臺北高等行政法院判決

100年3月3日辯論終結

原告

吳記蛋品有限公司

代表人

吳拯（董事）

訴訟代理人

劉邦川 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

朱斐玲

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月30日台財訴字第09900263870 號訴願決定（案號：第09901535號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國93年9 月至96年10月間銷售免稅貨物（生鮮蛋品），金額合計新臺幣（下同）30,440,594元，未依規定開立統一發票給與實際買受人，經內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告審理違章屬實，遂按經查明認定之總額30,440,594元處5%罰鍰1,522,029 元。原告不服，申請復查，經被告以99年4 月23日北區國稅法一字第0990016182號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰522,029 元。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給予，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給予憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 萬元。」，為99年1 月6 日修正之稅捐稽徵法第44條所明定，被告就原告於93年9 月至96年10月間未依規定給與他人憑證，銷售額合計30,440,594元裁處罰鍰1,522,029 元，另就同一時段臺北市國稅局已按稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰5,329,020 元，合計裁罰金額為6,851,049 元。被告復查決定僅就其裁罰部分追減522,029 元，置其臺北市國稅局裁罰部分（裁罰金額亦縮減為1,000,000 元）於不顧，是其雖追減罰鍰522,029 元，但裁處罰鍰金額合計仍為2,000,000 元，顯違反前揭修正後之稅捐稽徵法第44條之最高額限制，是原處分仍依法不合，訴願決定未予糾正撤銷，亦有未合。

㈡次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」，司法院釋字第503 號解釋著有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第110 條第1 項所明定。

㈢又「『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之5 罰鍰。』，復為行為時稅捐稽徵法第44條所明定……。惟查所得稅法第110 條第1項之規定屬漏稅罰，稅捐稽徵法第44條之規定乃行為罰，此項漏稅罰與行為罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有漏稅之事實為處罰要件與後者以有此行為即應處罰，固非必為一事，然其違反義務之行為，係漏稅之先行階段者，如處罰其一即足以達成行政上之目的者，兩者毋庸併罰。此為本院最近一致所持之見解。本件原告銷貨未依法給與他人憑證，漏報營業收入，違反所得稅法第110 條第1 項及稅捐稽徵法第44條之規定，被告除發單補徵稅款外，並分別處以罰鍰，原告就罰鍰部分不服，向財政部提起訴願，訴願決定將關於違反所得稅法科處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回，原告就未准變更之違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，提起再訴願，亦遭決定駁回。上開違反所得稅法科處罰鍰及違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，依上說明，既有不可分之關係，自應一併撤銷，重行審酌，擇其一重處分，即足以達成行政上之目的，原告起訴意旨，雖未指摘及此，原處分關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，既有可議，一再訴願決定，未予糾正，均無可維持，爰由本院將再訴決定，及訴願決定暨原處分關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分均撤銷，由被告與違反所得稅法部分重行審酌另為處分。」，改制前行政法院84年度判字第1251號判決意旨著有明文。被告以原告於93年7 月至96年12月間銷售免稅貨物，未依規定給與他人憑證，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條規定，依稅捐稽徵法第44條前段規定裁處罰鍰6,851,049 元（含移請被告裁罰部分），雖復查決定變更為2,000,000 元，但仍就原告漏報銷貨收入部分辦理補徵各年度營利事業所得稅及依同法第110 條第1 項規定處以漏稅罰，足見本件處行為罰又處漏稅罰，顯有違背前揭大法官會議解釋及行政法院判決意旨，應予撤銷。

㈣末按「營利事業違反稅法上之作為義務所處之行為罰，不以漏稅為必要，原規定以營利事業未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證經查明認定總額之百分之5 為處罰之計算基準，未訂有處罰金額上限，其裁罰恐有過重。又依統計，95年至97年間，營利事業依第1 項處罰之罰鍰金額合計為新台幣24億8 仟萬餘元，其中處罰金額逾新台幣100 萬元案件之合計處罰金額，約占總處罰金額之百分之90。經參酌稽徵實務及上開統計數據，爰增訂第2 項，將第1 項處罰金額之上限定為新台幣100 萬元，以符比例原則。」，為98年12月15日稅捐稽徵法第44條之修正理由。經查本件緣起於檢舉人同時向財政部賦稅署及刑事警察局提出檢舉，財政部賦稅署即著手調查，以家樂福股份有限公司（下稱家樂福公司）等營業人為調查對象，隨即發單補稅處罰，同時檢警單位亦發動搜索，查扣公司帳冊憑證，刑案調查終結後將帳冊憑證移交被告，致被告審查後扣除已補稅處罰之金額外，就差額部分再次發單補稅處罰。足見本案為同一檢舉人分向不同機關檢舉，因偵辦方式不同，造成被告分次補稅處罰。是鈞院99年度訴字第1634號判決所稱：「上開二案之事實源由、查獲機關、未依規定給予憑證之對象及金額皆不相同，實屬不同案件，應就各別之違章事實予以處罰」，顯不符合國家機關一體之原則。況且最後管轄裁處機關仍為被告，並非違反不同行政法上之義務，實無各別處罰之情事，亦與前揭稅捐稽徵法第44條修正理由所稱需符合比例原則之立法意旨相違等情。

