高雄高等行政法院判決

民國101年5月1日辯論終結

原告

臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司

代表人

黃國英

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

蔡坤展 律師

被告

高雄市西區稅捐稽徵處

代表人

李瓊慧

訴訟代理人

曾子玲

上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年1月14日高市府法一字第0990002763號訴願決定，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第162號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1801號判決廢棄原判決關於駁回坐落高雄市○○區○○段672地號、大成段231地號及233地號土地之地價稅暨該訴訟費用部分，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰本件原告原為交通部高雄港務局，嗣於民國101年3月1日起，改制為交通部航港局及臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司，本件地價稅相關業務由改制後之臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司承受，是原告以改制後之新機關及代表人名義聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告經管之中華民國所有高雄市○○區○○段666地號等1062筆土地，原經被告以原告為行政機關屬性，除出租收益之土地外，餘均核定免徵地價稅在案。嗣94年10月12日經人舉發上開土地為事業用地，原告未主動申報課徵地價稅涉嫌逃漏稅，被告乃向交通部查明原告之機關屬性，經該部以94年11月8日交人字第094005922號函釋，原告屬非公司組織型態之事業機關，被告乃審認上開土地除符合土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定免徵地價稅外，其餘應依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及土地稅法第20條規定，自89年起課徵地價稅，乃核定補徵89年地價稅合計新臺幣（下同）81,248,554元。原告不服，申請復查，經復查決定應補徵地價稅更正為57,467,705元；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，案經本院96年度訴字第473號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵地價稅新台幣伍仟柒佰肆拾陸萬柒仟柒佰零伍元部分均撤銷。」被告乃依據判決意旨重新調查審認，復查重核決定更正89年應補徵地價稅為43,096,929元；原告猶未甘服，提起訴願，經訴願決定「原處分關於本市○○區○○段1-1地號等547筆土地部分撤銷。原處分關於本市○○區○○段303-1至303-5地號○○○區○○段○○段311地號○○○區○○段754、旗汕段994、中興段303、365、1090、1090-2地○○○○區○○段633地號等13筆土地部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。其餘部分之訴願駁回。」原告對駁回部分仍表不服，提起行政訴訟，並於訴訟進行中，減縮請求為撤銷高雄市○○區○○段○○段3地號等202筆土地之地價稅計22,897,682元，經本院99年度訴字第162號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1801號判決將關於坐落高雄市○○區○○段672地號、大成段231地號及233地號土地之地價稅暨該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審判，其餘上訴駁回。嗣於本院更審進行中，原告對坐落高雄市○○區○○段231地號土地部分不再爭執，就該部分予以減縮。

三、本件原告主張︰

（一）雖土地稅法及土地稅減免規則中定有地價稅之減免規定及程序，但其係對於一般土地之普通規定，若屬國有土地而於國有財產法有特別規定者，則應依「特別法優先於普通法」之原則，即關於國有土地之地價稅徵免自應優先適用國有財產法之規定。是以，揆諸國有財產法第8條規定意旨，國有土地原則上均應予免徵地價稅，除例外於該國有土地實際上放租有收益者及實際上供事業使用者方須予以課徵地價稅，其立法目的係因該類放租收益及事業使用之國有土地與私有土地之供營利、收益使用之目的並無二致，因此始應與私有土地同樣有納稅之義務。由此可見，國有土地若非具有實際上放租收益或實際上供事業使用之供營利、收益使用目的，即應回歸國有土地應予免稅之原則，而無庸予以課徵地價稅，法理至明。再者，財政部79年8月16日台財稅第790232097號函釋：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」云云在案，其函釋內容亦正足以證明國有財產法第8條之規定，即國有土地除有實際上放租收益或實際上供事業使用而具備供營利、收益使用之情形，須予課徵地價稅外，其他任何情形，甚至遭人占用，均應回歸國有土地應予免稅之原則，免徵地價稅，法理更明。因此，依前述國有財產法之規定，本件原告所經管之國有土地，原則上均應予免徵地價稅，僅例外於有放租收益及供事業使用之土地始需課徵地價稅，至為明灼。

