最高法院一○二年度台上字第五一六八號

最高法院刑事判決　　　　　　一○二年度台上字第五一六八號

上訴人

台灣高等法院檢察署檢察官

上訴人

即被告

賴美麗

選任辯護人

林慶苗律師

上列上訴人等因被告違反商業會計法案件，不服台灣高等法院中華民國一○一年七月二十六日第二審更審判決（一○一年度重上更㈠字第三三號，起訴案號：台灣台北地方法院檢察署九十五年度偵字第九九三四號），提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、撤銷發回（即賴美麗上訴）部分：本件原判決撤銷第一審關於上訴人即被告賴美麗有罪部分之判決，經比較刑法及商業會計法之新舊規定後，改判依行為時即修正前刑法連續犯、牽連犯規定，從一重論處賴美麗連續商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪刑。固非無見。

惟查：㈠依原判決認定之事實，賴美麗自民國七十五年五月十二日起，擔任十傑企業管理顧問股份有限公司（下稱十傑公司）負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，其明知十傑公司未曾於八十八年間支付薪資予張榕枝之父母張來發、張劉慧碧及邱雲灶之妻曾上真，竟基於行使業務上登載不實文書及以不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意，利用張榕枝提供其父母張來發、張劉慧碧之相關證件資料、邱雲灶提供其妻曾上真之相關證件資料，用以辦理保險用途之便，於八十九年一月一日起至同年二月十日止間某日，在十傑公司指示不知情之正大會計師事務所（與十傑公司設於同址）員工，在其附隨業務所製作之十傑公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛載張來發、張劉慧碧與曾上真，於八十八年間各自十傑公司領取新台幣（下同）十萬零五百元、十萬零五百元及十九萬八千元薪資之不實事項，而製作十傑公司八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單三紙，並於製作十傑公司八十八年度之損益表、資產負債表等財務報表時，虛列該公司八十八年度上開薪資支出共三十九萬九千元，使損益表發生薪資支出多計三十九萬九千元、營業淨利及帳載全年所得額少計三十九萬九千元，及資產負債表發生本期損益少計三十九萬九千元之不實結果，再於八十九年五月間某日，填具十傑公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書，連同上開登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財務報表，持向財政部台北市國稅局信義稽徵所（下稱北市國稅局信義稽徵所）申報十傑公司八十八年度營利事業所得稅而加以行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。另以同上方式，於九十年一月一日起至同年二月十日止間某日，在同上地點指示不知情之正大會計師事務所員工，在其附隨業務製作之十傑公司八十九年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛載曾上真於八十九年間自十傑公司領取十九萬八千元薪資之不實事項，而製作十傑公司八十九年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單一紙，並於製作該公司八十九年度之損益表、資產負債表等財務報表時，虛列十傑公司八十九年度薪資支出十九萬八千元，使損益表發生薪資支出多計十九萬八千元、營業淨利及帳載全年所得額少計十九萬八千元元，及資產負債表發生本期損益少計十九萬八千元之不實結果，再於九十年五月間某日，填具十傑公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書，連同上開登載不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及財務報表，持向北市國稅局信義稽徵所申報十傑公司八十九年度營利事業所得稅而加以行使，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性等情。並於理由內援引北市國稅局信義稽徵所檢送十傑公司

八十八、八十九年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、損益表、資產負債表，資為論處賴美麗犯修正前商業會計法第七十一條第五款商業負責人，以不正當方法，致使財務報表發生不正確結果罪之論據之一。然觀諸卷附北市國稅局信義稽徵所檢送之十傑公司八

