臺北高等行政法院判決

99年9月16日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○○○○○住同上

訴訟代理人

己○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月11日台財訴字第09900020090 號（案號：第09900165號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶○○○嘉義縣○○鄉○○國民小學（以下簡稱○○國小）綠美化工程實物捐贈扣除額3,000,000 元及財團法人○○景觀園藝發展基金會（以下簡稱○○基金會）捐贈扣除額1,000,000 元，被告所屬中壢稽徵所依據法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）及臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地檢署）通報資料核定0 元，另查獲短漏報扶養親屬利息所得7,920 元，核定原告綜合所得總額11,657,973元，綜合所得淨額10,743,947元，補徵應納稅額1,599,343元，並經被告處罰鍰1,465,428 元。原告不服，就捐贈扣除額及罰鍰申請復查，申經復查追認捐贈扣除額920,000 元及追減罰鍰1,292,000 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴捐贈扣除額部分：

①訴願決定雖依臺北縣調查站及板橋地檢察署查獲資料，而認定原告之不實捐贈額為3,080,000 元，惟查臺北縣調查站及板橋地檢察署查獲資料，及其後臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號有關原告之刑事判決，均僅涉及○○國小之實物捐贈案3,000,000 元，並無片語隻字提到原告以現金1,000,000 元捐贈○○基金會有退款77％之事實。故訴願決定就原告以現金1,000,000 元捐贈○○基金會部分，亦僅按23％追認，顯無所據。

②事實上，原告對○○國小之實物捐贈案3,000,000 元並未取得任何退款，復查及訴願決定僅追認23％，亦不合法，蓋：

⒈依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之規定，其「對政府之捐獻，不受金額之限制」之立法理由，應係納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而給予免除租稅之優惠措施。本件原告捐贈給○○國小之綠美化工程部分，若由嘉義縣政府自行依議會通過之採購預算標準施作，其金額即需3,000,000元，現由原告以等額金額委請○○園藝有限公司（以下簡稱○○公司）施作完成後捐贈給○○國小，一方面係屬有助益於國民學校美化之社會公益行為，一方面係使政府節省綠美化工程款3,000,000 元之支出，而有助於政府財力之增加，具有增進公共利益之客觀事實，則原告將工程款3,000,000 元全部申報為捐贈額，自屬符合上開所得稅法之規定，詎被告竟認原告之捐贈金額僅為4,000,000 元（併計現金1,000,000 元）之23％，而剔除其餘77％之捐贈金額，自有不當。

⒉捐贈列舉扣除額規定中，如捐贈物係實物者，其就納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之「捐贈總額」，有關國防、勞軍之「捐贈」，及對政府之「捐獻」等之可列舉扣除的金額，究應以原告取得該捐贈實物之實際成本為準，抑或應以捐贈時之市價為準？所謂原告之實際成本認定是否等於承攬單位之施作成本或應包括其他不可免之稅捐及行銷管理費用之列？所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之１有關捐贈列舉扣除額規定，就捐贈物係實物之情況，納稅義務人可列舉扣除之金額，應以捐贈時估定之市價為準，而非以原告之實際購入成本為準。即使原告於捐贈時縱使知悉日後可能會有退款，惟就客觀面言，受贈之機關或團體既然有享受受贈物利益之事實，則被告自不能不探究受贈機關或團體得到受贈物之客觀利益價值，而即以原告於捐贈時知悉日後可能會有退款為由剔除其捐贈額。原告與代為施作捐贈工程之人間的約定退款部分，係原告現實取得該退款後，於該退款年度應將該所得納入綜合所得一併課稅，被告不應將其與捐贈物之實物價值估定問題，混為一談，而認捐贈物之價值應扣除該約定之退款金額，更不應在原告未取得退款之時，即謂原告在當年度所申報之實際捐贈金額為不實。

