段101 號3樓」、繳納期限自98年10月21日至98年10月30日止。綜上，原告未於98年10月30日前收受合法之送達，且本件既無補充送達之適用，家人亦無轉交原告。是以，該繳款書既未合法送達，依法不生效力。承前所述，本件被告所認定原告之住居所，係依前揭民法規定而認係屬中華民國境內之居住所者。惟復查決定書所載原告之住居所為10266 Railway Ave,Kichmond,BC V7E2B8,Canada ，則本件繳款書應受送達處所與上開規定不合。又訴願決定書所原告之住居所為「新○市○區○道路○ 段101 號3 樓，亦足證訴願決定所認定原告之住所係非國外。

㈤按所得稅之納稅義務人，雖一般規定有所得者為納稅義務人，惟法律另有規定者，應從其法律之規定，否則法律徒為具文。查租稅法另有「代繳義務人」、「扣繳義務人」及「代繳人」等規定，乃基於保障租稅課徵暢順之目的而訂定，如土地稅法中規定之地價稅、土地增值稅之「代繳義務人」、所得稅法規定之「扣繳義務人」、證券交易法之「代徵人」。準此，被告辯稱93、94、95年度綜合所得稅不適用申報結算，而應「就源課稅」，則原告之繳納義務轉移為扣繳義務人，被告依法對原告即不得主張有公法上之請求權。訴願決定引用所得稅法第94條第1 項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」準此，有關溢繳之稅款，係由扣繳義務人退回納稅義務人，而非被告所為；不足之數係由扣繳義務補繳，而非納稅義務人補繳，惟上開規定但書規定扣繳義務人得向納稅義務人求償，而非由被告。故本件被告稱本件93、94、95年度原告之所得應「就源課稅」扣繳義務人之原扣繳額與被告本次核定稅額不符，差額計154,495 元，則此差額係被告與扣繳義務人間之事，被告無權向原告追償。本件被告向原告追償，顯當事人不適格。

㈥另查所得稅法第95條規定：「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納。」，被告是否依該規定辦理，並非無疑義。又所得稅法第114 條規定：「…一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；…」，被告復查決定及訴願決定竟不適用此規定，而為不利原告之變更行政處分，與憲法第19條租稅法律主義之意旨相違背。綜上所陳，本件被告既主張應「就源課稅」，則依法應依所得稅法第94條第1 項規定，由扣繳義務人補繳不足之數，及同法第114 條規定辦理，方為適法。

三、被告答辯則以：

㈠訴之聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」分別為行為時所得稅法第2 條、第7條 第2 項、第3 項、第4 項、第73條第1 項前段及第94 條 第1 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人……按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30% ……四、利息按給付額扣取20 ﹪ 。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段及第4 款所規定。又「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」「二、公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬中華民國境內居住之個人，嗣股東住所發生異動，變更為非中華民國境內居住之個人，致發生配發股利所得之應扣繳稅款大於原已扣繳稅款之情事，稽徵機關應依本部67年8 月5 日台財稅第35283 號函規定，通知扣繳義務人續行向所得人追補短扣稅款之作業原則規定如下：……（二）……有下列情事之一者，扣繳義務人得通報稽徵機關逕行通知納稅義務人補繳該短繳部分之稅款：1.納稅義務人行蹤不明致扣繳義務人無法通知補繳。……三、利息所得……比照說明二之作業原則辦理。」為財政部67年8 月5 日台財稅第35283 號函及97年2 月27日台財稅字第09704515700 號函所明釋。

㈢本件原告辦理93、94及95年度綜合所得稅結算申報，分別列報綜合所得總額301,133 元、212,026 元及261,438 元，應納稅額皆為0 元，可扣抵稅額1,036 元、876 元及579 元，應退稅額1,036 元、876 元及579 元，嗣被告所轄新竹市分局查得原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，遂通知新竹第一信用合作社扣繳義務人郭金雄君向納稅義務人追補股利及利息所得短扣稅款，嗣該合作社函復因原告行蹤不明無法通知補繳，原查乃依前揭規定核定補徵93、94及95年度稅額60,676元（營利所得4,512 ×扣繳率30% + 利息所得296,612 ×扣繳率20% ）、41,878元（營利所得3,483 ×扣繳率30% + 利息所得208,543 ×扣繳率20% －可扣抵稅額876 ）及51,941元（營利所得2,315 ×扣繳率30% + 利息所得259,123 ×扣繳率20% －可扣抵稅額579 ）。