十八、八十九年度之資產負債表所載，並無原判決事實所指十傑公司各該年度不實薪資支出之記載（見九九三四號偵卷第三卷第

十九、二十一頁）。則原判決此部分事實認定要與所引卷證不相符合，而有證據上理由矛盾之違法。㈡原判決理由係以有關張來發、張劉慧碧之綜合所得稅申報事宜，係由其女張榕枝處理，由張榕枝將張來發、張劉慧碧之身分資料交予賴美麗，另曾上真之綜合所得稅申報事宜，係由其夫邱雲灶處理，曾上真之身分資料係邱雲灶提出予正大會計師事務所等情，固經張來發、張劉慧碧、張榕枝、曾上真與邱雲灶分別於第一審審理時證述明確，且張榕枝、邱雲灶於收取十傑公司所製作張來發、張劉慧碧、曾上真之各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，並未向稅捐機關提出異議，而將之列入其等各該年度之所得予以申報，亦有上開張來發、張劉慧碧、曾上真之八十八、八十九年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書在卷可佐。並採信邱雲灶於原審審理時證稱伊太太理論上應該是加入正大會計師事務所的勞保，因為事務所的行政伊沒有管，怎麼會加入十傑公司的，伊不知道。伊沒有親自處理過十傑公司的事務，伊太太有收到十傑公司的薪資扣繳憑單，伊有問過張榕枝這件事是怎麼回事，張榕枝說她爸媽也有這個問題，因為印象中正大和十傑是一起的，她說她們內部會去討論如何處理；伊是拿到扣繳憑單後才知道伊太太的勞健保掛在十傑公司等語，因認尚難單憑張榕枝、邱雲灶於收取十傑公司製作之張來發、張劉慧碧、曾上真之各類所得扣繳暨免扣繳憑單時，未向稅捐機關提出異議，遽認渠等二人就十傑公司虛列張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資支出，自始即知之甚詳，而分別與賴美麗具有共同犯意聯絡（見原判決第十三、十四頁）。然查張榕枝於九十四年十二月八日具狀向台灣台北地方法院檢察署對賴美麗等人提出侵占、背信告訴，其告訴暨聲請搜索扣押（保全證據）狀上已載稱：「（十傑）公司支出費用部分，實際上雖僅有房屋稅、地價稅、銀行貸款本息支出及房屋維修費用等項，然為使公司申報盈餘之金額較實際盈餘金額為少，因此羅森、賴美麗二人任意虛列其他任何之費用支出金額，其中申報之不實薪資受領人，係羅森、賴美麗要求張榕枝安排，各年度申報之不實薪資受領人，僅配合不實受領薪資金額申報個人綜合所得稅，但從未實際受領上開薪資金額」等語（見九四保全一○二號卷第三頁反面），另於偵查中又稱十傑公司在所得稅申報時，因沒有員工、沒有發薪水，每年一月三十一日賴美麗會要伊提供一個人名給她報薪資費用，有一段時間係以其前夫王重士名字申報等語（見九九三四號偵卷第一宗第一八六頁）。且張榕枝、邱雲灶因之涉嫌與賴美麗共犯本件商業會計法等罪，亦經檢察官另案提起公訴，並有台灣台北地方法院檢察署檢察官九十九年度偵字第一一八七四號起訴書可按，依該起訴書證據清單所載，張榕枝、邱雲灶二人於該案偵查中均已坦承張來發、張劉慧碧與曾上真實際未在十傑公司任職及領取薪資，而由渠等應賴美麗要求，分別提供張來發、張劉慧碧、曾上真之身分資料，供十傑公司申報年度薪資支出，並製作所得扣繳暨免扣繳憑單屬實（見原審上訴卷㈣第二○九至二一五頁）。依此，似徵張榕枝、邱雲灶對賴美麗本件違反商業會計法等犯行，應已事先知悉，並與之有共同犯意聯絡及行為分擔。原審就此部分卷證未遑詳酌，而於判決理由內為上開論斷結論，其證據調查職責仍嫌未盡。㈢檢察官就被告之全部犯罪事實以實質上或裁判上一罪起訴者，因其刑罰權單一，在審判上為一不可分割之單一訴訟客體，法院自應就全部犯罪事實予以合一審判，以一判決終結之，如僅就其中一部分加以審認，而置其他部分於不論，即屬刑事訴訟法第三百七十九條第十二款所稱「已受請求之事項未予判決」之違法。原判決事實係以賴美麗為十傑公司負責人，基於行使業務上登載不實文書及以不正當方法使財務報表發生不實結果之概括犯意，於八十九年五月間，將虛載張來發、張劉慧碧與曾上真，於八十八年間各自十傑公司領取十萬零五百元、十萬零五百元及十九萬八千元薪資不實事項之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，連同該公司八十八年度損益表及資產負債表，持向北市國稅局信義稽徵所申報該公司八十八年度營利事業所得稅，而加以行使等情，乃因之認賴美麗牽連犯修正前商業會計法第七十一條第五款之商業負責人利用不正當方法，致使財務報表發生不正確結果罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，而從一重依前者之罪處斷。然依原判決據以論罪之北市國稅局八十八年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單記載，十傑公司申報該年度之薪資所得，除張來發、張劉慧碧與曾上真外，尚申報王重士該年度薪資所得一萬六千五百元（見九九三四號偵卷第三宗第六頁）。此依張榕枝上開偵查中之供述，王重士該年度之薪資申報，似同屬虛偽。如果無誤，此與原判決上開虛載張來發、張劉慧碧與曾上真八十八年度薪資所得，致使十傑公司該年度財報發生不正確結果之認定，應屬賴美麗基於同上犯意，以同一行為同時所犯，而具有裁判上一罪關係，自為檢察官此部分起訴效力所及。原判決對賴美麗此部分犯行，未併加審究、論斷，應有已受請求之事項未予判決之違法。以上，或係賴美麗上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項，應認原判決仍有撤銷發回更審之原因。原判決關於行使業務上登載不實文書及不另為無罪諭知部分，基於審判不可分之原則，應併予發回。