⒊被告排除事實，對原告實際支付金額3,000,000 元不予採認，又認為公正第三者鑑價認定自無必要，而以與原告訴訟利益相反之承攬業者○○○筆錄所稱之施作成本，即工程總價之20％至25％為認定標準，實有不依法令行政之疏失。本案並非無公平價值可循，依據政府採購法之規定歷年針對綠美化工程之採購，均有其成交價格，故本案自有必要檢附○○國小景觀綠美化景觀植栽施作內容表、決算表，向嘉義縣政府函詢該綠美化工程若由嘉義縣政府自行發包施作，其所需工程款預算若干，以查明系爭○○國小景觀綠美化工程之現金價值若干的必要，斷無任由被告率以23％認定其現金價值之理。

⒋第查原告根本未與施志鴻或其所屬業務員約定退款比例或實際之退款金額，為所取得發票金額之75％至80％，或20％，財政部賦稅署已調閱帳簿以查明○○公司之進貨、銷售及繳納稅捐等營運細節，並無進銷貨異常之情事，實無可能施作成本僅為發票金額之75％至80％，不符營業常規。可知縱因該公司與農民間之進貨折讓而致該公司有結餘，但以常情以觀並無可能有任何保證，該公司必須將其取回之折讓退款予買受人。關於被告於答辯狀中所稱之債權關係並不存在。且該未退回之款項，顯屬原告委託○○○施作系爭綠美化工程之承攬報酬，則原告以○○○所交付且全額繳納營業稅之發票，及相關受贈政府機關與公益團體之感謝函申報為系爭捐贈額，即無不當，被告要無任予刪減，而僅准認列23％之理。

③按所得稅法第11條第6 項規定：「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1 月1 日起至12月31日止」，故縱使原告知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟原告在申報系爭95年度綜所稅時，實際上既未取得任何退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額為4,000,000 元（併計現金1,000,000 元）之捐贈，被告自無任意核減原告捐贈額之理。

⑵罰鍰部分：所得稅法第110 條第1 項規定之逃漏稅處罰，以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為限，而不包括納稅義務人列報之扣除額無法認列而遭被告剔除或核減的情形在內，蓋：

①所得稅法第110 條第1 項規定關於逃漏稅之處罰，法律明文以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，依憲法第19條租稅法律主義及第23條法律明確性原則之精神，自不應在法律明文規定之外，任意擴張解釋該規定適用範圍，而謂納稅義務人列報之扣除額經被告機關依職權剔除或核減後，即構成所得稅法第110 條第1 項規定之逃漏稅行為，而得依該條規定裁處罰鍰。

②納稅義務人列報之扣除額遭被告機關剔除或核減，雖當然會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，惟此究與漏報或短報所得額之行為有間，所得稅法第110 條第1 項就納稅義務人列報之扣除額遭被告機關剔除或核減，導致漏繳應納稅額乙節，既無明文裁處罰鍰之規定，即不能比附援引適用所得稅法第110 條第1 項裁處罰鍰。

③何況納稅義務人對於於列報之扣除額是否將遭被告機關依何標準剔除或核減，或一無所悉，若因列報扣除額後遭被告突襲而剔除或核減扣除額，並因而受所得稅法第110 條第1 項之處罰，則顯然對人民不公。

④查訴願決定明知捐贈○○基金會之事實，未在上開法院判決有罪範圍內，並無片語隻字提到原告以現金1,000,000元捐贈宏森基金會有退款77％之事實。按其空口無憑、自行核算之金額處以1 倍之罰鍰173,428 元，顯無所據。

⑶綜上，原告主張。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴捐贈扣除額部分：

①按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」次按改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

②原告95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶捐贈「綠美化工程」予沄水國小之扣除額（實物價值）3,000,000 元及宏森基金會捐贈扣除額（現金）1,000,000 元，原查依臺北縣調查站及板橋地檢署通報資料予以剔除4,000,000 元，核定0 元，經被告復查決定追認捐贈扣除額920,000 元。

