臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第八八二號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　八十七年度訴字第八八二號

公訴人

台灣台北地方法院檢察署檢察官

被告

丁○○

選任辯護人

游孟輝律師

　　　　　　　　張振興律師

右列被告因業務上文書登載不實案件，經檢察官提起公訴（八十五年度偵字第二四八Ｏ號），本院判決如左：

主文

理由

一、公訴意旨略以：被告丁○○係執業會計師，曾於七十七年國勝公司上市前經由乙○○購買十萬股尚未上市之國勝企業股份有限公司（下稱國勝公司）股票並於上市後賣出，繼於八十年初經由國勝公司之甲○○及乙○○介紹，接受委託負責長冶股份有限公司（下稱長冶公司）之稅務簽證查核工作，而長冶公司係國勝公司關係人所成立之公司，甲○○及乙○○等均係長冶公司之登記投資股東之一，被告丁○○了解國勝公司內情及長冶公司係國勝公司之關係人等事實，竟未確實執行查核長冶公司稅務簽證工作，反而對財政部國稅局於八十年九月二十七日管制編號Ｅ五三一一號函請補充說明及查核事項：一、該公司主要銷售項目、銷售對象、供應商各為何，有否依財務會計準則公報第六號應行揭露之關係人交益（應係易，原函稿係誤載）資訊。二、存貨帳是否載進銷存之品名、數量是否勾稽相符。三、應收帳款應付帳款期後收付情形如何。四、暫收款已逾二年，請說明交易性質，存出保證金據簽係存放國外保證金，唯公司本年無進出口業務，請說明交易性質。詎被告丁○○竟於八十年十月四日及十六日出具補充說明書回覆台北市國稅局：一、該公司所提供之資料與客戶聲明書等資料未顯示有關係人交易，

二、存貨帳已依規定分別依貨品、數量等資料予以記載且部分影本經抽核勾稽相符等語，顯然與事實不符，足生損害於稅務機關，因認被告丁○○涉犯刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務上文書登載不實罪嫌。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。

三、公訴人認被告丁○○涉犯行使業務文書登載不實犯行，無非以長冶公司職員歐美蓉證稱：公司實際負責人即係乙○○，且有乙○○、甲○○等人之證詞為憑，並以被告既坦承與乙○○係高中同學，又向乙○○購買尚未上市之國勝公司股票，且從被告之工作底稿可知長冶公司之股東有以乙○○及甲○○等國勝公司人員為主，是被告丁○○顯然知情長冶公司與國勝公司之交易是關係人交易，則被告丁○○出具文書予台北市國稅局表示未顯示有關係人交易一節，具偽造文書之故意為其主要論據。訊據被告丁○○堅詞否認有業務文書登載不實之犯行，辯稱：公訴人說戊○○說甲○○是長冶公司的總經理，但是在向建設局登記的資料裡面，長冶公司裡面並沒有總經理或經理，所以是否是總經理是內部的問題，伊並沒有辦法得知。對於伊答覆國稅局的公文是根據財務準則公報及會計師查核所得稅簽證須知、所得稅法，以查核準則之規定答覆，均依法辦理等語。並由辯護人具狀辯稱：依財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會於七十四年六月十五日公布之財務會計準則公報第六號關係人交易之揭露，其中所載企業之關係人係指：⒈企業採權益法評價之被投資公司。⒉對公司之投資採權益評價之投資者。⒊公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或二親等以內關係之他公司。⒋受企業捐贈之金額達其實收基金總額三分之一以上之財團法人。⒌公司之董事、監察人、總經理、副總經理、協理及直屬總經理之部門主管。⒍公司之董事、監察人、總經理之配偶。⒎公司之董事長、總經理之二親等以內親屬。以及凡企業與其他個體之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力暨受同一個人或企業控制之各企業而言。被告已依審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第五條之查核程序查核：

㈠查核程序：⒈向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係。結果：①取得公司無關係人交易之申請書。②取得審計公報第七號客戶聲明書。⒉查閱股東名冊、董事、監察人極重要職員名單。結果：①取得股東名冊及董監事名冊影本。

②查閱薪資清冊。⒊查閱股東會及董事會會議記錄。結果：經查閱除承認報表外，無重大事項。⒋複核上期工作底稿，查明已知之關係人。結果：初次查核無上期工作底稿。⒌向前任會計師查詢所知之關係人。結果：上期自行申報未簽證，無前任會計師。⒍查核當其重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人。結果：資產負債表中無短期投資及長期投資項目，本期無重要投資事項。依財務會計準則公報第六號所示，所謂關係人交易計有七種情形，而被告從事上開長治公司八十年所得稅查核簽證申報時逐一審核而認為均無前述第六號公報所示之關係人交易，從而被告自無涉及任何偽造文書犯行可言等語。

