臺灣臺北地方法院102年度簡字第248號

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第248號

原告

龔佑洋

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

賴珊君

　　　　　　鄭淑英

　　　　　　郭貞伶

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國101年11 月30日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院102年度訴字第154號裁定移送前來，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告辦理民國78至95年度綜合所得稅結算申報時，未列報其本人之殘障特別扣除額（97年12月26日修正為身心障礙特別扣除額，以下簡稱：系爭特別扣除額），嗣於101年4月24日始向被告所屬信義分局主張其自78年起即有系爭特別扣除額之事由，依稅捐稽徵法第28條第2 項及行政程序法第128條規定，申請退還其78至98 年度綜合所得稅關於系爭特別扣除額部分之溢繳稅款。經被告所屬信義分局審查結果，以101年7月24日財北國稅信義綜所字第0000000000號函准予追認原告95年度系爭特別扣除額，並退還溢繳稅款新臺幣（下同）10,011元，惟否准退還其78至94年度綜合所得稅溢繳稅款之申請，至96至99年度綜合所得稅部分，原告業於當年度自行列報系爭特別扣除額在案（以下簡稱：原處分）。原告就被告否准退還其78至94年度綜合所得稅溢繳稅款部分不服，提起訴願，經財政部101年11月30日台財訴字第00000000000號訴願決定駁回。原告仍有未服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）原告自74年即因僵直性脊椎炎，自頸椎、胸椎等皆已沾連，間椎板完全鈣化，失去關節活動功能而殘廢，因當時醫學絕少知悉，至92年至94年11月間向臺大醫院申請殘廢診斷書，醫師也一延再延，遲至96年1 月始取得身心障礙手冊，但醫院始終不願出具原告自74年起即已殘廢之診斷書，故原告無法據以向被告申請退還74年至94年長達20年之綜合所得稅溢繳稅款及遲延利息。被告未向原告就診之醫院查證，使原告自74年至94年間身心障礙之事實呈現不確定之狀態，被告實有違誤。

（二）僵直性脊椎炎在60至70年間Ｂ，醫界甚少有人知悉或研究，一直到最近10年才為大眾所知悉，可參照聯合報97年 8月10日之報導，並可參照勞工保險失能給付標準第16頁脊柱畸形或運動失能部份。原告係87年結婚後始經診斷抽血確診為僵直性脊椎炎，後至臺大醫院由余家利醫師診治，向醫師要求出具診斷書，原告可能是第1 位向醫師提出此等要求之病患，該醫師非常驚訝，好像是原告責怪醫師沒有能力把病治好，遲遲不願意開診斷證明書，拖到96年 4、5 月間才開立，但該診斷書沒有以專業來判斷原告殘障之確切時點，致原告無所適從，向醫師說明，醫師也不願意出具。被告一直以原告未能提出駁回原告之聲請，但對於殘障弱勢，是否應考慮原告取得診斷書確實有困難，而自行以職權調查之。

（三）原告罹患之疾病難以查證，且障礙之程度有分輕度、中度、重度與極重度，只要達到輕度就可以列報系爭特別扣除額。原告於88年間即經醫師診斷為重度，是可合理推論於88年之前至少也有輕度的障礙。原告取得醫師之診斷書有困難，依行政法院89年判字第347 號判決，被告應實質調查原告於74年間是否即有身心障礙，被告未予調查即有違法。請發函給臺大、國泰、榮總等醫院，察明原告自何時起有身心障礙等語。並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成認列原告74至94年度身心障礙特別扣除額，並退還原告74至94年度綜合所得稅溢繳稅款之行政處分。3.訴訟費用應由被告負擔。

三、被告則以：

（一）有關74至77年度綜合所得稅溢繳稅款部分，原告於101年7月24日原處分作成前，並未向被告提出申請，係102年2月25日始提出申請，此部份業已移由財政部中區國稅局大智稽徵所辦理，被告並未對原告作成行政處分，且此部份亦不在訴願決定之範圍，原告未踐行訴願程序，違反行政訴訟法訴願前置之規定，與法自有未合。

