臺灣基隆地方法院103年度簡更字第1號

臺灣基隆地方法院行政訴訟判決　　　　　103年度簡更字第1號

原告

廣合開發行銷股份有限公司

法定代理人

歐陽民崇

訴訟代理人

林佳穎律師

被告

財政部關務署基隆關

法定代理人

廖超祥

訴訟代理人

王文貞

　　　　　　楊敦現

　　　　　　張秋香

上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月20日台財訴字第10213913860 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以102 年度簡字第22號判決後，被告不服，提起上訴，嗣臺北高等行政法院103 年度簡上字第32號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告前委由晨峰報關有限公司於民國100年11月7日向被告申報進口中國大陸產製FIRE BRICKS（下稱「耐火磚、鎂碳磚」）乙批（報單號碼：AE/00/4544/1025 號），報單項次第4 項原申報規格210 ×140/160 ×100mm ，重量共8,920KGM，單價FOB USD 0.9/PCE （以下稱系爭報單）。經被告查驗結果，實到規格為210 ×135/165 ×100mm ，重量共11,160KGM ，經依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先予放行貨物。嗣據查價結果，實到貨物第1 項至第5 項全部改按FOB TWD25/KGM 核估完稅價格，審認原告就第4 項貨物部分有虛報進口貨物規格、重量、逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1 項規定，以被告101 年第00000000號處分書（下稱「原處分」），處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計新臺幣（下同）13,906元，及依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第7款，及貿易法第21條第1 項、第2 項之規定，追徵進口稅費合計53,834元（包括進口稅34,642元、營業稅19,053元、推廣貿易服務費139 元），總計67,740元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院以102 年度簡字第22號判決後，被告不服，提起上訴，嗣臺北高等行政法院103 年度簡上字第32號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、原告起訴主張：

（一）被告就鎂碳磚完稅價格參核之依據為財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）之電腦價格檔，且被告未就此「價格」部分作實體調查，盡信專業商之建議，惟專業商所稱之合理行情價格，係指終端銷售價格，不可作為完稅依據。另調查稽核組曾經委請駐外單位函詢出口商，已得有利於原告之回覆，被告仍執著於「合理懷疑」與「洽詢專業商得合理行情價格」，逕按關稅法第35條規定核估完稅價格，未對於該等有利事證予以斟酌，顯有違行政程序法第9 條規定行政中立之原則。

（二）本案來貨係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺寸公差、理化指標數值之差異，應以PC、塊單位來計價，被告以KG、噸單位計價，並直接以單位換算均值，造成邏輯誤謬。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期使用本通案貨物多年，其他鋼鐵廠也採用本貨物規格，早已成為規格化商品。因為市場區隔、回收再製之貨源不穩定，所以終端通路商只選擇「豐興鋼」、「榮鋼」為銷售對象。並非特定客製磚、異形磚。

（三）本案來貨價格之所以低廉，因回收大陸眾多費事費工、低階又污染之工業產品，均係中國大陸產製完成後，再搶價進口供國內廠家使用，此環保耐火磚係高溫生產事業最基本，作為替補、修護、修整之用，不符合專業鋼鐵廠在高效能標準下需接觸鋼水的品質要求。因此，與國內製造廠進口原料氧化鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆有不同，兩者成本上有顯著差異，不可一脈認定。故調查稽核組核定單價FOB TWD 25/KGM係指專業商進口國際原料，在國內加工產製的成本，並非原告自大陸進口成品環保鎂碳磚之交易價格。且被告於同質另案（案號：00000000號）訴願答辯書中詳細載明，其主要成分Magnesia ,fused , 97% Mgo ,lump ,FOBChinaUSD 930■1050/Tonne，係指－結塊未加工之中國大陸－－電熔鎂，每噸行情價格為離岸價FOB USD 930 ■1050，與本案原告向中國大陸零星購買1 櫃，所顯見之價格差異極大。本案係棄磚回收再製成之新品磚（取得之原料來自於邊腳棄料，去蕪存菁後可堪再用之舊料），與採全原料電熔鎂製成新品之成本不同。即便原告來貨為新品磚，採全新原料製成，電熔鎂以USD 250/噸計算完稅價格，也不超過TWD15/KGM ，被告依據網路資訊核估本案完稅價格為TWD 25/KGM，實在離譜。