四、本件被告丁○○究有無業務文書登載不實之犯行，厥為被告於八十年十月四日及十六日出具補充理由書回覆台北市國稅局：「該公司所提供之資料與客戶聲明書等資料未顯示有關係人交易」之登載是否不實，其中牽涉所謂「關係人交易」之定義為何，且係依據何種規定為其認定標準；經本院將上開事項函詢財政部證券期貨管理委員會，經該會函轉有關主管機關財政部賦稅署，而由財政部賦稅署函覆本院稱：「貴院函詢會計師查核未上市公司之稅務簽證工作，有關『關係人交易』之定義、依據、內容及審核等疑義一案，查現行營利事業所得稅之調查、審核，尚無『關係人交易』之用詞及相關規定，僅所得稅法第四十三條之一及六十六條之八有類似之查核規定」，此有財政部賦稅署九十二年五月七日台稅一發字第０九二０四五二三八一號函附卷可憑，依據上開函文所示，現行營利事業所得稅之調查、審核，既無『關係人交易』之用詞及相關規定，況依財政部國稅局於八十年九月二十七日管制編號Ｅ五三一一號函請被告補充說明及查核事項第一點，亦係請被告查核有否依財務會計準則公報第六號應行揭露之關係人交易，是被告辯稱所謂「關係人」，是依據財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會公佈之財務會計準則公報第六號「關係人交易的揭露」之定義為依歸，應屬可採。而本件爰就扣案之被告丁○○之工作底稿等資料送請鑑定，鑑定結果為：（一）依財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」第二條第二項所列舉之情形，公司相互之間是否為關係人之推定，在於是否是第一與第二款採權益法評價之被投資與投資公司，或是第三款公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人．或具有配偶或二等親以內之關係．因而乙○○與甲○○二者之一如為長冶公司之董事長或總經理，且亦是國勝公司之董事長或總經理，或與國勝公司之董事長或總經理具有配偶或二等親以內之關係時，方推定長冶公司與國勝公司為關係人．如第二條第二項不適用，則得依同條第一項的控制能力或重大影響力以及第三項的實質關係來推定，實務上由會計師擔負推定之責任在當時甚至現今的審計環境尚不易落實。本案雖可知悉長冶公司之股東以乙○○及甲○○等國勝公司人員為主，但不易依財務會計準則公報第六號推定國勝與長冶公司之交易係關係人交易．國勝公司77至80年度的財務報表所揭露之關係人交易亦僅僅包括董事長以及董事長為同一人之他公司。（二）依財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」第二條第二項所列舉之情形，個人是否為公司的關係人之推定在於是否適用第五至第七款：公司之董事、監察人、總經理、副總經理、協理及直屬總經理之部門主管（法人董事或監察人亦推定為公司之關係人）；公司之董事、監察人、總經理之配偶; 公司之董事長、總經理之二等親以內親屬．因而查閱股東名冊、董事、監察人及重要職員名單乃在於得知擔任公司重要職務的關係人，應是僅限於被查核事業。被查核事業之主要進銷貨客戶如有審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第六條所列舉之情事，則應注意其是否為關係人：與少數企業或個人間之重大交易；價格、利率、保證及付款等條件特殊之交易；交易之發生顯欠合理；交易之實質與形式不符；交易之處理程序異常。本案應屬審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第六條所列舉之注意情事，但尚不構成應依財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」第二條第二項所推定之關係人。此有鑑定人丙○○教授出具之鑑定報告在卷可憑。