（二）有關78至94年度綜合所得稅溢繳稅款部分，經查，原告78至95年度綜合所得稅結算申報，均未列報其本人之系爭特別扣除額，嗣於101年4月24日始向被告所屬信義分局主張其自78年起即已身心障礙，應可適用系爭特別扣除額為由，申請依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第128條規定，退還其78至98年度綜合所得稅關於系爭特別扣除額之溢繳稅款。案經被告所屬信義分局以101年7月24日財北國稅信義綜所字第0000000000號函復略以，95年度部分准予追認系爭特別扣除額並退還溢繳稅額10,011元；96至99年度部分原告均已自行列報系爭特別扣除額在案；另原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還78至94 年度綜合所得稅關於系爭特別扣除額之溢繳稅款部分，核與規定要件不合；又申請依行政程序法第128 條重新審理，亦與法未合，應不予受理。

（三）按綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人就其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，負有申報義務。次按有關系爭特別扣除額，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負舉證責任，此觀所得稅法施行細則第24條之4規定「依本法第 17條第1項第2款第3目之4規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1 項規定之專科醫師診斷證明書影本」自明。經查本件原告78至95年度綜合所得稅結算申報，均未列報系爭特別扣除額，亦未檢附相關證明文件，被告所屬信義分局於核定各該年度綜合所得稅時，自無從審酌及認列系爭特別扣除額，難謂有可歸責於被告所屬信義分局之錯誤，是原告主張依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還溢繳稅款，自無足採。又納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳稅款者，依該條第 1項規定，其申請退稅期限應自繳納之日起5 年為之，逾期即不得再行申請。查原告101年4月24日始向被告所屬信義分局申請追認78至99年度系爭特別扣除額及退還溢繳稅款，有關申請退還78至94年度綜合所得稅部分，核已逾上開規定之5 年申請退稅期限，被告所屬信義分局否准其所請，並無違誤。

（四）原告申請依行政程序法第128 條規定程序重開並追認系爭特別扣除額乙節，按行政程序法第128 條規定，行政處分於法定救濟期間經過後，若有符合相關要件者，得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟該項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。經查原告78至94 年度綜合所得稅結算申報經被告所屬信義分局核定後，原告並未提起復查，依稅捐稽徵法第34條規定，該核定處分已分別於79至95年間發生確定效力，惟原告遲至101年4月24日始具文向被告所屬信義分局申請程序重開並追認系爭特別扣除額，顯已逾上開規定之申請期限，是被告所屬信義分局否准原告78至94年度綜合所得稅程序重開之申請，亦無違誤。

（五）原告於提起訴願時主張其96年度綜合所得稅結算申報所檢附之診斷書，即已發生申請退還78至95年度綜合所得稅溢繳稅款之法律效果云云，惟查綜合所得稅結算申報係由納稅義務人於每年結算申報期間，就其綜合所得總額及有關減免、扣除之事實計算繳納，所得稅法第71條第1 項定有明文，是納稅義務人應逐年就其申報系爭特別扣除額，檢附相關事證，負舉證責任，且該項事實一經納稅義務人舉證證明，並經稽徵機關審理屬實，亦僅於該申報年度適用，並無原告所稱其於96年提出診斷書即發生申請退還78至95年度綜合所得稅之法律效果，原告所訴，顯有誤解等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.請求判決駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）本件應適用之法令如下：

1、稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1 項）。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。」

2、行政程序法第128 條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」

3、所得稅法第17條第1項第2款第3目之4規定：「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……（三）特別扣除額：……4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除10萬元…。」

4、所得稅法施行細則第24條之4規定：「依本法第17條第1項第2款第3目之4 規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1 項規定之專科醫師診斷證明書影本。」

5、行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

（二）查前開事實概要欄所述之事實有原處分、財政部101年 11月30日台財訴字第00000000000號訴願決定書、原告101年4月24日綜合所得稅更正申請書、送達證書、被告88 年度至99年度綜合所得稅核定通知書等在卷可稽，堪認屬實。本件爭點在於：原告依行政程序法第128 條、稅捐稽徵法第28條規定，主張被告應認列其74至94年度系爭特別扣除額，並退還74至94年度綜合所得稅溢繳之稅款，是否有據？