（四）報單項次第4 項係誤植尺寸，並非虛報規格，210 ×140/160 ×100mm 與210 ×135/165 ×100mm 係一樣用途、體積與價格，因同為梯形，係產品於轉彎處之接縫設計，所以135/165 、140/160 、145/155 其長、高相同，寬度部分合計為300mm ，並非虛報規格。本產品確為規格化產品，原告長期自同一出口商進口該2 尺寸，供國內大廠使用，其鋼材成品仰賴外銷出口，若非規格化商品，如何按國際市場製作鋼材。被告以系爭貨品屬非規格化商品，則如何與其他廠商申報價格進行「比較」，何以查知原告有低報貨價之事實？況本件係環保耐火磚，應無其他可資比較之商品，即被告指稱其係有「合理懷疑」之懷疑，非適用關稅法第29條，顯有邏輯上之矛盾。

（五）貨款匯方式及金額係原告與國外供應商買賣雙方合意，採逐筆分付或合併結付，乃當事人自行約定，與申報價額無關，不能據此認定為合理懷疑之不實。又原告與「安禾利企業有限公司」（下稱安禾利公司）並非公司法上之關係企業，而是業務合作之關係，且與「全由企業股份有限公司」（下稱全由公司）、「鼎寰有限公司」（下稱鼎寰公司）無何關係。而系爭來貨係售予鼎寰公司，原告與鼎寰公司間數年來之交易，有以現金給付，或由原告指示鼎寰公司給付原告指定之第三人方式給付，系爭來貨原告出售予鼎寰公司之金額，共計1,464,624 元，原告指示鼎寰公司負責人吳國正直接將美金8,851.5 及美金14,424.75 元匯予大陸出口商，以作為鼎寰公司對原告公司之一部給付，並分別以美金當時匯率約30.4元及29.61 元充貨款新臺幣269,174 元及427,200 元；至於系爭報單出售與其餘貨款，係以現金分別於100 年12月12日、100 年12月20日、101 年4 月27日給付120,000 元（預收貨款）、286,717元、362,079 元，由鼎寰公司負責人吳國正親赴原告公司交予原告公司負責人歐陽民崇，有收取貨款簽認書可證，被告臆測鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）為實際進口人云云，並非屬實，且被告未取得相關匯款資料及原因，如何認定本件實際進口商為鈺和公司？

（六）又關稅法第33條所謂特殊關係，應係指同法第30條第2 項所列8 款特殊關係，方符合體系解釋。被告泛以該法第33條並無如同法第30條第2 項規定，主張「進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於該法第30條第2 項所列8款特殊關係致影響交易價格者，亦不適用該法第33條核估價格」乙情，要非有據。

（七）再者，被告依調查稽核組於103 年2 月13日江淑惠談話紀錄指稱原告、安禾利、全由與鼎寰公司共進口365 件云云，查原告於100 年至102 年關於耐火磚進口件數約110 件，其他則為各公司本業經營；有關鈺和公司覃君匯款予大陸出口商乙節、鈺和公司與鼎寰公司間之資金關係等均與原告無涉；原告、安禾利公司及全由公司即便皆使用黃聖雯之帳戶，因係安禾利公司介紹而來，部分環節又委由江淑惠處理，為專案合作，為了方便計算，才會有使用非原告公司帳戶之情形。被告以原告與上述公司間屬操作墊高價格之行為，合於關稅法第33條所稱特殊關係行為，實無理由。