（二）原告組織條例規定原告負責高雄港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，更具有航政監理等公權力及公務性質之業務。準此，依原告設立之目的與執行業務性質應係屬行政機關性質。是查，原告除所掌管高雄港之航政業務、港灣管理及港埠規劃建設等業務均屬公權力之行使外，並須無償提供維護國境安全及港區秩序之常駐港區海關人員及港務警察局之辦公處所及場地，且依規定獲准進入港區之執行公務或事業相關之從業人員、車輛、機具，皆得以自由通行其間。是以，原告就高雄港商港區域之管制實乃基於國境安全之必要措施，然商港管制區內土地實際上仍具公務及供公眾使用之性質。基上所述，本件原告雖經交通部函釋認定其性質屬「行政機關兼具事業機構性質」，然依原告之設立目的及業務性質觀之，實則原告之性質仍應以商港管理機關之行政機關為主，僅例外於部分營運相關業務始兼具事業機構性質，至極明顯。況且，鈞院前曾就原告究屬行政機關或事業機構及所經管土地究屬行政機關用地或事業用地乙事函詢交通部，經交通部以96年10月3日交總字第0960050329號函復在案，參酌鈞院90年度訴字第1871號、91年度訴字第370號判決及最高行政法院93年度判字第933號判決，皆認為原告依商港法所收取之商港服務法或相關業務費、管理費等都屬於特別公課或使用規費，足見原告除了出租取得收益的部分外，其餘皆屬於行使公權力的行為，為行政機關的行為而非事業機關的行為至明。由此更足見，關於原告所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅，至為灼然。

（三）最高行政法院98年度判字第1397號及第1398號判決亦認為：「國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定」、「國有土地原則上免徵地價稅，未供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，上訴人就系爭土地（第六貨櫃中心預定地範圍內之需用土地）既尚未實際接管，即無從認其已供事業使用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合」、「系爭土地（員工宿舍拆除後之空地）屬國有土地，原則上免徵地價稅，不再供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，系爭土地既屬空置未用，即無從認其改供事業所用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合」，益見，最高行政法院亦肯認國有土地若非具有事實上放租收益或事實上供事業使用情形，即應回歸國有土地應予免徵地價稅之原則，更為灼然。

（四）又港埠亦屬「交通」用地範疇，自應為土地稅法第6條減免對象。惟土地稅減免規則第7條第1項第8款有關地價稅全免對象列有「郵政」、「鐵路」、「公路」、「航空站」、「飛機場」等交通用地，雖未將「港埠」列入，但依土地稅法第6條規定意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者即應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅，始為正確，而所謂「交通用地」項目繁多，難免掛萬漏一，因此立法者方於該條文末尾以「．．．『等』直接用地」方式規定，以臻完備。準此，本件原告所經管之土地確屬「港埠」之交通用地性質，自應適用上開土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。退萬步言，倘若鈞院認為上開土地減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，惟依「同性質之事件應為相同之處理」，原告所經管之土地確屬高雄港直接用地，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未予將之列入，然此應屬立法之疏漏，本件亦得以「類推適用」之法理原則而依該土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。

（五）原告所經管之管制區域內公有土地，除有出租者外，其餘均係配合高雄港之港棧作業及航政業務整體規劃之需求以作為港灣設施及公務機關用地，並供進出港區各作業人員及車貨物運輸等公眾使用，已如前述，而原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來被告對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽而翻異前詞，徒僅以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定就系爭土地應予課徵地價稅云云，實無理由。

（六）高雄市○○區○○段672地號土地（下稱672地號土地），位於管制區外，其地上物除原告經管之倉19號庫房外（面積749.1平方公尺），其餘建物係屬占建。該筆土地有遭第三人占用之情事，亦經鈞院99年度訴字第162號判決附表記載屬實。又倉19號庫房原告前借予台灣航業股份有限公司（下稱台航公司）高雄分公司使用，經協調後於92年7月11日收回，並自93年1月1日起至97年6月30日止辦理出租，97年7月24日被告行文財政部國有財產局臺灣南區辦事處接管該房地。672地號土地有關倉19庫房地部分，原告於88年至90年間均未辦理出租，即無收益，其餘被占建部分亦未曾收取使用補償金。準此，參酌最高行政法院100年度判字第649號判決意旨，即使為國營事業機關之國有土地，如國有土地未實際使用獲利，亦無潛在獲利能力，即應免徵地價稅；另國有土地為第三人無權占有之情形，行政機關既無從現實支配管領，亦應免徵地價稅。從而，672地號土地不應課徵地價稅。