（三）就原告主張應退還74至77年度綜合所得稅溢繳稅款部分：查原告於101年4月24日以綜合所得稅更正申請書向被告所屬信義分局提出退稅申請時，其申請書上僅記載「本人78年度起至98年止核定之綜合所得稅應退稅款……自78年起至98年止適用身心障礙扣除額，依法辦理自78年起之更正資料，辦理相關綜所得稅退稅……」等語，表達其申請退稅之範圍為78至98年度，原處分及訴願決定審查之範圍亦均侷限於此，而不包括74至77年度之退稅申請。又原告於102年2月25日再向被告所屬信義分局提出綜合所得稅更正申請書，申請被告認列其66至78年度之系爭特別扣除額，並退還66至78年度溢繳之稅款，經被告所屬信義分局移請財政部中區國稅局大智稽徵所辦理，有原告101年4月24日、102年2月25日綜合所得稅更正申請書及被告所屬信義分局102年3月28日財北國稅信義綜所字第0000000000號移文單附卷可考，益徵原告初向被告申請退稅之範圍確為78至98年度無訛，尚不包括74至77年度之退稅申請。原告迄至法院審理時始主張其74至77年度之系爭特別扣除額，此部分未經被告審查並就此範圍之退稅申請作成否准處分，亦不在訴願決定之範圍內，應認原告未踐行依法申請及訴願之程序，違反行政訴訟法第5條第2項規定，與法尚有未合。

（四）就原告主張被告應依稅捐稽徵法第28條規定退還78至94年度綜合所得稅溢繳稅款部分：按稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行稅捐稽徵程序，惟有關課稅要件事實及證明文件等，多發生於納稅義務人所得支配、掌控之範圍，稅捐稽徵機關往往無法掌握，為貫徹公平課稅之目的，納稅義務人就特定稅種，依法有申報協力之義務，此所以所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第76條第1 項前段：「納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據。」及所得稅法施行細則第24條之4：「依本法第17條第1項第2款第3目之4 規定，申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1 項規定之專科醫師診斷證明書影本。」分別課予納稅義務人主動申報其有關扣除之事實，並提出證明文件之義務。查本件原告於78至94年度綜合所得稅結算申報時，並未列報系爭特別扣除額，亦未檢附相關證明文件，縱原告於各該年度間確有系爭特別扣除額之事由，被告亦無從認知、審酌及調查，是倘因此有溢繳稅款之情事，亦係原告未盡協力義務所致，而不可歸責於稅捐稽徵機關。是就原告所主張之退稅請求權，應適用稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年時效，而與同條第2項規定無涉。又原告78至94 年度綜合所得稅結算申報，經被告核定後，原告均未提起復查而分別於79至95年間確定，其中88年度部分，原告於89年 3月31日申報，被告於89年11月間核定退稅2,203 元，退稅日期為90年1月29日，原告於90年2月26日兌領，並未申請復查；89年度部分，原告於90年3月29日申報，被告於 90年11月間核定退稅414元，全年核定退稅14,311 元，退稅日期分別為90年8月29日及91年5月3日，金額13,897 元及414元，原告分別於90年10月5日、91年11月26日兌領，並未申請復查；90年度部分，原告於91年5月31 日申報，被告於91年9月間核定補稅4,682元，原告於91年12月10日繳納，亦未申請復查；91年度部分：原告於92年5月29 日申報，被告於92年12月間核定不補不退，原告未申請復查，92年度部分：原告於93年5月28日申報，被告於94年1月間核定補稅7,507元，原告於94年3月11日繳納，未申請復查；93年度部分：原告於94年5月27日申報，被告於94年 11月間核定補稅6,123元，原告於95年3月15日繳納，亦未申請復查；94年度所得部分：原告於95年5月30 日申報，被告於95年11月間核定不補不退，原告未申請復查，有被告102年12月23日財北國稅信義綜所字第0000000000 號函檢附之核定檔更正暨核定作業、退稅主檔查詢、復查編號查詢等電腦資料及綜合所得稅核定通知書在卷可稽；另78年至87年度綜合所得稅結算申報，被告表示因年代久遠，已無從調得書面或電腦存檔資料，惟參照前開各年度綜合所得稅之作業流程，納稅義務人於次年度綜合所得稅結算申報期間申報上一年度構成綜合所得總額之項目、數額及減免、扣除事由後，稽徵機關至遲於申報年度之次年即完成申報資料之核定，又查無原告有申請復查或提起行政爭訟之紀錄，應可推認78年至87年度綜合所得稅亦已分別於79至88年間確定。原告遲至101年4月24日始具狀申請退還78至94年度綜合所得稅溢繳之稅款，核已逾上開規定之5 年時效，依稅捐稽徵法第28條第1 項規定已不得再行申請，是原處分否准此部份之退稅申請，並無違誤。