③按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額，合先敘明。

④查臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決已詳細載明綠美化捐贈案操作模式：「施志鴻於95年間係址設臺北縣板橋市○○街○○巷6 號○○公司之實際負責人，且為址設臺北市○○○路356 號11樓○○景觀基金會之執行長，為商業會計法第4 條所稱之商業負責人……擬以○○景觀基金會名義捐贈綠美化工程予學校之方式幫助高所得之納稅義務人逃漏稅捐……由○○○及與其有犯意聯絡之○○○……等業務員招攬有意透過捐贈方式逃漏稅捐之如附表四至八所示之納稅義務人，參加嘉義縣○○鄉○○國民小學……綠美化工捐贈案，先由參與捐贈計畫之納稅義務人依發票金額匯款至○○公司帳戶後，再由○○○退還發票金額80％……或77％之款項予如附表四至八所示之納稅義務人，同時填製以○○公司名義所開立與匯款金額相當之不實統一發票……以此填製不實統一發票之方式同時幫助如附表四至八所示之納稅義務人以虛報列舉扣除額之詐術逃漏95年度個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關稅捐稽徵之正確性。」。

⑤次查○○○君96年11月2 日於臺北縣調查站之調查筆錄：「是的，確實我有跟一些捐贈人說，或是透過我的業務員○○○及○○○等人向捐贈人表示，反正因為真正捐贈人要繳稅的日期是96年5 月31日，所以我只要在那個日期前退給他們就可以了，不用急著退回所有款項」「但我很肯定還有30個左右的捐贈者回流款項還沒有退回」「因為這些客戶看到台北地檢署偵辦石碇案的報導，緩起訴金動輒百萬，這些客戶都嚇到了，他們自己覺得不退款就不會有違法的問題」「這些都不是我辦理捐贈公家機關工程，時間上也已經是今年6 、7 月，與申報綜合所得稅無關。」「所有客戶一定都知道可以退款8 成，才會同意委託辦理捐贈，只要親自與我接觸的客戶都知道可以退款8 成，另有一些客戶是透過我的業務員招攬，我的業務員也一定有告訴他們可以退款，他們才會同意委託辦理捐贈，如果他們真的做公益就不會拿去報稅」。

⑥綜上，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶○○○捐贈「綠美化工程」予○○國小及現金予○○景觀基金會之列舉扣除額分別為3,000,000 元及1,000,000 元，經臺北縣調查站及板橋地檢署查得○○公司實際負責人及○○基金會之執行長均為○○○，其透過○○基金會名義捐贈「綠美化工程」與學校機關，並招攬原告配偶及其他納稅義務人等匯款至○○公司及○○基金會帳戶，並開立○○公司發票予渠等列報捐贈列舉扣除額，惟實際繳納之款項僅為發票金額20％至25％，其付款方式有二，其一是直接支付發票金額20％至25％之款項，其二是由林君等人依發票金額匯款至指定帳戶，再由○○○或業務員退款75％至80％款項。由前揭調查筆錄可知，原告配偶自始即知有退款一事，透過○○○所設之○○公司及○○景觀基金會，列報捐贈綠美化工程予沄水國小，其匯款僅有部分係實際作為捐贈用途，其餘款項作為虛報捐贈扣除額逃漏稅，原告配偶○○○實際僅支付920,000 元（4,000,000 元×23％），虛報扣除額3,080,000 元，有板橋地檢署96年度偵字第18471 號等追加起訴書、臺灣板橋地方法院96年度矚重訴字第6號、97年度重訴字第2 號刑事判決書、○○公司開立之發票、○○基金會開立之捐助收據及○○國小感謝函影本可稽，原核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,08 0,000元並無不合，請予維持。