二、上訴駁回（即檢察官上訴）部分：

㈠按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件原判決撤銷第一審關於賴美麗有罪部分之判決，改判依行為時即修正前刑法連續犯、牽連犯規定，從一重論處賴美麗連續商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪刑，已詳敘其採證認事及得心證之理由。而觀諸張榕枝上開偵查中之供證，原判決認賴美麗自始即基於概括犯意，而申報十傑公司八十八、八十九年度之營利事業所得稅時，先後分別虛載張來發、張劉慧碧、曾上真之薪資支出，而有利用不正當方法，致使十傑公司之財務報表發生不實結果之犯行等情，並因之論以連續犯，加重其刑，要無不合。檢察官上訴意旨就此指賴美麗該二犯行，相隔一年，應認係分別起意，予以分論併罰。原判決認係基於概括犯意所為，而論以連續犯，有適用法則不當之違法云云，係就屬原審採證認事職權之行使，憑持己見，任意指摘。依上開說明，不能認係適法之第三審上訴理由，此部分上訴不合法律上程式，應予駁回。

㈡刑事妥速審判法於九十九年五月十九日公布，其中第九條自公布後一年即一○○年五月十九日起施行，依該條第一項規定，除同法第八條所列不得上訴第三審之情形外，對第二審法院所為維持第一審無罪判決提起上訴之理由，僅限於：一、判決所適用之法令牴觸憲法。二、判決違背司法院解釋。三、判決違背判例。