（八）原處分未依最高行政法院100 年判字第22號判決意旨，於行政處分時其說明無法依關稅法第31至34條規定核定之理由，逕以關稅法第35條核定完稅價格，且其所據以核定之價格，被告依據與查得資料為何？及是否符合關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」皆未於原處分敘明，其處分之理由，已非完備，亦與關稅法施行細則第13條應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送原告規定不符。又本件核價是否符合關稅法第35條規定之合理價格，包括但不限於專業行情等依據，依最高法院100 年判字第1319號判決意旨，仍應由被告舉證證明，倘被告未以本件貨樣向專業商查價，請其提出如何核估價格之內部簽核資料，並說明其依據為何，被告僅提出談話紀錄，其舉證自有不足之處。況被告認定「原告與其關係企業係集團方式操作價格，有特殊關係」，惟其於處分時並未就上開事實進行查證及敘明，依行政程序法第114 條第1 項第3 款之規定，至遲應於訴願程序終結前補正；縱法院就此部分依職權調查之結果，亦無從補正被告未盡調查能事即否定關稅法第33條之處分瑕疵。

（九）被告未舉證說明原告有何故意或過失，亦有違誤；退萬步言，即便本件應受處罰，亦應從一重處罰，此觀最高行政法院99年度判字第1251號判決自明。

（十）並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯以：

（一）依最高法院100 年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議之決議，行政罰法施行後，除行政罰法第7 條第2 項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7 條第2 項之規定，故外國出口商為海關緝私條例第37條第1 項各款之行為，亦視為進口商之過失。原告從事國際貿易業務，對於貿易標的物之內容，本應負注意與查明之責任，且原告於報關前，仍得依海關管理進出貨棧辦法第21條規定，申請看樣查證後據實申報，實難以無故意、過失而辭其責，故原告怠於申請查明貨物現況，欠缺一般人應有之注意，致生違反貨物通關誠實申報之義務。

（二）本案無法依關稅法第29條規定核定完稅價格：

1、系爭報單上第1 項至第5 項進口貨物單價，若按重量計價，其第1 項至第3 項單價皆為FOB TWD 3.46/KG ，第4 項、第5 項單價分別為FOB TWD 3.65、3.35/KG ，而鎂碳磚之主要成分為氧化鎂與石墨，依本案國外出口期間之國際行情報價及報關時匯率，折合新臺幣各為TWD 28.05 至31.67/KG與TWD 28.66 至43.7/KG ，惟原告申報之原料價格加計一般製造成本及管銷費用，合計約為TWD 28.19 至32.56/KG，故本案原告申報成品鎂碳磚之價格遠低於其主要原料之國際行情價格，顯不合理。

2、依其他廠商自同一產地進口相同貨品，經查證結果，進口貨品原申報價格介於TWD 27.33 至50.46/KG之間，本案報單項次第1 項至第3 項、第4 項、第5 項單價每公斤分別為FOB TWD 3.46、3.65及3.35，與其他廠商自中國大陸進口相同貨品之價格相較，差距7 倍以上。又原告於100 年1 月1 日至101 年2 月29日止，匯款至中國供應商SHANDONG KAILAI INTERN ATIONAL TRADE CO . ,LTD（下稱「中國S 商」）之款項共2 筆，分別為100 年11月23日之USD 8,851.5 ，及101 年1 月31日之USD 14,424.75 ，因所匯出金額均高於本案申報之金額，另系爭貨物最後係由鈺和公司銷售給國內需求者使用，但在匯款方面，除原告2筆匯款資料外，另有鼎寰公司、覃淑玲（鈺和公司負責人）、覃君衡、謝陳麗琴等人，然該等人員在該期間並未向中國S 商進口系爭貨物，是原告未能提出匯款2 筆之合理說明，無法證明其原申報之金額即為其實際交易金額。