（四）就原告主張被告應依行政程序法第128條規定退還78 至94年度綜合所得稅溢繳稅款部分：查原告78至94年度綜合所得稅結算申報，經被告核定後，原告均未提起復查而分別於79至95年間確定，已如上述，依行政程序法第128 條第2項規定，原告至遲應在法定救濟期間經過後3個月內申請重新審理，縱有程序再開之事由發生在後或知悉在後之情事，亦應於法定救濟期間經過後5 年內提出申請，惟原告遲至101年4月24日始具狀向被告申請重新審理，核已逾上開規定之5年申請期間，依行政程序法第128 條第2項但書規定已不得再申請程序重開，是原處分否准此部份之請求，並無違誤。

（五）原告雖再引（改制前）行政法院89年判字第347 號判決主張：被告應依職權調查原告78至94年綜合所得稅結算申報究有無系爭特別扣除額之事由云云，並聲請本院函詢其就診醫院，惟行政法院89年判字第347 號判決係謂：「按所得稅法第14條至第16條規定計得之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額。而納稅義務人與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬如為殘障福利法第3條規定之殘障者，及精神衛生法第5條第2 項規定之病人，每人每年扣除6萬3千元，此即殘障特別扣除，乃前述於計算個人綜合所得總額時得減除之扣除額，此觀之行為時所得稅法第17條第1項第2款第3目第4小目之規定自明。又『依本法第17條第1項第2款第3目第4小目規定，申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第3 條規定之殘障手冊影本或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。』所得稅法施行細則第24條之4 亦定有明文。而前開法文規定提出證明文件之目的，係用以證明納稅義務人所為申報係屬正確，非謂前開文件之提出乃申報前項殘障特別扣除額之要式行為。易言之，納稅義務人苟能證明其或與其合併報繳之配偶、扶養親屬，為殘障福利法（86年4月23日修正為身心障礙者保護法）第3條規定之殘障者，亦應許其扣除殘障特別扣除額，始合於本項規定保障殘障者之立法目的。二、本件原告84年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額936,706 元，補徵稅額25,016元，而就原告所申報之殘障特別扣除額68,000元不予認列，原告不服，循序提起行政訴訟……本件原告84年度綜合所得稅結算申報，列報殘障特別扣除額68,000元，並提出陸軍第803 總醫院所出具之診斷證明書及國防部卹傷給與令為證，惟未提出殘障手冊，至原告提起再訴願時，始提出殘障手冊一節，為兩造所不爭……觀之原告所提出之國防部卹傷給與令所載，原告已於53年受傷致成3 等殘；又觀之原告所提出殘障手冊，其上載明原告為輕度肢障，鑑定日期為87年1月21日等情。苟原告於 87年1月21日鑑定時經認定為肢障之傷勢，與於53 年間經認定為3等殘之傷勢，係屬同一，是否不足認原告於53 年間即已屬殘障福利法第3 條所稱之殘障者，並非無疑。則依前開說明，於審查本件殘障特別扣除額是否准予列報時，應就原告是否於53年即已受傷成殘，詳為審查。若能查悉原告係於53年受傷成殘，且殘障之情事延至87年1月21 日仍屬存在，原告於83年度綜合所得稅結算申報時，申報殘障特別扣除額，即無不能准許之理由……」等語，其基礎事實為納稅義務人已於84年度綜合所得稅結算申報時，報列其殘障特別扣除額，並提出相關資料佐證，稅捐稽徵機關既已知悉此情，自應依職權調查納稅義務人此部分申報是否屬實。反觀本件，原告於78至94年度綜合所得稅結算申報，未曾列報系爭特別扣除額，亦未檢附相關證明文件，被告無從認知、審酌及調查，嗣原告於101年4月24日具狀申請被告認列、退費時，已逾請求時效或申請期間，而無須再為實體內容之調查，是本件之基礎事實顯與行政法院89年判字第347 號判決不同，該判決之法律見解自難於本件中適用。又原告本件請求既已罹於時效或逾申請期間，其聲請函詢就診醫院即無必要，爰不另行調查之。

六、綜上，原告主張有退稅請求權及請求行政程序重新進行之權利，惟其退稅請求權已罹於時效，亦已逾程序再開之申請期間，被告以原處分否准所請，訴願決定予以維持，均無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。

八、依行政訴訟法第236條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。