另第九條第二項併規定，刑事訴訟法第三百七十七條至第三百七十九條、第三百九十三條第一款規定，於前項案件之審理，不適用之。且第二項所規定不適用之範圍，並及於上列法條之司法院解釋及本院判例在內。此為刑事訴訟法第三百七十七條之特別規定，自應優先適用。故對第二審法院所為維持第一審無罪之判決提起第三審上訴，上訴書狀內應具體載明原審判決有何該法第九條第一項各款所定事由，如未於上訴書狀內具體載明原審判決有何適用之法令牴觸憲法，或原判決違背司法院解釋、違背本院判例之違法情形；及對上開無罪判決提起上訴，其上訴理由形式上雖係以判決所適用之法令牴觸憲法，或原判決違背司法院解釋、本院判例為由，如實際上所指摘之情事，顯然與該法第九條第一項所列之上訴理由不相適合者，亦均應認其上訴為不合法律上之程式，予以駁回。另所稱第一審所為無罪判決，除單純一罪或數罪併罰案件，經於判決主文諭知無罪者外，實質上或裁判上一罪案件，經審理結果，認為一部分不能證明犯罪，而於判決理由內已敘明不另為無罪諭知者，亦應包含在內，始符立法本旨。本件原判決係以公訴意旨略稱⑴賴美麗上開虛偽申報張來發、張劉慧碧、曾上真於八十八年度，向十傑公司支領薪資十萬零五百元、十萬零五百元、十九萬八千元、及虛偽申報八十九年度曾上真向十傑公司支領薪資十九萬八千元之行為，使十傑公司人事成本增加，營利所得減少，合計約逃漏營利事業所得稅十四萬九千二百五十元。因認賴美麗此部分另涉犯稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第四十七條）。⑵賴美麗於八十五年至九十四年間，以短報十傑公司主要收入即租金收入與虛增管理費用之方法，使十傑公司營利收入大幅減少，以此詐術逃漏十傑公司應納自八十五年起至九十四年止之營利事業所得稅逾一千三百萬元，足以生損害於稅捐機關核課稅捐之正確性。因認賴美麗此部分另牽連犯稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪嫌（起訴書漏載稅捐稽徵法第四十七條）、刑法第二百一十六條、第二百一十五條之行使業務登載不實文書罪嫌。經審理結果，認為賴美麗該二被訴之犯行，均屬不能證明，因檢察官係以之與賴美麗上開經論罪之行使業務上登載不實文書部分，分別依牽連犯、連續犯之裁判上一罪關係起訴，第一審判決乃於理由內對該二部分說明不另為無罪諭知，尚無不合。並對檢察官就此提起第二審上訴，詳予說明不足採之理由。而檢察官復就上開已經原判決及第一審判決說明不另為無罪諭知部分，提起上訴，其意旨略稱公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，納稅義務人係公司組織而應受處罰者，僅以關於納稅義務人應處徒刑之規定，轉嫁處罰公司負責人，是公司負責人之應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，並非因身分成立之犯罪，而稅捐稽徵法第四十七條各款之規定，既係將納稅義務人之責任，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於法人或非法人團體之負責人，故於此情形而受罰之負責人，乃屬於代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔可言。而刑法修正前第五十五條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連犯，法人或非法人團體負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，若法人或非法人團體以不正當方法逃漏稅捐，縱由其負責人為之，究非屬該法人或非法人團體之負責人本身之犯罪行為，自與該法人或非法人團體之負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。原判決既認賴美麗上開以虛報張來發、張劉慧碧、曾上真薪資所得方式，使十傑公司之財務報表生不正確結果，並未造成該公司漏報營利事業所得稅之結果，不成立稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪。則此與賴美麗上開經論罪部分應無牽連犯之裁判上一罪關係可言，法院對之自應另為無罪判決，詎原審率認賴美麗此被訴違反稅捐稽徵法部分，與其論罪科刑部分因有裁判上一罪關係，故不另為無罪諭知，即有判決適用法則不當之違法等語。又就賴美麗上開公訴意旨⑵被訴部分，則以原判決對賴美麗於第一審法院審理時，以證人身分所為結證之供詞內容，未令其提出合理解釋及指出有何確切證據得以證明，乃遽予採信，有證據調查職責未盡及理由不備之違法。且十傑公司設於台灣銀行松山分行支存帳戶既為該公司之帳戶，則該帳戶內收入，依一般經驗法則，即為該公司所有；另支票日記簿既係賴美麗為供自行參考而製作，此即為一般公司經營上俗稱之「內帳」，其正確性自無疑問，相較於提交予稅捐機關之損益表，更足以反映十傑公司之營收狀況，詎原審竟認該支票日記簿之記載不足以證明十傑公司之實際營收，此似與經驗法則有違，而影響於原判決結果各云云。經查原審係於刑事妥速審判法第九條施行後之一○一年七月二十六日，維持第一審就賴美麗上開被訴部分所為不另為無罪諭知之判決，說明檢察官對該部分之第二審上訴，並無理由。依上揭說明，檢察官就該不另為無罪諭知部分之第三審上訴，自有刑事妥速審判法第九條規定之適用。觀諸檢察官此部分上訴理由，其中雖指原判決有適用法則不當、證據調查職責未盡及理由不備之違法，然此屬刑事訴訟法第三百七十八條、第三百七十九條第十、十四款所規定之違背法令情形，依刑事妥速審判法第九條第二項規定，同條第一項第三款所指「判例」，於本院就刑事訴訟法第三百七十八條、第三百七十九條各款所著判例，並無適用。則檢察官執此以原判決違背判例為由，提起第三審上訴，自與刑事妥速審判法上開規定不符。而檢察官就原判決此不另為無罪諭知部分之其餘上訴理由，則對原判決究有何「判決所適用之法令牴觸憲法」、「判決違背司法院解釋」或「判決違背判例」等情形，未為具體指摘，所陳上訴理由與刑事妥速審判法第九條第一項各款規定情形，不相適合，依上開說明，自難認符合第三審上訴之法定要件，檢察官執此上訴自屬違背法律上程式，應予以駁回。又檢察官就原判決關於不另為無罪諭知部分之上訴，雖因違背法律上之程式予以駁回，但賴美麗之上訴既有理由，基於審判不可分原則，原判決該不另為無罪諭知部分，自應併予發回，不能認已確定，附此敘明。

據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條、第三百九十五條前段，判決如主文。

最高法院刑事第八庭

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