3、本案經駐外單位分別於101 年4 月3 日、17日以台港（商組）字第0120676 、0120748 號函復說明略以：「本組分別於101 年3 月15日及3 月26日函請中國大陸供應商……函復本案相關問題，惟迄未獲復……致電該公司3 次均無法接通，且會自動掛斷……」「……甫接獲中國大陸供應商……函復略以，所查發票確為該公司所簽發……為保護商業機密，僅提供報價數據單供參考……」，即中國S 商原先並不願回應駐外單位的詢問，最後亦僅提供報價數據單供參考；惟時隔近9 個月後，駐外單位另於102 年1 月3 日以台港（商組）字第0130021 號函復，說明二略以：「……再接獲中國大陸供應商……魏永超君2013年1 月3日電郵函復……原始存檔發票1 份供參查之事，因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補1 份……」，上述駐外單位協查之函復內容可知，出口商前、後配合態度不一，且於時隔近9 個月之後，再檢送原先為保護商業機密而不願意提供之發票供被告參考，雖檢附之發票與報關發票相符，惟出口商卻指稱係補上舊有尚存的資料，至於原始存檔發票則因時日久遠，翻找再補增生困擾，經調查稽核組審酌研判，出口商與原告暨其關係企業係長期商業往來關係，顯有配合原告之要求而提供不實之交易文件情事。準此，關於貨品價格查證部分，被告依照貨品成分與成本，其他廠商進口相同貨品之申報價格，原告進口系案貨物後再於國內轉售予中、下游廠商之價格與流向，暨該等公司或負責人匯款與進口貨物情形之勾稽證明等，根據其客觀存在之事實資料加以分析，對原告原申報交易價格之真實性或正確性具有合理懷疑，依相關查得事證即知原申報價格應非實際交易價格，應無誤導之虞，原告所訴各節，核無足採。

4、又海關對於納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按該條核估其完稅價格。被告查得實付匯款金額遠高於原告申報之貨價、其他廠商進口相同貨名貨物之價格遠高於原告申報之價格，以及按國際原料行情價推算出之成本遠高於原申報之貨價……，凡此種種，均係經查證後，客觀上顯有疑慮，而非被告主觀臆測者。

（三）本案不適用關稅法第31條及第32條規定，蓋系爭貨物屬非規格化商品，價格隨產地、材質、數量、出口日期等不同而有差異，且查無國外出口日期前後30日內業經核定之相同或類似貨物交易價格可資核估完稅價格，爰無關稅法第31條及32條之適用。

（四）又關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；第33條所規定者，則為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。舉重明輕，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格，容許海關因合理懷疑而不採取進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5 項），則在海關合理懷疑進口人提出用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而不配合海關要求盡其協力義務；進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2 項所列8 款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格。雖關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2 章第2 節），惟關稅法第29條「從價課徵關稅之進口貨物，以其交易價格作為完稅價格之計算根據」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4 款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：……」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2 項規範之8 種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據（參立法院公報第75卷第45期第277 頁）；反觀關稅法第33條第1 項及第3 項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」所稱「特殊關係」並未如第30條第2 項對於同條第1 項第4 款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「For the purposesof the this Agreeme nt , persons shall be deemedto be related only if ：……」，將該協定之特殊關係作統一規定，故依條文安排，應認為係有意排除。從而，基於合目的解釋，關稅法第33條之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。

