最高法院一○一年度台上字第四九七三號

最高法院刑事判決　　　　　　一○一年度台上字第四九七三號

上訴人

廖添舜

上列上訴人因違反商業會計法等罪案件，不服台灣高等法院中華民國一０一年三月二十八日第二審判決（一００年度上訴字第三六三一號，起訴案號：台灣桃園地方法院檢察署九十七年度偵字第二四八二八號、九十八年度偵字第五六五八號），提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、撤銷發回（即原判決事實一、㈠以不正當方法逃漏稅捐共七罪）部分：

一、本件原判決認定上訴人有原判決事實欄一、㈠所示使佳綿有限公司（下稱佳綿公司）逃漏營業稅七次之犯行明確，經比較新舊法後，認以依行為時之舊法對上訴人為有利，而維持第一審適用修正前稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之規定，論上訴人以公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，共七罪之科刑判決，駁回上訴人在第二審之上訴，固非無見。

二、惟查：㈠、司法院民國一００年五月二十七日釋字第六八七號解釋已敘明：中華民國六十五年十月二十二日制定公布之稅捐稽徵法第四十七條第一款規定：「本法關於納稅義務人……應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。」係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。至「應處徒刑之規定」部分，有違憲法第七條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。認稅捐稽徵法第四十七條第一款，除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第七條之平等原則有違，剋期失其效力外，並敘明「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」「又公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第四十一條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如有故意指示、參與實施等行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定對公司負責人施以刑事制裁時，須具備構成要件該當、違法及有責性，亦即上開犯罪係以自然人作為犯罪主體，對該自然人科以稅捐稽徵法第四十一條之刑罰。則如應適用修正前之刑法相關規定資為論罪科刑之依據，則修正前刑法連續犯、牽連犯等條文，對該自然人均有其適用（本院關於轉嫁代罰之相關判例、決定及決議，亦於一００年度第五次刑事庭會議決議不再援用、參考），又稅捐稽徵法第四十七條已於一０一年一月四日修正公布，同年月六日生效之稅捐稽徵法第四十七條規定：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」則其法定本刑已與同法第四十一條第一項「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金」規定相同，殆無疑義。本件事實欄一、㈠認定：上訴人係佳綿公司之董事，為公司法所稱之公司負責人，其明知佳綿公司並未與原判決附表（下稱附表）一所示之嘉纖實業有限等公司有實際進貨，竟為使佳綿公司逃漏稅捐，自九十二年十月間起至九十三年十二月間止，在台北市某不詳地點，以每張發票銷售金額 5％之代價，先後向張立言取得附表一所示之不實統一發票共六十一張，作為佳綿公司之進項憑證後，以每二個月為一期，分別持向財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局辦理申報佳綿公司各期之營業稅，據以扣抵該公司營業稅銷項稅額，使佳綿公司逃漏附表一所示營業稅共七次等情；於理由內則說明：稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，係納稅義務人之公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，公司既無犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，負責人應予併合處罰等情（見原判決第16、17頁，理由四部分），因認上訴人係依稅捐稽徵法第四十七條第一款代罰規定為論罪科刑，且敍明：檢察官認應依修正前連續犯之規定論以一罪，係屬誤會等語（見原判決第18頁倒數第11列起），核與司法院釋字第六八七號解釋不合，自有適用法則不當之違法。㈡、公司負責人既係因自己之刑事違法行為而承擔稅捐稽徵法第四十七條第一款之刑事責任，則上訴人所為七次以不正當方法逃漏稅捐，究係基於概括犯意而應論以一罪，抑或係犯意各別，而應分論併罰，自有調查、釐清之必要，方足為適用法律之依據，原審未予說明及審認，亦有調查職責未盡之違誤，原判決上述違背法令，影響於事實之確定，本院無可據為裁判，應將原判決關於事實欄一、㈠部分發回原審法院更為審判。

貳、上訴駁回（即原判決事實一、㈡及事實二）部分：

甲、原判決事實一、㈡部分：

一、按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件原審經審理結果，認上訴人係商業會計法所規定之商業負責人，其有原判決事實欄一、㈡所示連續以明知為不實之事項，而填製附表二所示統一發票交予丸虹企業有限公司（下稱丸虹公司）、中鴻有限公司（下稱中鴻公司），幫助丸虹、中鴻公司逃漏營業稅之犯行明確，因而維持第一審依修正前刑法連續犯及牽連犯之規定，從一重論上訴人以連續商業負責人，明知為不實之事項而填製會計憑證罪，處有期徒刑六月，減為有期徒刑三月，並諭知易科罰金之折算標準之科刑判決，駁回上訴人在第二審之上訴。已詳敘其調查、取捨證據之結果及憑以認定犯罪事實之心證理由，並就上訴人否認犯行之供詞及所辯各節認非可採，予以論述，從形式上觀察，原判決就關於得上訴於第三審之違反商業會計法部分並無足以影響判決結果之違法情形存在。上訴意旨略以：㈠、丸虹公司考量降低成本及符合輸美優惠關稅之資格，採用迂迴方式，先借用嘉纖公司名義向布廠買布送往香港委託加工製作成衣，再送回台灣交給佳綿公司將商標變成台灣製，再由丸虹公司出口至美國。就丸虹公司而言，確實支出買成衣之款項，且支出之進項金額與佳綿公司開立之發票上金額相符，丸虹公司並無逃漏營業稅之犯意，佳綿公司亦不構成幫助犯，原判決有判決適用法則不當之違法。㈡、上訴人與中鴻公司副總經理侯靖中並不相識，亦無生意往來，且該發票上之筆跡並非上訴人所寫，亦非從上訴人處所取得，原審尚未釐清事實前，率認該發票係上訴人基於幫助中鴻公司逃漏稅之犯意而交付，採證違背證據法則，應再予傳訊侯靖中以查明真相云云。