⑦至原告主張未收取退款乙節，依前揭○○○之筆錄，施君坦承系爭款項用在嘉義縣六腳鄉○○村、中埔鄉○○村○○社區、梅山鄉○○村的景觀綠美化工程，且這些都不是辦理捐贈公家機關的工程，縱使原告配偶未取回退款，惟其支付之款項顯然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款項即係渠與施志鴻集團之債權關係，縱有支出，亦不符合所得稅法得申報列舉扣除額之情形，原告全額列報捐贈之列舉扣除額，顯有浮報列舉扣除額之事實，併予敘明。

⑵罰鍰部分：

①按行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」次按行政罰法第26條第1 項前段規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」又按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「三、有左列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」

②原告95年度虛報配偶捐贈扣除額4,000,000 元及短漏報扶養親屬利息所得7,920 元，原查按所漏稅額1,465,428 元處1 倍罰鍰1,465,428 元。

③查原告配偶自始即知有退款一事，原告竟將不實之捐贈金額合計3,080,000 元登載於95年度綜合所得稅結算申報書，以虛報列舉扣除額，惟系爭捐贈扣除額既經追認920,000 元已如前述，又原告虛報配偶○○國小景觀綠美化工程實物捐贈扣除額2,310,000 元，業經臺北板橋地方法院判刑確定，依首揭行政罰法規定，本件既按刑事法律處罰，免再按所得稅法規定處以罰鍰，重行核算按所漏稅額173,428 元處1 倍罰鍰173,428 元，原處罰鍰復查決定予以追減1,292,000 元並無違誤，請續予維持。

⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證理由：

⑴兩造之爭執：

①原告訴稱：

1.原告對○○國小之實物捐贈案3,000,000 元並未取得任何退款，被告僅追認23％，自屬無據；而現金1,000,000 元捐贈○○基金會部分，未在原告配偶○○○遭刑事法院判決有罪範圍內，被告認定該現金捐贈○○基金會亦有退款77％之事實，亦屬無稽。

2.又被告對原告實際支付金額3,000,000 元不予採認，並認為無鑑價認定之必要，而以與原告訴訟利益相反之承攬業者○○○筆錄所稱之施作成本，即工程總價之20％至25％為認定標準，實屬不依法行政。

3.縱使原告知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟原告在申報系爭95年度綜所稅時，實際上既未取得任何退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額為4,000,000 元之捐贈，被告自無任意核減原告捐贈額之理。

4.所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅罰，以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為限，而不包括納稅義務人列報之扣除額無法認列而遭剔除或核減之情形，若因列報扣除額後遭被告突襲而剔除或核減之扣除額，並另受上該條項之處罰，則顯屬不公。

②被告辯稱：

1.所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。

2.臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決已詳載綠美化捐贈案之操作模式，○○○為○○公司之實際負責人及○○景觀基金會之執行長，為商業會計法第4 條所稱之商業負責人，以此填製不實統一發票之方式幫助納稅義務人（如原告配偶○○○）以虛報列舉扣除額之詐術逃漏95年度個人綜合所得稅。

3.○○○君96年11月2 日於臺北縣調查站之調查筆錄稱：「所有客戶一定都知道可以退款8 成，才會同意委託辦理捐贈，只要親自與我接觸的客戶都知道可以退款8成，另有一些客戶是透過我的業務員招攬，我的業務員也一定有告訴他們可以退款，他們才會同意委託辦理捐贈，如果他們真的做公益就不會拿去報稅」。

4.系爭虛報捐贈現金予○○基金會之扣除額770,000 元之行為，因未在刑事判決有罪範圍內，故被告復查決定僅就原告虛報捐贈之扣除額770,000 元及漏報扶養親屬利息所得7,920 元，重行核算漏稅額為173,428 元，並處以1 倍之罰鍰173,428 元。

⑵本院認定：

①贈扣除額部分，原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶○○○捐贈○○國小景觀綠美化工程實物之扣除額3,000,000 元（原處分卷p.208 、247 、249 、258 ）及捐贈現金予○○基金會之扣除額1,000,000 元（原處分卷p.249 、258 之1,018,000 扣除18,000），經被告初查認屬虛報捐贈而予剔除。復查決定剔除系爭捐贈扣除額3,080,000 元，即按退款比率准予追認系爭捐贈扣除額920,000 元〔（3,000,000+1,000,000 ）×（23% ）〕，在數據計算上應無疑義。