（五）本件貨物之銷售流程為國外賣方（中國S 商），以依進口報單價格換算約FOB TWD24.91、24.12 、26.28/PCE 之價格將貨物賣給原告（法定代表人：歐陽崇民）；原告再以TWD50 、60/PCE之價格，將貨物買給鼎寰公司（法定代表人：吳國正) ；鼎寰公司再以TWD60 、62/PCE之價格，將貨物售予鈺和公司（法定代表人：覃淑玲）；其後鈺和公司將貨物以TWD248、291/PCE 之價格賣給終端通路商豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興鋼鐵）。然廣合公司、安禾利公司、全由公司、鼎寰公司及鈺和公司，均從事耐火磚生意，且往來關係複雜。據調查稽核組統計，100 年至102 年間，廣合、安禾利、全由、鼎寰等4 公司相關進口報單件數為365 件。甚者，廣合、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠自承其為安禾利公司持股4 成之股東，與其他3 家公司之關係為「專案事業之合夥關係」，安禾利、廣合、全由等3 家公司進口之耐火磚，進口後全數轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，因鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等語，再被告向中央銀行外匯局調閱100 年1 月至101 年10月之匯款資料顯示，鈺和公司相關人等匯至中國S 商至少美金312,462.8 元（匯款分類700 為已進口之貨款），惟依海關進出口統計資料，該時期鈺和公司未向中國大陸S 商進口貨物。復據調查稽核組向賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（鈺和公司負責人覃淑玲之妹婿）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告、安禾利公司及全由公司，且原告、安禾利公司及全由公司竟可使用同一帳戶（帳號00000000000000000000）收取貨款，此等事證更難謂其無特殊關係，況查該帳戶為黃聖雯所有（黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為帳戶法定代理人，同為原告特別助理，亦為安禾利公司之股東）；準此，原告、安禾利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的。依上，可知原告、安禾利、全由、鼎寰及鈺和等5 家公司，不符合一般公司經營模式，況於持股4 成之大股東在掌握銷售通道之情形下，自無放棄以低價買進、高價賣出方式賺取最大利潤，而願意讓利給鈺和公司之理。基此，前揭5 公司顯係以集團操作之模式，將貨物進口後先全數售予鼎寰公司，再全數轉售給鈺和公司，後由鈺和公司銷售給國內真正需求使用者（豐興鋼、榮鋼等煉鋼廠），利用低報貨價進口貨物後，多次轉售、逐次墊高至市場價格之手法至臻明確，而實際進口貨物亦為直接送至鈺和公司，係有系統之集團控制經營手法，而具特殊關係。故無法依同法第33條規定按該等國內銷售發票核估完稅價格。

（六）原告並未提供製造系爭貨物之成本及費用資料，亦無法依同法第34條規定計算來貨之完稅價格。

（七）本件依關稅法第35條核估完稅價格，係據分析判斷，應屬合理

1、成本分析部分：本案貨物第1~5項單價若按重量計價，其單價各為FOB TWD3.46、3.46、3.46、3.65及3.35/KG（原申報資料），查鎂碳磚之主要成分為氧化鎂( MgO)與石墨( F .C .) 等，其於本案國外出口期間（100 年11月1 日出口）之國際行情報價各約在USD 930~1050/ 公噸與USD 950~1450/ 公噸左右（匯率30.165，折合新臺幣各為28.05~31.67/KG與28.66~43.74/KG），按原告申報之成分比率MgO ＞74% 、F. C . ＜12% 、Other 14% ，姑不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在24.19~28.56/KG（MgO75%X28.05~31.67+F .C .11%X28.66~43.74=24.19~28.56/KG ），另加計一般製造成本及管銷費用約為TWD4/KG （專業商提供之費用），合計約為28. 19~32.56/KG ，顯示原申報價格明顯偏低。

2、其他廠商進口相同貨名貨品（該等案件皆未經海關核定，無法適用關稅法第31、32條）部分：查100 年9 月至101 年1 月期間自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99.20.00-1 ）貨品合計40筆，扣除被告暨與被告有特殊關係之安禾利公司、全由公司所申報進口之21筆及非鎂碳磚者6 筆，其餘13筆進口貨品原申報價格介於27.33~50.46/KG之間，本案貨物第1~5 項原申報價格各為FOB TWD3 .46、3.46、3.46、3.65及3.35/KG ，與其他廠商自中國大陸進口相同貨品相較，顯然偏低，益證被告核估價格合理無過高情事。

3、終端銷售廠商即鈺和公司銷售價格回推成本部分：原告將系爭來貨售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予國內煉鋼廠，查鈺和公司銷售本案報單來貨第1~3 與4 、5 項之銷售價格為248 與291/PCE ，按重量換算單價各為34.44 、39.17 及35.93/KG（報單第1~3 項每PCE 皆為7.2KG ，第4 項每PCE 為7.43KG、第5 項每PCE 為8.1KG ），再依鈺和公司申報100 年營利事業毛利率推算本案第1~3 、4 及5 項成本( 即推算完稅價格DPV)各約為25.36/KG、28.84 及26.45/KG，亦證原告申報價格偏低。

