高雄高等行政法院簡易判決

原告

林麗雯

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年6月16日台財訴字第10000157330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣訴外人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉等3人於民國95年12月13日共同出售其共有坐落臺南市仁德區（改制前為臺南縣仁德鄉○○○段1332地號土地（面積1,991.63平方公尺，3人應有部分分別為1/4、1/4、1/2，下稱系爭土地）予原告林麗雯及訴外人吳瑞星（應有部分各1/2），買賣價款總計新臺幣（下同）5,000,000元，低於公告土地現值19,916,300元，經被告查覺渠等涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，遂依行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應以贈與論課徵贈與稅，並按買賣價款與公告土地現值之差額3,729,075元，依3人應有部分比例，核定訴外人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉95年度贈與總額3,729,075元、3,729,075元及7,458,150元，應納贈與稅額165,616元、165,616元及717,311元。訴外人穆陳月娥申請復查，經被告以98年5月18日南區國稅法一字第0980049857號復查決定維持原核定並因其未再提訴願而告確定。嗣被告以贈與人穆陳月娥逾規定期限仍未繳納稅款，經強制執行後，尚有未徵起稅額164,110元，乃依遺產及贈與稅法第7條規定，於99年11月間改以受贈人即原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例發單補徵應納稅額82,055元（164,110×1/2）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函釋僅說明土地買賣成交價低於公告土地現值，但如納稅義務人能證明成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅，然非謂其成交價與市價不相當時，仍得依遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段規定，以公告土地現值計算其差額，課徵贈與稅。亦即土地買賣成交價低於公告土地現值情形，既得依附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，來作為認定遺產及贈與稅法第5條第2款以不相當之代價讓與財產之標準，則於認為有以顯著不相當之代價讓與財產時，自應以該標準來作為計算其差額之標準。

（二）系爭土地為一袋地，無路可通行，附近土地類似條件者，如臺南市○○區○○段1324、1306-5地號土地皆無人願意購買，歷年來縱經法院拍賣亦無人承買，顯示該附近土地類似條件者並無值得購買之價值。退步言之，若認原告仍有遺產及贈與稅法第5條第2款之情事，於計算本件差額時，自應以客觀調查所得之市價為標準，不得逕以公告土地現值計算其差額。此外，原告另舉出系爭土地附近之臺南市○○區○○段291地號土地曾經法院拍賣，其拍定價格1坪約15,000元左右，但其地形方整漂亮，可完整使用，此與系爭土地為袋地且地形狹長彎曲等情形不可比擬，被告以二地相距甚遠，不予採據，惟二地相距步行約10分鐘，以地籍圖謄本正確計算二地距離約250公尺，且屬同一區域街廓，實不明被告所謂之「附近土地」究竟為何？

（三）被告另以本件係一併就全部贈與人即第三人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉課徵贈與稅，3人雖曾提出行政救濟，業經被告及訴願決定維持原核定，其中訴外人陳月桃及陳清吉所提行政訴訟部分，並經最高行政法院以99年度裁字第2295號裁定駁回上訴而告確定。是被告前揭贈與稅核課處分既告確定，即有實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及被告已發生拘束之效力云云。然裁判既判力應以及於前訴已受程序保障之當事人為限，不及於此外之第三人，此即既判力之主觀範圍，若既判力擴大及於自始未曾給予參與訴訟機會之第三人，實質上構成對該第三人憲法上所保障訴訟權之侵害。今被告與訴外人穆陳月娥等人之行政訴訟事件從未通知原告，致原告全然無參與訴訟之機會，然原告為法律上利害關係之第三人，非因可歸責於己之事由而未參加訴訟，豈非剝奪原告憲法保障之訴訟權等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）訴外人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉等3人於95年12月13日出售系爭土地應有部分各1/4、1/4、1/2予原告及訴外人吳瑞星，總價5,000,000元僅為該筆土地公告現值19,916,300元（每平方公尺10,000元，面積1,991.63平方公尺）之25％，涉有以顯著不相當之代價出售土地財產情事，被告乃按買賣價款與公告土地現值公告之差額14,916,300元，分別核定訴外人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉贈與總額3,729,075元、3,729,075元及7,458,150元，應納稅額165,616元、165,616元及717,311元，且訴外人穆陳月娥、陳月桃及陳清吉已就該贈與稅事件提起行政救濟，並經被告復查決定維持原核定及最高行政法院99年度裁字第2295號裁定駁回，而均告確定在案。又訴外人陳月桃及陳清吉已於98年9月7日及10月6日繳清上開稅款；另受贈人即訴外人吳瑞星亦已於100年5月10日繳清被告按受贈財產之價值比例補徵應納稅額82,055元及滯納金暨利息。