（七）原告所管理之672地號土地，係屬商港區域之港埠用地，需符合指定目的使用，實質上相當於禁建、限建性質，亦無從供商業目的使用，顯然不具備通常或潛在獲利能力。另港埠用地若已依指定目的予以使用，雖可促進港口碼頭之效率，但有關土地之使用方式、使用目的及使用時機，並非原告所能任意決定，此與一般土地之通常使用實有天壤之別。用另審酌高雄市政府92年10月6日高市府都二字第0920053110號函：「都市計畫法高雄市施行細則第28條附表規定，容積率以『－』（不予規定）表示之各項公共設施用地，因公共設施用地屬性或功能需求特殊，其容積率幾為零（如港埠用地、鐵路用地等交通用地）或難以明示者（如垃圾、污水處理廠用地、殯儀館用地、體育場用地、大專用地等），本府為積極管理並符法制，爾後上開公共設施用地之容積率應視個案予以認定並經本府核定。」之意旨。亦揭示港埠用地之使用應經主管關核定，實質上無從為通常使用。據此，672地號土地既未出租收益，使用性質上亦有嚴格限制，應有地價稅減免規定之適用。

（八）按地價稅課徵目的，在於抑制壟斷投機，增進土地開發利用。至於國有土地之地價稅減免，係考量國有土地應配合政策與公益目的使用，無壟斷投機之顧慮。672地號土地屬於國有土地，長期以來均配合港埠規劃管理等公益目的，並無從事商業營利活動之情形，應符合土地稅減免規則第7條第1項第2款機關用地或國有財產法第8條免徵土地稅之立法意旨。本件若如被告所稱672地號土地應課徵地價稅，豈非鼓勵或指示原告與民爭利，捨棄公益考量，將國有土地高價出租或轉供商業用途，否則何來財源彌補稅捐上之虧損，當非國有財產法的立法本意。

（九）依臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）92年度重上字第41號判決所載，高雄市○○區○○段233地號土地（下稱233地號土地），原於57年間借予高雄市碼頭裝卸搬運職業工會（下稱裝卸工會）使用，後因棧埠業務民營化，系爭233地號土地使用借貸關係歸於消滅，仍遭裝卸工會無權占用，經原告催討無著，乃於91年底提起訴訟，嗣經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）91年重訴字第951號判決及高雄高分院92年度重上字第41號判決認裝卸工會應拆屋還地，復經最高法院93年度台上字第1119號裁定確定。原告固曾向無權占有人即裝卸工會請求無權占有之不當得利，惟該請求實質上係相當於租金之損害，為損害賠償性質，並非對價性質之收益，且原告實質上亦未取得該損害金額。從而231地號土地89年間既仍為第三人所占有，原告復未取得任何收益，即不應核課地價稅。

（十）又高雄高分院92年度重上字第41號判決固稱233地號土地緊鄰高雄港碼頭，係供特定目的使用云云；然該陳述充其量僅係說明233地號土地之經濟價值而已，233地號土地之使用目的為何？仍應衡酌客觀資料判斷。參諸原告101年1月12日高港財產字第1010000086號函所附位置圖，233地號土地係鄰○○○區○○○道路○○段231地號土地，並非緊鄰碼頭甚明，應非專供碼頭特定目的使用。且該土地自94年8月5日開始，即提供給高雄市政府作為綠地開放給市民使用，益證該土地性質上非供碼頭專用，否則當不致於供作其他目的使用等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定）關於坐落高雄市○○區○○段672地號及大成段233地號土地之地價稅部分均撤銷。

四、被告則以︰

（一）原告究屬行政機關或事業機構，鈞院曾向交通部查詢，該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復，而經鈞院認定原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質（鈞院96年度訴字第384號、98年度訴字第132號判決參照），且原告經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用，至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應課徵地價稅，亦經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案，是原告訴稱所經管之非出租營運收益使用之土地，應適用國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，予以免徵地價稅云云，不足憑採。

（二）土地稅減免規則第7條第1項第8款規定並未包含港埠用地，此觀財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」自明。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。而「港埠」用地，並非土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款規定得免徵地價稅之項目。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院解釋意旨，既應以法律或法律明確授權定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠用地自無類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅之餘地。

（三）又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷．．．。」為稅捐稽徵法第21條第2項及行政程序法第117條前段所明定。另財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋「．．．說明二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」是以本件被告原誤以原告為行政機關屬性而准予免徵地價稅，嗣經發現原核定有誤，依上開規定，自得撤銷違誤之行政處分，並依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵應徵之稅捐。