4、關稅法第35條規定，進口貨物之完稅價格，未能依第29、31~34條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定；關稅法施行細則第19條第1項規定，關稅法第35條所稱合理方法，指參酌該法第29至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。本件依關稅法第35條規定核估完稅價格之相關資料及說明已如前述，又本案依關稅法第35條核估之依據，被告於訴願程序終結前皆已提出（詳102/4/9關調企字第1021000734號函），惟該資料為避免專業商身分曝露，向以機密文件列管保護，原告不得閱覽，所稱未提出「專業行情之依據」亦有所誤解。

（八）又被告已於101 年12月5 日基普復二六字第1011024150號復查決定書中敘明完稅價格之核定依據，故本案之原核定理由已完備。復在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由；而行政法院對於行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125 條第1 項及第189 條第1 項規定參照），被告追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，法院自仍得就被告追補之理由斟酌。

（九）並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造不爭執，並有進口報單第AE/00/4544/1025 號、基隆關稅局101 年第00000000號處分書、被告101 年12月5 日基普復二六字第1011024150號復查決定、財政部102 年6 月20日台財訴字第1021391386 0號訴願（訴願案號第00000000號）決定書等件附於原處分卷可稽，自堪信為真實。本案爭點為：（一）被告以每公斤FOBTWD 25元核算本件進口貨物之完稅價格，並作成原處分，有無違誤？（二）本案是否有一事不二罰之適用？

五、本院之判斷

（一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1 項、第2 項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第3 項、第34條第1 項及第35條所明定。揆諸上揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5 項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。

（二）次按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。

七、任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。

（三）再按「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條第1 項及第41條分別定有明文。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為貿易法第21條第1 項及第2 項規定甚明（依主管機關經濟部95年9 月26日經貿字第09500619920 號公告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4 ，並自95年10月1 日起生效）。

（四）查其他廠商於100 年8 月至及101 年1 月間自中國大陸進口與系爭貨物（FIRE BRICKS-- 耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別（6815.99.20.00-1 ）之申報價格介於TWD 27.33至50.46/KG之間，此有其他廠商進出口統計資料調印報表在卷可憑（詳被告於102 年9 月14日答辯狀後附之案卷2不得閱覽附件2 ），均高於原告之申報價格數倍，顯見原告申報之貨價（平約TWD3 .5KG ），與之相較，顯然差距過大。原告雖主張系爭貨物為棄磚回收再製成之環保再製磚（取得之原料來自於邊腳棄料，去蕪存菁後可堪再用之舊料），價格自然比一般耐火磚更低廉云云，然觀之系爭進口報單上並未載明系爭貨物係「環保再製磚」或相關棄物回收再製性質之說明，且本件貨物為耐火磚（FIRE BRICKS ），依專業意見以「耐火磚經過重覆使用後，它的性能會更穩定，甚至超越新品，產品不易龜裂、玻化或變形」是不正確的說法，耐火磚經使用後無法避免外在的污染，再利用的不穩定大為提高，低熔點物更會造成易龜裂、玻化和變形，目前回收再利用只限於耐火泥、噴補料等使用，並無再利用於鎂碳磚之重製，不管是鎂碳磚或鉻鎂磚，原料國際行情報價都是公開的，製造與運輸成本，雖可能因生產量大小而小有差異，但不可能是數倍的差距（見訴願卷不可閱覽卷第1 冊第41至43頁、本院卷附之專業商於102 年3 月27日談話紀錄），另本件貨物實際使用者豐興鋼公司課長亦表示向鈺和公司購買的耐火磚為鎂碳磚，用於煉鋼，品質沒問題，應屬正級品（見被告於102 年9月14日答辯狀後附之案卷4 不得閱覽附件5 ），可見原告稱系爭貨物為環保再製磚，僅作為替補、修護之用云云，要非可採。是被告據此認本件原告申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，非屬無據。復鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為美金930~1,050/公噸，石墨約為美金950~1,450/公噸（見被告於102 年11月27日補充答辯狀後附之案卷1 得閱覽附件1 ），若按匯率新臺幣30.22 元兌1 美元核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD28.10~3 1.73/KG，石墨約為TWD28.71~43.82/KG 。按原告申報之成分比率( MgO> 74%、F.C .< 12% 、Other1 4%)，僅計算氧化鎂及石墨成本之製造成本( 尚不論其他原料) ，約為TWD 24~28/KG（MgO 74% ×28.10~31.73+F .C .12% ×28.71~43.82=TWD24.23~28.73 /KG），再加計一般製造所需管銷費用TWD4至6/KG（見被告於102 年9 月14日答辯狀後附之案卷2 不得閱覽附件3 談話紀錄），可見製成本案耐火磚所需成本至少需TWD28/KG，原告申報價格顯然偏低。至被告提出原料成本核算之目的，係在佐證原告低報貨價，而有合理懷疑存在，並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格，原告主張被告以之核估完稅價格，顯有誤解。綜上，被告認原告申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，核屬有據。