㈣原告於復查、訴願程序中主張其設籍「新竹市○道路○ 段101 號3 樓」，屬「中華民國境內居住之個人」乙節，已不復爭執，原告自承其長年居住國外，原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定，合先敘明。

㈤按課稅處分納稅人未於法定期間提起行政救濟，該處分確定，不得變更，係指對課稅處分相對人而言，稽徵機關依稅捐稽徵法第23 條 規定核課期間內查獲納稅人短漏稅情事，自得依法核定稅捐。

㈥本件繳款書雖記載原告住址「新竹市○道路○ 段101 號3 樓」，查原查於98年8 月12日發函向外交部領事事務局查詢原告國外住址，經該局98年8 月14日函復原告國外住址為10266 RAILWAY AVE,RICHMOND,BC V7E 2B8,CANADA，原查乃囑託外交部條約法律司送達98年8 月21日北區國稅竹市二字第0980007357A 、0000000000B 及0000000000C 號函資料（含公文、核定通知書及繳款書），經外交部條約法律司98年10月21日條二字第09802198370 號函檢附送達證書及郵件回執在案，原告主張未合法送達，核不可採。又訴願決定書所載原告住址為「新竹市○道路○ 段101 號3 樓」，係原告訴願申請書即載明訴願人地址「新竹市○道路○ 段101 號3 樓」，非謂訴願決定理由認定有矛盾情事。

㈦原告93、94及95年度有利息及營利所得等中華民國來源所得，依所得稅法第2 條規定即應課徵綜合所得稅，原告既為該所得之所得人，即為同法第7 條所規定之納稅義務人，復依同法條第4 項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得之人。」是以經稽徵機關核定有應補稅額者，即得向納稅義務人補徵之。本件原查核定原告93、94及95年度有應補稅額，並向其發單補徵，核與所得稅法規定，尚無不合。又所得稅法定有扣繳規定之目的，主要使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料及減輕納稅義務人一次負擔整筆稅款之壓力，稅捐之負擔者仍應為納稅義務人（即所得人），扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符者，不足之數由扣繳義務人補繳後，得向納稅義務人追償，納稅義務人仍未免除其繳納義務，所得稅法第94條第1 項後段即有明定，是原告主張依就源扣繳之規定，納稅義務人為扣繳義務人並應由其負擔繳納稅捐之責任，原告並非納稅義務人，顯有誤解，況原告住所變更屬非中華民國境內居住之個人，未通知扣繳義務人，致扣繳義務人未依相關法令扣繳，難謂扣繳義務人有過失，是依行政罰法第7 條規定免予處罰。綜上，原查核定補徵93、94及95年度稅額60,676元、41,878元及51,941元並無不合，請予維持。

㈧原告92年度同案情補稅案件，業經鈞院98年度簡字第596 號判決駁回原告之訴，原告不服上訴亦經最高行政法院99年度裁字第1637號裁定上訴駁回在案。綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

四、按行為時所得稅法第2 條：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」；第3 條之1 ：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」；第7 條第2 項、第3 項、第4 項：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」；第73條第1 項前段：「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」；第94條第1 項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人，不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」。次按民法第20條第1 項：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」；第24條：「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」。再按行政程序法第12條第3 款前段：「不能依前條第1 項定土地管轄權者，依下列各款順序定之……三、其他事件，關於自然人者，依其住所地，無住所或住所不明者，依其居所地，無居所或居所不明者，依其最後所在地。」。又按行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第1 款前段及第4 款前段：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人……按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30% ……四、利息按給付額扣取20﹪。」。末按財政部97年2 月27日台財稅字第09704515700 號函釋：「二、公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬中華民國境內居住之個人，嗣股東住所發生異動，變更為非中華民國境內居住之個人，致發生配發股利所得之應扣繳稅款大於原已扣繳稅款之情事，稽徵機關應依本部67年8 月5 日台財稅第35283 號函規定，通知扣繳義務人續行向所得人追補短扣稅款之作業原則規定如下：……（二）……有下列情事之一者，扣繳義務人得通報稽徵機關逕行通知納稅義務人補繳該短繳部分之稅款：1.納稅義務人行蹤不明致扣繳義務人無法通知補繳。……

三、利息所得……比照說明二之作業原則辦理。」，核此函釋就公司不知股東住所異動扣繳不足額時，如何進行核課所為之解釋，係本諸所得稅法第94條第1 項規定納稅義務人方為終局之義務人所為之解釋，於法無違，自得予以適用。