五、又經本院傳喚鑑定人丙○○教授到庭經檢辯雙方詰問時證稱：檢察官問鑑定人：「何謂關係人交易？」，答：「兩種講法，第一種是實質講法，第二種是形式講法，實質講法是雙方是否具有控制力或重大影響力的實質關係，第二種形式講法，是指會計準則第六號公報所列舉的關係人事項，假如有這種關係，他們之間的的關係，就是關係人交易」，問：「第一種關係人交易實質講法，可否再說明何謂具有控制力或重大影響力的實質關係？」，答：「實質上牽涉的是判斷，所以在執行上比較困難，所以才會有需要形式上的規範，但形式上並不排除實質上的判斷」，問：「就形式上判斷關係人交易，依照財務會計準則公報第六號的規定為何？」，答：「第一、是否具有採權益法的被投資與投資間公司的關係。第二、董事長或總經理和其他公司的董事長或總經理，是否為同一人或具有配偶或二等親之關係。第三、是否為出資超過三分之一的財團法人。第四、是否與公司董、監事或協理以上與直屬總經理之部門主管。第五、公司之董事、監察人、總經理之配偶。第六、公司之董事長、總理經二親等以內親屬」，問：「會計師在辦理所得稅查核簽證時，可從哪些資料查看該公司有無關係人交易？」，答：「審計準則第六號公報第五條有相關規範，該第五條規定：第一點、向受查者查明所有關係人的姓名或名稱及其關係。第二、查閱股東名冊、董事、監察人及重要職員名單。第三、查閱股東會及董事會會議記錄。第四、覆核工作底稿，查詢已知關係人。第五、向前任會計師查詢所知之關係人。第六、查核當時重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人」，問：「在做本件鑑定有關被告對長冶公司所為簽證的工作底稿，從工作底稿可否看出被告有查閱關係人姓名、股東名冊、董、監事名冊、股東會、董事會會議記錄及向前任會計師查詢及確認有無重要投資事項？」，答：「除了向前任會計師查詢及確認有無重要投資事項以外，我記憶所及在工作底稿中，其他事項都有包括，我有看到」，問：「雖然公司股東登記名冊上不是董事長，但是從其他資料可以認定說他是實質負責人時，是否也符合關係人交易的公司董事長？」，答：「不需要董事長，所謂實質控制或重大影響力不需要訂為董事長，由會計師來判斷，除非證據非常充分，否則他有很大的困難度，.... 」；又辯護人問：「就你從工作底稿與相關送鑑定資料來研判，本案會計師到底有沒有故意未顯示關係人交易的情況？」，答：「從工作底稿上，我看不出有故意的動機，從交易來判斷，也很難找到故意的動機，因為長冶公司是要繳稅的一方，製造多一點營收，他就要多繳一些稅收」，問：「有關投資事項，如果從既有的財務報表並沒有投資這項，是否還有查其他資訊來瞭解？」，答：「依照第六號公報，本案會計師已經盡到查證」；又經本院問：「依據甲○○的供述，他在八十年二月接任國勝公司董事長，同時為長冶公司的股東，是否可以判定，國勝與長冶的交易為關係人交易？」，答：「不是，必須也是長冶公司的董事長、總理經或是配偶、二等親才是形式上的關係人」，問：「乙○○是擔任國勝公司董事長的特別助理，同時也是擔任長冶公司的股東，若長冶公司與國勝公司有交易的話，是否可以判斷兩者之間為關係人交易？」，答：「形式上不能」，問：「是否依據工作底稿從形式上與實質上都無法判定國勝與長冶公司的交易是屬於關係人交易？」，答：「形式上不能判定為屬於關係人交易，實質上只靠工作底稿不能判斷，要判斷有很大的困難度」，問：「是否乙○○與丁○○是高中同學，會影響關係人交易的認定？」，答：「形式上不會影響認定，因為它不是列舉上的規定」，問：「依照形式上認定，是否要擔任兩家公司的董事長、總經理，才是屬於關係人，假如是一家公司擔任董事長、總經理，在另外一家擔任經理、協理、特別助理或股東，是否為關係人？」，答：「就個人而言，形式上是要擔任兩家公司的董事長、總經理或其二等親，才是關係人，形式上只有這樣，其他都不是。就公司而言，要有權益法的投資或被投資關係，或財團法人有出資三分之一以上」，問：「依照財務會計準則公報第六號第二點第五項，是在什麼情況下會具體適用？」，答：「是在董事、監察人與他自己所屬的公司之間的交易才是關係人的交易。具體適用是在實質判斷，這些人是在實質判斷時的考慮對象。如果是屬於不同家公司的話，就是實質判斷的問題。其他經理、協理、總理經，總經理所屬的主管部門都是一樣的情況」等語，依據上開鑑定證言，被告與乙○○係高中同學或長冶公司之股東有以乙○○及甲○○等國勝公司人員為主等節，均非財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」第二條第二項所推定之關係人，且亦無積極證據足資認定有財務會計準則公報第六號內之實質關係，是被告丁○○於八十年十月四日及十六日出具補充說明書為「該公司所提供之資料與客戶聲明書等資料未顯示有關係人交易」之登載，即無不實可言，自與刑法第二百十五條之業務文書登載不實構成要件有間，更無由成立同法第二百十六條行使不實業務文書之犯行。

六、至蒞庭公訴人另指稱被告丁○○所出具之前開補充理由書第二項內記載；「存貨帳已依規定分別依貨品、數量等資料予以記載且部分影本經抽核勾稽相符」，亦有登載不實，惟公訴人並未指出被告此部份犯罪之犯罪證據，此部份之證據尚有不足，亦不足以認被告就此部分有業務文書登載不實之犯行。

七、縱上所述，公訴人所舉之證據尚不足以證明被告丁○○犯罪，此外，依卷內資料復查無其他積極證據足認被告丁○○確有公訴人所指之犯行，揆諸首揭說明，本件不能證明被告丁○○犯罪，依法應為無罪判決之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第三百零一條第一項，判決如主文。

本案經檢察官陳舒怡到庭執行職務

臺灣臺北地方法院刑事第八庭