（五）次查，原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；系爭貨物既非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用。另按關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2 章第2節），惟關稅法第29條第1 項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4 款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：一、買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業之合夥人。三、買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。五、買、賣之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由第三人直接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」乃明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2 項規範之8 種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據；前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法第33條規定：「（第1 項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第3 項）第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1 項規定），容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5 項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2 項所列8 款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格（最高行政法院99年度判字第1085號及100 年度判字第184 號判決意旨，亦採相同見解）。況關稅法第33條第3 項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1 項第4 款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「For the purposes of this Agreement ,persons shall be deemed to be related onlyif：…」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3 項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。查原告、安禾利、全由及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題，江淑惠自承其為安禾利公司持股4 成之股東，與其他3 家公司（原告、全由及鼎寰公司）之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4 公司102 年5 月8 日以後負責承辦賣方交易人員；且原告、安禾利、全由公司均以自己為進口人，分別向中國S 商、Z 商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司；且鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等情（詳被告於103 年10月14日補充理由狀後附之案卷1 得閱覽附件3 談話紀錄）。又經調查稽核組向財政部賦稅署取得100 年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細表」（詳被告於103 年10月14日補充理由狀後附之案卷2 不得閱覽附件2 ），其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（即鈺和公司法代覃淑玲之妹婿）存入，鼎寰公司於當日即將貨款匯往原告、安禾利公司及全由公司，且原告、安禾利公司及全由公司係使用同一帳戶（帳號00000000000000000000；該帳戶為黃聖雯所有，黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為該帳戶法定代理人）收取鼎寰公司之貨款。準此以觀，原告與鼎寰公司間確存在如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比；又上揭原告與鼎寰公司間之特殊關係，雖尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2 項所列舉8 款之特殊關係；惟依上說明，為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3 項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2 項第1 至8 款之情形，是以原告既與國內買受人鼎寰公司間存在上述特殊之專案事業合作關係，客觀上難與一般常態交易相比，自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。又原告未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。

（六）依上，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅價格，故被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOB TWD25~40/KG （見被告於102年9 月14日答辯狀後附之案卷2 不得閱覽附件3 ），並考量上述其他廠商進口相同稅別號別耐火磚之申報價格、製作耐火磚之推算成本後，按FOB TWD 25/KG 核估系爭貨物完稅價格，經核並無不合。

（七）又原告主張被告認定「原告與其關係企業係集團方式操作價格，有特殊關係」，惟其於處分時並未就上開事實進行查證及敘明，依行政程序法第114 條第1 項第3 款之規定，至遲應於訴願程序終結前補正，不能在訴訟程序中補正云云；然依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。又者，在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由，況我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125 條第1 項及第189 條第1 項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2 項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）。查原處分已載明其事件、完稅價格核定結果、核定稅費、應補繳之稅費、法令依據等事項，客觀上足使原告判斷該行政處分是否合法妥當，以資獲得行政救濟之機會；被告雖未於原處分敘明核定完稅價格之詳細事實、理由，惟被告嗣於復查決定及訴願答辯中已補充說明查核之相關事實、理由，且被告於訴訟中就本件並無關稅法第29、31、32、33、34條等規定之適用，需適用關稅法第35條規定依據查得資料，以合理方法核定系爭貨物完稅價格之理由，再詳為補充說明，且處分之要件事實於處分作成時即已存在，核亦未改變行政處分之同一性，訴訟中原告亦已對之為充分之攻擊防禦，程序上該項理由追補亦得准許之。原告上揭主張，要難憑採。