㈤聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

㈠按「依稅捐稽徵法第44條第2 項規定論處之違章案件，應就查獲當次查明認定之總額，就營利事業未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證金額分別計算百分之5 罰鍰後，分別適用第2 項關於處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元之規定。」，為財政部99年12月20日台財稅第09904120490 號令（下稱財政部99年12月20日令）所明釋。

㈡復按「稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時，仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「關於稅法上從新從輕之處罰原則，於行政罰法施行後，按該法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第48條之3 規定辦理。……稅捐稽徵法第48條之3 規定之『裁處時』，解釋上包括行政救濟階段……有關納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法，於行為後，稅捐稽徵法或稅法發生變更，涉及從新從輕原則部分，優先適用稅捐稽徵法第48條之3 之規定。」，為財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函（下稱財政部85年8 月2 日函）及95年8 月2 日台財稅字第09504540700 號函（下稱財政部95年8 月2 日函）所明釋。再按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之」，為行政罰法第25條所規定。末按「立法者對於違規事實一直存在之行為，考量該違規事實之存在對公益或公共秩序確有影響，除使主管機關得以強制執行之方法及時除去該違規事實外，並得藉舉發其違規事實之次數，作為認定其違規行為之次數，從而對此多次違規行為得予以多次處罰，並不生一行為二罰之問題，故與法治國家一行為不二罰之原則，並無牴觸。」，為司法院釋字第604 號所解釋。

㈢原告於首揭期間銷售生鮮蛋品貨物，銷售額合計30,440,594元，未依規定開立統一發票給與實際買受人，經刑事警察局及臺北市國稅局查獲，有通報函、談話紀錄、銷售予中盤商彙總表、中盤商銷貨資料明細表及中盤商收支簿等資料影本可稽，被告所屬臺北縣分局（現改制為被告所屬板橋分局）按經查明認定之總額30,440,594元處5%罰鍰1,522,029 元，嗣經復查依修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額最高不得超過100 萬元，將原處罰鍰1,522,029 元予以追減522,029 元。

㈣按數行為違反同一行政法上義務，應是行為人之行為在時間與空間上可區分為數行為，且違反同一行政法義務，如在某路段張貼廣告於電線桿，行為人之行為在時間與空間上有緊密關聯性，應視為同一行為；若隔一路口再繼續張貼廣告，此時，前路段之張貼行為與此路段之張貼行為有時間與空間上之距離，實難認為同一行為，而應是屬二行為違反同一行政法義務。

㈤查原告於93年9 月至96年10月間銷售免稅貨物（生鮮蛋品）合計30,440,594元，未依規定開立統一發票給予實際買受人，違章情節，為原告所不爭。至原告爭執臺北市國稅局已依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰5,329,020 元及漏報銷貨收入部分另經補徵營利事業所得稅及處漏稅罰，與本件有重複處罰乙節，經臺北市國稅局99年3 月1 日財北國稅審三字第0990211077號函（下稱臺北市國稅局99年3 月1 日函）復略以，原告於93至96年間銷售免稅生鮮蛋品予家樂福公司等4 家公司，未依規定開立統一發票，並以石安牧場或松青牧場之收據交付買受人，涉嫌漏進漏銷，經財政部賦稅署查獲（調查基準日為97年2 月12日），於97年9 月30日以台財稅字第09704472140 號函（下稱財政部賦稅署97年9 月30日函）通報臺北市國稅局依稅捐稽徵法第44條規定核處5,329,020 元罰鍰；與本件係屬臺北市國稅局配合刑事警察局前往臺北縣中和市○○路155 號搜索查扣原告收支簿等銷貨資料，並經刑事警察局於97年3 月21日以刑偵三二字第0970041970號函（下稱刑事警察局97年3 月21日函）檢送前開查扣資料通報臺北市國稅局，嗣經核認原告於93年至96年間銷售生鮮蛋品予散蛋中盤商蘇俊郎等13人，未依規定開立統一發票給與實際買受人，金額合計40,458,984元，爰以98年10月29日財北國稅審三字第0980257201B 號函（下稱臺北市國稅局98年10月29日函）通報被告核處；二案之違章事實源由、查獲（舉發）機關、查獲時間、地點皆不相同，應無重複處罰情事，依首揭規定及司法院解釋意旨，該違章之行為在時間與空間上可區分為數行為，得藉舉發其違規事實之次數，作為認定其違規行為之次數，從而對此多次違規行為得予以多次處罰。