（四）672地號土地，原告所載使用情形為「倉19庫出租749.1㎡、占用286.9㎡未收取補償金」，查該土地位於管制區外遭民宅占用286.9平方公尺，按最高行政法院100年度判字第1801號判決意旨及財政部79年8月16日臺財稅第790232097號函釋，有國有財產法第8條免徵規定之適用，原核定課徵地價稅計105,672元應予減除29,264元，更正為76,408元。另大成段231地號及233地號土地，原告所載使用情形分別○○○區○○○○○道路4,126㎡、占用1,158㎡未收取使用補償金。」、「港區內，占用未收取使用補償金。」查上揭土地部分面積雖遭占用，未收取使用補償金，惟位於管制區內，限定因執行公務或事業相關人員、車輛或機具始得進入，係屬供事業使用之土地，且限定特定人使用，非屬供不特定多數人使用，因此既位於管制區內，不論是否有出租或被占用，皆屬供事業使用及非供公眾使用之土地，核無國有財產法第8條或土地稅減免規則第7條第1項第1款規定國有土地免徵地價稅之適用。

（五）最高行政法院100年度判字第649號判決意旨「六、．．．A.按土地如何『實際』使用，在該土地公法上之管制規劃許可範圍內，原則上取決於私法所有人或公法上管理機關之自由決策。而國營事業機關使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力，因此從『量能課稅原則』言之，其有稅負能力，此等稅負能力是以『土地潛在使用可能性』為準，而不是以『土地實際使用獲利』為準。當國營事業機關管理有潛在獲利能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價稅。B.另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。當民間是以土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外。④但是在界定上述『對土地之現實支配管領』定義時，需注意到『土地為第三人所無權占有』之情形，此時本院認為，該等遭占用之土地還是可以由上訴人予以『現實支配管領』，而上訴人有無『現實支配管領』之判準則在於「在行政機關之內部分工上，該等土地之相關管理業務有無移轉予上訴人，而由上訴人【實際接管】，負責後續之催討爭訟事務』．．．。」查原告經管之672地號土地上有倉19庫面積749.1平方公尺，係借予台航公司高雄分公司使用，惟原告與台航公司間另有原告經管之其他土地出租予台航公司，故原告同意出借倉19號庫予台航公司係經營事業之考量，已達到具有「現實支配管領」之程度及「土地潛在獲利能力」，應屬供事業使用土地，此有原告100年12月23日高港財產字第1005011379號函及所檢附資料可稽；另233地號土地位於管制區內，此為原告所不爭執，係借予裝卸工會作「候工室」使用，應屬供事業使用之土地，又由原告提起民事催討爭訟，已達到具有「現實支配管領」之程度及「土地潛在獲利能力」，自應課徵地價稅。

（六）高雄高分院92年度重上字第41號判決略以：「．．．次就被上訴人（即原告）請求上訴人（即裝卸工會）給付相當於租金所得之不當利益部分，審酌如下：按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益；雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同，民法第179條定有明文。而無權占有他人土地，可能獲得相當於租金之利益為社會通常之觀念。上訴人無權占有系爭土地而為使用收益，致被上訴人受有損害，自應應償還被上訴人相當於租金之金額。再依土地法第105條準用同法第97條之規定，城市地方租用基地建築房屋之租金，以不超過土地申報總價年息百分之10為限，此項之規定，自可據為本件計算相當於租金之不當得利的衡量標準。查上訴人所使用之系爭土地，均坐落於高雄港區內，緊鄰高雄港碼頭，雖行政區劃歸高雄市，然該土地係供特定目的使用，除港區棧埠作業人員進出外，並無常人進出，惟交通尚屬便捷，而上訴人使系爭土地，係供碼頭工人候工之用，與供商家營利使用有別等情，有原審卷附勘驗筆錄及照片在卷可參。經參酌系爭土地位置、工商繁榮程度、使用人利用系爭土地之經濟價值、所受利益等一切情狀，認被上訴人請求上訴人應給付之相當於租金之損害，以申報地價總額年息百分之5計算較屬允當。2、經查系爭190號土地每平方公尺之申報地價，自86年7月起均為4,200元；另233號土地自86年7月起至89年6月止均為6,700元，自89年7月起為9,000元，有土地登記簿謄本及地價證明書可憑（見原審卷第192頁及91年度雄補字第205號卷第18、19頁）。．．．（二）第233號土地部分：（1）自87年1月1日起至89年6月底止，共2年6個月，為146,613元。．．．（2）自89年7月1日起至91年6月30日止，共2年，為157,554元。（3）自91年7月1日（查自此日起地價調整為每平方公尺20,000元，被上訴人僅請求按9,000元計算）起至拆屋交還系爭土地之日止，應按月給付被上訴人6,565元。（三）以上系爭2筆土地自87年1月1日起至91年6月30日止，相當於租金收入之損害共567,577元。（四）以上系爭2筆土地自91年7月1日起至拆屋交還系爭土地之日止，應按月給付被上訴人11,443元。」據此，233地號土地經高雄高分院參酌土地位置、工商繁榮程度、使用人利用系爭土地之經濟價值、所受利益等一切情狀，判決由裝卸工會以申報地價總額年息百分之5計算，給付原告相當於租金之損害，自87年1月1日起至89年6月底止，共2年6個月，為146,613元；自89年7月1日起至91年6月30日止，共2年，為157,554元，是233地號土地於89年間雖經裝卸工會占用，惟經判決由裝卸工會給付原告，以申報地價總額年息百分之5計算相當於租金之損害賠償68,711元【＝146,613元×（6個月/30個月）＋157,554元×（6個月/24個月）】，非能謂其為無收益，按最高行政法院100年度判字第1801號判決及財政部79年8月16日臺財稅第790232097號函釋意旨，核無國有財產法第8條免徵規定之適用，原核定課徵地價稅計15,308元應予維持。