二、惟按：㈠、犯罪事實之認定，證據之取捨及其證明力如何，乃事實審法院自由判斷之職權，苟其取捨，不違背經驗法則或論理法則，不得任意指為違法，而據為第三審上訴之合法理由。原判決依：⑴證人高德源（丸虹企業有限公司負責人）於第一審及原審分別證稱：附表二編號1 所示之統一發票上所載交易均非真實，係伊出貨到美國的成衣單價；伊只委託上訴人做成衣商標修改，上訴人僅須開加工商標費用之發票給伊；其後上訴人建議伊把成品及修改商標的發票開成一種發票，但上訴人實際上只是幫伊修改商標；當時上訴人是為提高該公司營業額，請伊接受等語（見第一審卷第186 頁背面至187頁、第188頁）；成衣不是佳綿公司做的，只是改商標而已；布是伊出錢買的，上訴人說開發票給嘉纖，將布運去大陸加工後再運回來台灣，因當時有出口配額問題，如果達不到配額，就會被取消，所以運去大陸加工再運回來台灣再外銷，因此必須改標籤；是上訴人要拉生意給嘉纖公司，所以要伊開買布的發票給嘉纖公司，後來上訴人要求加工改商標及成衣的價格全部以佳綿的名義開發票各等語（見原審卷第71頁）。⑵上訴人於第一審供稱：伊的確沒有作成衣給高德源，只有幫高德源改商標等語（見第一審卷第187 頁背面）及卷附之發票影本（見偵字第24828號卷㈠第193 頁）。⑶證人侯靖中於偵查中先後證稱：伊公司與佳綿公司沒有交易往來，原先伊和一家境外世康公司交易，該公司欠伊錢，該公司會計高淑華自己也沒領到薪水，但跟伊交情比較好，就說有一些發票可以讓伊抵貨款，伊就直接拿來報稅；因當初有一家緬甸境外公司欠伊款項，該公司會計小姐說不然提供二張發票（即附表二編號2 所示）給伊補貼，伊拿到時發票上已寫中鴻公司字樣，還蓋有佳綿公司的章等語；於第一審證稱：中鴻公司與佳綿公司沒有生意上的往來，中鴻公司從事成衣附料需要代工，但沒有找佳綿代工，發票上所載內容與事實不合，伊因此受國稅局裁罰等語（見偵字第24828號卷㈠第319至320頁及卷㈡第210頁，第一審卷第44至45頁）；上訴人於偵查中先後供稱：與中鴻公司確實沒有交易往來等語（見偵字第24828號卷㈠第320頁、卷㈡第211 頁），及佳綿公司開給中鴻公司之發票影本二張（見偵字第 24828號卷㈠第176 頁背面）等證據資料，敘明：上訴人係佳綿公司之負責人，實際從事經營業務，而該公司既未與中鴻公司有商業上往來，倘非經上訴人指示、授權，付款公司會計人員豈有可能擅自填製附表二編號2 所示之不實統一發票交付他人申報扣抵營業稅銷項稅額等情，憑以認定上訴人有原判決事實欄一、㈡所示連續填製不實統一發票之犯行。其說明及審認俱與卷存證據資料相符，論斷亦無違背經驗及論理等證據法則，不容上訴人任意指摘為違法，而據為第三審上訴之合法理由。㈡、本院為法律審，僅以審核下級審法院裁判有無違背法令為職責，故當事人不得向本院提出新主張或新證據。上訴人於提起第三審上訴時請求再傳喚證人侯靖中，依上開說明，即非第三審上訴之合法理由。經核上訴意旨係置原判決所為明白論斷於不顧，仍持已為原判決指駁之陳詞，再為事實上之爭辯，或在本院提出新事實任意指摘原判決違法，難認已符合首揭法定之第三審上訴要件，其違反商業會計法部分之上訴違背法律上之程式，應予駁回。又裁判上一罪案件之重罪部分得提起第三審上訴，其輕罪部分原雖不得上訴，因審判不可分之原則，第三審法院亦應併予審判，係指重罪部分之上訴合法為前提，如該上訴為不合法，第三審法院既應從程序上予以駁回，而無從為實體上判決，對於輕罪部分自無從適用審判不可分之原則，併為實體上審判。原判決認上訴人牽連犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助納稅義務人以不正當方逃漏稅部分，係刑事訴訟法第三百七十六條第一款所列不得上訴於第三審法院之案件；上訴人對於重罪之明知為不實事項而填製會計憑證罪部分所提起之第三審上訴，既屬不合法而應從程序上予以駁回，則不得上訴第三審之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪部分，已無從併為實體審判，自應併予駁回。

乙、原判決事實二部分：按上訴得對於判決之一部為之，未聲明為一部者，視為全部上訴；又最重本刑為三年以下有期徒刑之罪之案件，經第二審判決者，不得上訴於第三審法院，刑事訴訟法第三百四十八條第一項、第三百七十六條第一款分別定有明文。本件上訴人因違反商業會計法等罪案件，不服原審判決，提起上訴，並未聲明一部上訴，依法應視為全部上訴。經查上訴人被訴於原判決事實二所載時、地向附表三所示春誼堂企業有限等公司購買附表三所示統一發票部分，第一審法院係依稅捐稽徵法第四十三條規定，論上訴人以幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐共三罪，各處有期徒刑六月，並各減為有期徒刑三月，經原審駁回上訴人此部分在第二審之上訴。此部分核屬刑事訴訟法第三百七十六條第一款之案件，依首開說明，既經第二審判決，自不得上訴於第三審法院，上訴人一併提起上訴，顯為法所不許，亦應予駁回。

據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條、第三百九十五條前段，判決如主文。

最高法院刑事第七庭

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