㈥又營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，納稅義務之內容、稅捐客體及課稅範圍均不相同，復查、訴願決定已說明綦詳，原告所訴，顯係誤解，亦未就指摘有重複處罰情事，提出具體事證。從而，被告原按經查明認定之總額30,440,594元（原通報93年1 至8 月金額10,018,390元已逾核課期間，予以扣除）處5%行為罰1,522,029 元，嗣復查決定依首揭修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額最高不得超過1百萬元，將原處罰鍰1,522,029 元追減522,029 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤。原告所訴，核無足採。

㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點為被告以原告銷售免稅貨物，未依規定開立統一發票給與實際買受人而裁處罰鍰，臺北市國稅局已依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰，漏報銷貨收入部分另經補徵營利事業所得稅及處漏稅罰，本件有無重複處罰之情事；又本件被告所為原處分，與臺北市國稅局另案處罰，有無處罰金額之罰鍰金額合計超過修正後稅捐稽徵法第44條所規定之100萬元最高額限制等問題。

五、經查：

㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」行為時稅捐稽徵法第44條前段、99年1 月6 日修正公布同法第44條及第48條之3 定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段定有明文。再按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政罰法第25條亦定有明文。復按「稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時，仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「關於稅法上從新從輕之處罰原則，於行政罰法施行後，按該法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第48條之3 規定辦理。……稅捐稽徵法第48條之3 規定之『裁處時』，解釋上包括行政救濟階段……有關納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法，於行為後，稅捐稽徵法或稅法發生變更，涉及從新從輕原則部分，優先適用稅捐稽徵法第48條之3 之規定。」、「依稅捐稽徵法第44條第2 項規定論處之違章案件，應就查獲當次查明認定之總額，就營利事業未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證金額分別計算百分之5 罰鍰後，分別適用第2 項關於處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元之規定。」經財政部85年8 月2日函、95年8 月2 日函及99年12月20日令釋在案。末按「立法者對於違規事實一直存在之行為，考量該違規事實之存在對公益或公共秩序確有影響，除使主管機關得以強制執行之方法及時除去該違規事實外，並得藉舉發其違規事實之次數，作為認定其違規行為之次數，從而對此多次違規行為得予以多次處罰，並不生一行為二罰之問題，故與法治國家一行為不二罰之原則，並無牴觸。」為司法院釋字第604 號解釋在案。

㈡原告於於93年9 月至96年10月間銷售免稅貨物（生鮮蛋品貨物），銷售額合計30,440,594元，未依規定開立統一發票給與實際買受人，經刑事警察局及臺北市國稅局查獲等情，為兩造所不爭，復有通報函、談話紀錄、銷售予中盤商彙總表、中盤商銷貨資料明細表及中盤商收支簿等資料影本可稽（參見原處分卷第62、68至69、40至54、205 至220 、197 至204 頁），自堪信為真正。是被告所屬臺北縣分局（現改制為被告所屬板橋分局），按經查明認定之總額30,440,594元處5%罰鍰1,522,029 元，嗣經復查依修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額最高不得超過100 萬元，將原處罰鍰1,522,029 元予以追減522,029 元，核無不合。

㈢原告主張其於93年9 月至96年10月間銷售貨物未依規定給與他人憑證，已遭臺北市國稅局按稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰5,329,020 元（嗣經追減罰鍰4,329,020 元）及漏報銷貨收入部分另經補徵營利事業所得稅及處漏稅罰，與本件有重複處罰，且處罰金額之罰鍰金額合計超過修正後稅捐稽徵法第44條所規定之100 萬元最高額限制，於法不合云云，然按數行為違反同一行政法上義務，應是行為人之行為在時間與空間上可區分為數行為，且違反同一行政法義務，如行為人之行為在時間與空間上有緊密關聯性，應視為同一行為，始為數行為違反同一行政法上義務。但如行為人之行為有時間與空間上之距離，實難認為屬同一行為，而應是為二行為違反同一行政法義務。