五、經查：

㈠本件原告93、94及95年度取自新竹第一信用合作社營利所得及利息所得分別計93年度營利所得4,512 元及利息所得296,612 元、94年度營利所得3,483 元及利息所得208,543 元、95年度營利所得2,315 元及利息所得259,123 元，有原告綜合所得稅結算申報書及綜合所得稅各類所得資料清單附被告卷可稽。經被告調查，原告原設籍新竹市○○路○○○ 巷50號3 樓（現該址改為新竹市○道路○ 段101 號3 樓），於87年7 月11日出境後，至96年5 月10日始復入境，93、94及95年度全年未曾入境居留，92年並有除戶紀錄，96年5 月24 日又再遷入上址（直迄98年7 月13日經戶政事務所逕為遷出登記），此有原告戶籍資料查詢清單及中外旅客入出境紀錄查詢作業清單附案足證。依所得稅法第7 條規定，稱中華民國境內居住之個人，指下列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。至稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本件原告92年度已除戶，93、94及95年度亦全年未曾入境居留，自屬非中華民國境內居住之個人。復依所得稅法第2條規定，非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，其應納稅額，分別就源扣繳。基此，原告93、94及95年度雖自行辦理綜合所得稅結算申報，被告認定原告93、94及95年度非屬中華民國境內居住之個人，系爭所得應納稅額應就源扣繳而無辦理綜合所得稅結算申報之適用，核無違誤。

㈡至原告主張各節，論述如下：

⒈原告原已辦畢各年度之結算申報，並經被告核定93年度1,036 元、94年度876 元、95年度579 元，未經進行何等行政救濟而確定，被告不得變更更為不利原告之行政處分云云。按稅捐稽徵法第21條第3 項明定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」，另同條第2 項明定在核課期間內，稽徵機關得就另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。本件原告既有前述漏未扣繳之稅賦，被告分別以98年8 月21日北區國稅竹市二字第0980007357A 、0000000000B 、0000000000C 號函檢附核定稅額繳款書，並囑託外交部向其國外住所進行送達合法完成（詳後述），並未逾越前開7 年之核課期間，故此補徵處分自屬適法有據。

⒉前揭被告稅額繳款書上記載原告住址為「新竹市○道路○ 段101 號3 樓」；但復查決定書所記載原告之住居所為10266Railway Ave, Kichmond,BC V7E2B8,Canada；訴願決定書所載原告之住居所為「新竹市○區○道路○ 段101 號3 樓」，顯見先後就原告住所認定不一，且原告係經由家人通知始知補稅一節，原告未合法送達云云。經查，上開補徵處分及繳款書已經被告囑託外交部向原告位於加拿大之住所進行送達，於98年9 月26日為原告所收受，此有外交部條約法律司公函檢附送達證書及郵件回執附於原處分卷可稽，原告主張本件未合法送達，自不可採。至復查決定書或訴願決定書上所載住址，悉依原告提出行政救濟時所提書狀上之記載而抄錄，乃依原告之意思而為，與本件住所之認定無涉。

⒊被告既認原告為非中華民國境內居住者，應適用就源扣繳之規定，則有短扣繳稅額時，被告應向扣繳義務人追繳，並依所得稅法第114 條對扣繳義務人裁罰，不得向原告請求云云。按所得稅法有關扣繳規定之設計，乃為使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料及減輕納稅義務人一次負擔整筆稅款之壓力。惟稅捐之終局負擔者，仍為納稅義務人（即所得人），此見之所得稅法第94條第1 項規定之意旨即明。雖法有明文扣繳義務人負有扣繳義務，惟義務之履行必須以能履行為前提，前揭財政部97年2 月27日台財稅字第09704515700 號函釋意旨，即指明當扣繳義務人無法履行義務時，稽徵機關自得逕向負擔終局納稅義務之納稅義務人進行追繳，始符所得稅之法理。本件前經被告通知新竹第一信用合作社扣繳義務人郭金雄按非居住者扣繳稅率向原告追補股利及利息所得短扣稅款，據復原告93、94及95年度未曾入境居留行蹤不明，無法通知補繳，此有新竹第一信用合作社98年2 月11日新一信社總字第174 號函附於原處分卷可憑。則被告逕向原告核定93、94及95年度應補稅額60,676元、41,878元、51,941元，自無違誤。

六、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