（七）又高雄高分院92年度重上字第41號判決略以：「．．．查被上訴人（即原告）主張前開系爭土地（即大成段233地號土地）為其管理之國有土地，57年間因高雄港碼頭工人由其編組調派，遂將系爭土地借予上訴人（即高雄市碼頭裝卸搬運職業工會）興建如原判決附圖（一）、（二）所示之建物候工室使用，而碼頭裝卸制度自87年1月1日起民營化之事實，業據提出土地及建物登記謄本、台灣省政府交通處86年11月25日86交三字第51767號，及被上訴人86年12月16日86高港業管字第30894號函等影本為證，上訴人對於無償借用系爭土地興建上開候工室使用亦不爭執，並經高雄市政府地政處前鎮地政事務所及鹽埕地政事務所人員測量明確，有原審勘驗筆錄、現場照片及複丈成果圖等附卷可稽，堪信為真實。」是233地號土地為國有土地，座落於高雄港區內，緊臨高雄港碼頭，原告為管理機關，於57年間為配合棧埠裝卸業務及供碼頭工人休息等用途，乃提供裝卸工會使用，且該土地坐落於高雄港區內，緊鄰高雄港碼頭，雖行政區劃歸高雄市，然該土地係供特定目的使用，除港區棧埠作業人員進出外，並無常人進出，此為原告所不爭執。據此，可知233地號土地係原告供作港埠事業使用之土地。查商港區管制站內，係經規劃並核定專供商港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、倉庫、辦公室、棚架、倉間通路、空地、停放機具車輛、放置碰墊、擺設相關設施物品等等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使用與原告經營之事業不可分離，據此，該筆土地位於管制區內，係供特定目的使用，除港區棧埠作業人員進出外，並無常人進出，雖遭占用未收取使用補償金，惟其位於管制區內，限定因執行公務或事業相關人員、車輛或機具始得進入，係屬供事業使用之土地等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載事實，有地價稅繳款書、復查決定書、復查重核決定書、訴願決定書、本院96年度訴字第473號、99年度訴字第162號判決及最高行政法院100年度判字第1801號判決等附原處分及本院卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。原告對坐落高雄市○○區○○段231地號土地部分不再爭執，兩造之爭點為672地號及233地號土地（下稱系爭土地），有無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用？被告所為補徵地價稅之處分是否適法？經查：

（一）按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。

（二）查原告前身為臺灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管理高雄港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託臺灣省政府指定該局辦理高雄港航政業務（89年4月17日廢止之臺灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定以：「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）設各組、室、所，分別掌理下列事項：一、港務組：設港灣、繫船、號誌三課及船舶管理所。並在號誌課下設第一、第二信號臺，船舶管理所下設第一、第二股，分別掌理港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及信號指揮等事項。二、航政組：設技術、監理、海事三課，分別掌理船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、業務組：設企劃、營運、管理三課，分別掌理港埠業務規劃、營運、管理等事項。四、工務組：設規劃、設計、工事三課及測量隊，分別掌理土木工程之測量、規劃、設計、工程進度及品質考核、代辦工程及所有工程之發包等事項。五、機務組：設機具、船機二課及配件庫，分別掌理車、船、機具及電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核與配件之管理等事項。六、勞工安全衛生管理室：設第一、第二課，分別掌理統籌規劃、督導及推行勞工安全衛生管理事項。七、環境保護所：設第一、第二課及清潔隊，分別掌理環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護事項．．．。」又關於原告改制前究屬行政機關或事業機構一節，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有本院96年度訴字第385號判決附原處分卷可按。依上述交通部高雄港務局暫行組織規程第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質。又「．．．港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案，而該函釋經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，自得予以援用。