1.至於，23% 之認定，是臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決之認定（參原處分卷p209），而該部分是原告之配偶○○○於刑事審訊中所為之陳述僅稱「再由○○○或業務員退款75％至80％款項」，而依○○○之證述以發票金額之23% 計算之，當無疑義。按刑事判決所認定之事實來自「犯罪協商」按協商合意範圍內為協商判決，判決基礎必然是原告配偶○○○所認同者，被告以之為基礎，當屬有據；原告再次主張該費用屬實，請求鑑定其價格者，自無必要。

2.關於捐贈現金予○○基金會之扣除額1,000,000 元部分，不在刑事判決認定之範圍內；但查，○○國小針對被告所屬中正稽徵所函查時，答覆稱○○基金會無償協助本校綠化（參原處分卷p.43），而○○公司亦發函告知○○國小，有原告配偶○○○等26人委託該公司進行無償贈與綠化工程（參原處分卷p.26），並有各項委託客戶總表、景觀植栽施作內容表、認捐配置圖、景觀綠美化簡圖供參，故原告電匯1,000,000 元捐贈○○基金會（參原處分卷p.04），實屬針對○○國小之綠化工程而來，被告認定與捐贈○○國小景觀綠美化工程之實物扣除額為同一退款比例，自屬可稽。

②罰鍰部分，原告95年度綜合所得稅結算申報，涉嫌虛報配偶○○○捐贈扣除額4,000,000 元及漏報扶養親屬利息所7,920 元（原處分卷p.258 、259 、261 ），經被告初查按所漏稅額1,465,428 元（原處分卷p.261 、262 ）處以1 倍之罰鍰1,465,428 元。經被告復查決定，以系爭捐贈扣除額既經追認920,000 元，又原告虛報配偶○○國小景觀綠美化工程實物捐贈扣除額2,310,000 元〔指3,000,000-690,000 （即3,000,000X23% ）＝2,310,000 〕，業經臺北板橋地方法院判刑確定，依行政罰法第26條第1 項前段規定，本件既按刑事法律處罰，免再按所得稅法規定處以罰鍰，重行核算按所漏稅額173,428 元處1 倍罰鍰173,428 元為由，復查決定准予以追減罰鍰1,292,000 元，於法並無違誤。

1.按民眾申報所得有忠實申報之義務，關於各項扣除額是稅捐計算之減項，當然也有誠實申報之義務；如同○○○96年11月2 日於臺北縣調查站之調查筆錄稱：「所有客戶一定都知道可以退款8 成，才會同意委託辦理捐贈」，足以認定原告配偶○○○就捐贈現金予○○基金會部分，亦自始即知有退款一事，原告應注意、能注意而不注意，未經查核即將不實之捐贈金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書，虛報列舉扣除額，當屬過失，被告予以處罰，自屬有據。而原告請求再次訊問○○○查明有無退款之約定，自無必要，亦此敘明

2.就原告指稱因列報扣除額後遭被告剔除或核減之扣除額，另受所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅處罰，顯屬不公者。重點在民眾有誠實申報之義務，將不實之內容登載於綜合所得稅結算申報書，虛報列舉扣除額，當然有逃漏稅捐之意圖，有無遭被告剔除或核減，自不生影響。

③另關於原告稱，即使知悉可能獲得退款，惟在申報時，實際上既未取得任何退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額無誤，而退款應列為實際退款年度之其所得者。無異是將「因明知退款而為不實扣除額之申報」，刻意拆解為兩部分，曲解為「無視於退款之全數扣除額申報」、「再另計實際退款之其他所得」，顯屬規避「不實扣除額申報之逃漏稅捐」，自無足採。

五、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