㈣查本件原告，經臺北市國稅局99年3 月1 日函復略以，原告於93至96年間銷售免稅生鮮蛋品予家樂福公司等4 家公司，未依規定開立統一發票，並以石安牧場或松青牧場之收據交付買受人，涉嫌漏進漏銷，經財政部賦稅署查獲（調查基準日為97年2 月12日），以97年9 月30日函通報臺北市國稅局依稅捐稽徵法第44條規定核處5,329,020 元罰鍰（嗣經追減罰鍰4,329,020 元）等情，為兩造所不爭，復有臺北市國稅局99年3 月1 日函、本院99年度訴字第1634號判決附原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實，可見原告確有因上揭違章情事，遭臺北市國稅局依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰100 萬元在案。原告固主張其本件被告所為原處分，與前揭臺北市國稅局所為裁罰處分，合計為200 萬元，已逾該條規定處罰金額最高不得超過100 萬元之上限云云。然查本件原告所涉違規行為，乃係屬臺北市國稅局配合刑事警察局前往臺北縣中和市○○路155 號搜索查扣原告收支簿等銷貨資料，並經刑事警察局以97年3 月21日函檢送前開查扣資料通報臺北市國稅局，嗣經核認原告於93年至96年間銷售生鮮蛋品予散蛋中盤商蘇俊郎等13人，未依規定開立統一發票給與實際買受人，金額合計40,458,984元，爰以臺北市國稅局98年10月29日函通報被告核處，則本件原處分係針對原告銷售免稅貨品予中盤商，未依規定開立統一發票給與實際買受人之違章行為，該違章之裁處日期為98年11月4 日，核與臺北市國稅局所裁罰之違章事實之源由、查獲（舉發）機關、查獲時間、地點及漏開之統一發票對象皆不相同，且該案裁處日期為98年4 月17日，故本件原處分與上揭另案所為裁罰處分，二者違章行為並非相同，非屬同一行為，應屬不同案件，自應就不同違章事實予以處罰，且依首揭規定及司法院解釋意旨，該違章之行為在時間與空間上可區分為數行為，得藉舉發其違規事實之次數，作為認定其違規行為之次數，從而對此多次違規行為得予以多次處罰。是本件無重複處罰情事，亦無個別案件違反修正後稅捐稽徵法第44條第2 項處罰金額最高不得超過100 萬元之規定，且原告所涉違規事實既不相同，而屬不同案件，況在本件處分中，原依修正前稅捐稽徵法第44條規定，並無設處罰金額最高限額之限制，嗣原處分既已依修正後之規定，處罰金額為限額100 萬元，自已考量裁處處罰之必要程度，核無違反憲法第23條比例原則之可言，原告主張被告原處分違反比例原則云云，亦有誤解，不足採信。至原告主張本件係因同一檢舉人分向財政部賦稅署及刑事警察局提出檢舉，因偵辦方式不同，造成被告分次補稅處罰云云，此據被告否認，且與卷內資料不符，原告就此復未舉證以實其說，此項主張，亦不足採。

㈤至原告主張所得稅法第110 條第1 項之規定屬漏稅罰，稅捐稽徵法第44條之規定則屬行為罰，二者處罰目的不同，處罰要件亦相異，前者與後者固非必為一事，然其違反義務之行為，係漏稅之先行階段者，處罰其一即足以達成行政上之目的者，二者應重行審酌，擇其一重處分，即足以達成行政上之目的，毋庸併罰云云。然查營業稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，納稅義務之內容、稅捐客體及課稅範圍均不相同，被告分別予以處罰，核無不合，並無違反一事不二罰原則，亦無違反比例原則情事，原告此項主張，顯係誤解，且原告亦未就指摘有重複處罰情事，提出具體事證以實其說，核不足採。

㈥從而，被告原按經查明認定之總額30,440,594元（原通報93年1 至8 月金額10,018,390元已逾核課期間，予以扣除）處5%行為罰1,522,029 元，嗣原處分依首揭修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額最高不得超過100 萬元，將原處罰鍰1,522,029 元追減522,029 元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執主觀見解，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

㈦本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。