（三）又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及上述國有財產法第8條之規定，並徵諸土地稅法第6條所揭櫫土地稅法係為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，而授權訂立關於土地稅減免要件之土地稅減免規則之規範型態，足見已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。再依前述國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，可知國有土地，若有放租收益或屬事業機關使用者，即不屬國有財產法第8條所規範得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。復按「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」經財政部79年8月16日台財稅第790232097號函釋在案，此函釋係財政部關於土地稅應否核課之解釋函令，其內容有利於納稅義務人，且無與國有財產法及其他稅法規定顯然牴觸之情，自得予以援用。惟遭占用之事業用土地如由管理機關「現實支配管領」，亦即在行政機關之內部分工上，該等土地之相關管理業務已移轉管理機關實際接管，並負責後續之催討爭訟事務者，仍無免徵地價稅之餘地（最高行政法院100年度判字第649號判決參照）。經查，原告經管之672地號土地面積計1,036平方公尺，位於管制區外，其中面積749.1平方公尺為倉19庫用地，係原告作港埠事業使用之土地，本質應屬事業機關用地，故與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。原告雖主張倉19庫於89間出借予台航公司高雄分公司使用，並未出租收益，應免徵地價稅云云，惟查倉19庫本質既屬事業機關用地，且原告對該部分土地之管理已達到現實支配管領之程度，依前揭說明，其縱無放租收益，仍不屬國有財產法第8條所規範得免徵土地稅範圍，原告主張，不足採取。至672地號土地其餘遭民宅占用，且未收取使用補償金部分，揆諸前揭財政部79年8月16日臺財稅第790232097號函釋意旨，此部分應予免徵地價稅，從而，被告原核定課徵672地號土地89年度地價稅計105,672元，應予減除29,264元，更正為76,408元。次查，原告經管之233地號土地，位於港區之管制區內，57年間借予裝卸工會興建候工室使用，嗣原告於91間訴請拆屋還地，經高雄高分院92年度重上字第41號判決裝卸工會應拆屋還地，並償還相當於租金之金額，復經最高法院93年度台上字第1119號裁定確定，有該等裁判附本院卷足憑，從而，233地號土地既係原告借予裝卸工會作候工室使用，即係原告為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態之必要所設置，而與原告經營之事業不可分離，顯作原告事業使用，況且原告已實際接管該土地之相關管理業務，並負責出面催討爭訟，揆諸前揭說明，亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合，是原告援引國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，主張系爭土地應免徵地價稅云云，除672地號土地遭占用之286.9平方公尺應予免徵外，委無足採。再者，233地號土地位於商港區內，該港區係限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，係限定特定人使用，非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免規則第4條所定義之「供公共使用之土地」之意義（即指供公眾使用，不限定特定人使用之土地）不符，即無以適用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅，併此說明。

（四）第按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。又觀依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中第7條第1項第8款規定內容，「港埠」之交通用地，並非本款所明文規定得免徵地價稅之項目。而稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。承前所述，本件經被告課徵地價稅之系爭土地，係屬原告供其經營事業所使用之土地，是原告主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用或類推適用云云，亦無可採。

（五）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。而依租稅法律主義原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告原就原告經管之系爭土地核定免徵地價稅，事後因查得新事證發現系爭土地除免徵部分外之其餘土地係供事業使用，非屬行政機關用地，亦不符供公共使用而免徵地價稅之規定，乃依前揭規定，於核課期間內對原告補徵89年度之地價稅，於法洵屬有據。原告主張被告歷年來對系爭土地皆核准免徵地價稅，現卻僅以原告兼具事業機構之性質，不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，而認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由云云，並無可取。至最高行政法院98年度判字第1397號及第1398號判決與本件不合，亦僅屬個案見解，另高雄市政府92年10月6日高市府都二字第0920053110號函釋，則係對港埠用地容積率之核定所為之解釋，均不得為有利原告之認定。

（六）綜上所述，被告就672地號土地，其中286.9平方公尺部分課徵89年度地價稅，既有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴意旨就此部分請求撤銷，為有理由，應由本院就訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵系爭672地號土地地價稅超過76,408元部分，予以撤銷；至被告就其餘系爭土地（含672地號及233地號土地）課徵89年度地價稅部分，則無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