（八）復按為落實貿易管制之執行及確保進出口貨物查驗之正確性，貨物進口人或輸出人就所運進出口貨物，負有誠實申報名稱、品質、規格、數量、重量、價值等之義務，此參關稅法第16條第1 項、第2 項及上開海關緝私條例第37條第1 項、同條第2 項之規定甚明，即貨物進、出口時，注意報單上各事項之申報是否正確，實乃貨物進、出口人之行為義務。又「海關緝私條例第37條第1 項第1 款所謂『虛報』，係指報運進口貨物與實際到貨不符者而言。且是否虛報悉以進口報單與實際到貨經查驗或鑑定結果是否相符為斷，不以稅則分類為準據，與申報稅率高低無涉。」最高行政法院95年度判字第1093號判決可資參照。故進口貨物是否涉及虛報，係以報單上原申報與實到貨物是否相符為認定之依據，且進口貨物係採申報及查驗制度，並課以進口人應盡誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值等之義務，如有虛報情事者，即已違反誠實申報之作為義務，即應受處罰。從而，海關緝私條例第37條第1 項所定罰鍰，係行政罰，倘報運人申報進口之貨物規格、重量，經海關檢查結果發現與其實際所申報者不符者，即構成「虛報」，應依該條項規定處罰。（最高行政法院92年度判字第1315號判決參照）。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項亦定有明文。查海關緝私條例第37條第1項規定係處罰「虛報貨物規格、重量」之行為，並未排除處罰過失之明文，參諸司法院釋字第521 號解釋：「依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人故意或過失為其責任條件，本院釋字第275 號解釋應予適用。」故無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範。查原告於系爭進口報單第4 項原申報規格210 ×140/160 ×100mm ，重量共8,920 KGM ，單價FOB USD0.9/PCE ，經被告機關查驗結果，以實到貨物為規格210×135/165 ×100mm ，重量共11,160KGM , 為原告所不爭執，堪認原告虛報進口貨物規格、重量，逃漏進口稅費之違章情事至明。況依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1項規定，進口人於貨物到港存放貨棧尚未報關之際，得向海關申請查看貨樣，以明實際到貨內容，再據實申報，原告怠於注意，未依上開規定申請查看到港貨品內容，致生本件違章情事，主觀上縱非故意，亦有過失。原告主張被告未舉證說明原告有何故意或過失，即有違誤云云，核無足採。

（九）按「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」為行政罰法第25條所明定，原告於報運系爭貨物進口時，即分別成立關稅、貨物稅、營業稅及特種貨物及勞務稅等數筆國家稅捐債權（法定之債），旨揭條文亦分別定有申報不實之裁罰規定，從法規範觀點，本案裁罰依據各自有別，其違章態樣、構成要件及所違反行政法上之義務互異，所保護之法益、立法目的亦各不相同，實係構成數個違章事實，應屬數個違章行為違反數個不同之行政法上義務，且現行法並無將前開各項申報行為視為一行為或競合之特殊規定，原告既違反不同規定，自應分別處罰，始能有效達成海關進出口管制之任務，揆諸行政罰法前開規定，自得分別論處。查關稅、貨物稅及營業稅之立法目的不同，雖為稽徵之便，由進口人填具1 份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為數個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題，從而，被告以原告逃漏進口稅費情事，依海關緝私條例第37條第1 項規定，以被告101 年第00000000號處分書，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計13,906元，及依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第7 款，及貿易法第21條第1 項、第2 項之規定，追徵進口稅費合計53,834元（包括進口稅34,642元、營業稅19,053元、推廣貿易服務費139 元），總計67,740元，核無不合，原告主張應從一重處罰，不足為採。

六、綜上所述，原告之主張，為不可採。被告所為處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。

行政訴訟庭法　官　黃梅淑