（二）按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定。對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力(既判力)，該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效力。又被告就贈與人穆陳月娥95年度贈與稅事件所為之補稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，其具有構成要件效力（最高行政法院98年度判字第234號判決參照），是上開贈與稅核課處分既告確定，即有實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及被告已發生拘束之效力。而本件係因訴外人穆陳月娥之財產執行無實益，無法清償其贈與稅，乃改以受贈人即原告為納稅義務人，對其發單補徵贈與稅，故訴外人穆陳月娥為納稅義務人之贈與稅核課處分，係本件改以原告為納稅義務人之贈與稅核課處分之先決問題，訴外人穆陳月娥之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為嗣後改以原告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定構成要件，自不能為不同之認定，此並有鈞院97年度訴字第857號、99年度訴字第636號判決及最高行政法院100年度判字第1465號判決可參，原告於本件救濟中，就被告先前對訴外人穆陳月娥之贈與稅核課處分再為爭執，主張系爭土地交易價格未偏低云云，自不足採。另原告非行政訴訟法第41及42條規定之參加訴訟人，其所稱未受通知參與前訴云云，亦顯係誤解法令。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有95年度贈與稅繳款書、原告復查申請書、系爭土地買賣契約書、土地登記及地價查詢資料、訴外人穆陳月娥贈與稅核定通知書、被告新化稽徵所改課受贈人之通知書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並為原告所不爭，洵堪認定。依此，原告對其與訴外人穆陳月娥間就系爭土地存有買賣關係，買賣價額僅約系爭土地公告現值之1/4及關於訴外人穆陳月娥贈與稅之處分業經確定並訴外人穆陳月娥確無財產可供執行用以清償剩餘之贈與稅款164,110元等情，尚無爭議，兩造所爭執者厥為被告改以受贈人即原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例發單補徵應納稅額82,055元，是否適法？另被告對訴外人穆陳月娥贈與稅核課處分業已確定，原告是否得再以其未曾參行政救濟程序，對原核課贈與稅處分而予爭執，被告對於訴外人穆陳月娥贈與稅核課處分能否拘束原告及後訴之法院，此為兩造爭執所在。茲分述如下：

（一）按行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力時，該行政處分即具存續力。蓋依法治國家原則，除合法性外，並且要求法律安定。因此，一方面行政機關必須依法行政，不得作成違法之行政行為；另一方面，亦須使人民可以預見及估計行政機關之行為，不容行政機關任意撤銷或變更其行政處分，以確保人民之信賴。而前揭行政處分之存續力並包含不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力。其中所謂之「要件事實效力」，係指有效之行政處分，應為所有之國家機關（包含原處分機關以外之其他國家機關，包括行政機關及法院）所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎；至「確認效力」，係指行政處分之事實或法律上認定，對其他國家機關之拘束力(參見陳敏著，行政法總論96年10月5版，第439至446頁)。再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」行政程序法第128條第1項前段規定亦明。此規定賦予受處分之相對人或法律上利害關係人於行政處分確定後，得向行政機關申請重新進行行政程序，是除符合行政程序法第128條規定要件，受處分人或利害關係人據此規定申請撤銷、廢止或變更確定之行政處分外，確定之行政處分即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力）。

（二）經查，被告認訴外人穆陳月娥以顯著不相當代價讓與財產，依行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定，追徵贈與稅165,616元，訴外人穆陳月娥申請復查，經被告復查決定予以維持，並因訴外人穆陳月娥未提起訴願已告確定，業如前述。準此，該行政處分即發生前揭存續力，亦即處分內容對受處分之相對人、關係人及被告已發生拘束之效力。而被告對訴外人穆陳月娥之贈與稅核課處分，乃係本件被告改以原告及訴外人吳瑞星為納稅義務人處分之先決問題，被告對訴外人穆陳月娥之贈與稅核課處分所確認之事實，既對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果（即前述行政處分之要件事實效力及確認效力），本院對此先前已確認之事實，即應予遵重，並受拘束，尚不能為不同之認定。從而，原告爭執其與訴外人穆陳月娥間為合理買賣，並無以顯著不相當代價取得，被告不得對訴外人穆陳月娥課徵贈與稅云云，乃係就被告對訴外人穆陳月娥已確認之核課處分，重為爭執，揆諸首揭說明，本院即無從再予審酌，並對確定處分所確認之事實為不同認定。抑且，出售系爭土地者，除穆陳月娥外，尚有訴外人陳月桃及陳清吉，被告一併就3人按系爭土地應有部分比例核課95年度之贈與稅，訴外人陳月桃及陳清吉對之不服，循序提起訴願及行政訴訟，業經本院98年度訴字第665號判決、最高行政法院99年度裁字第2295號裁定駁回亦告確定，有原處分卷所附各該判決書可稽，觀諸判決內容略載，訴外人陳月桃、陳清吉係主張系爭土地位○○○區○○○路可通行之袋地，附近類似條件之土地縱經拍賣也無人承買，爭執系爭土地並無價值，渠等以每坪約8,300元出售，並無以顯著不相當代價讓與財產等語，核與本件原告於本訴中所主張相同，且渠等另提出之系爭土地鑑價報告，亦經本院前揭判決詳予論駁，不予採認，原告仍執雷同理由提起本件行政訴訟，尚無足取。再者，被告對訴外人穆陳月娥課稅處分已確定，復未由受處分人或利害關係人依政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更，則該確定行政處分即具存續力（包括不可爭力、拘束力、要件事實效力及確認效力）本院即無從再予審酌，並對確定處分所確認之事實為不同認定。原告主張其未參加訴訟，復執前詞爭執，要無足取。

（三）次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」又「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。．．．依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」為遺產及贈與稅法第5條第2款、第7條第1項第2款及第2項所規定。另財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』．．．。」及財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋：「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」等語。觀諸遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，改徵受贈人僅係國家為保護稅收、防杜逃漏所為之例外補充及替代性規定。而前揭財政部函釋係就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供執行」之要件及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，係就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，核與法規本旨並無違背，自得予適用。最高行政法院96年度裁字第3504號裁定認首揭函釋得予適用，亦採相同見解，足資參照。

（四）次查，訴外人穆陳月娥欠繳系爭土地贈與應納之贈與稅額165,616元，經移送強制執行結果，據法務部行政執行署臺南行政執行處核發99年10月12日南執平98年贈稅執特字第00120060號執行（債權）憑證略載：第三人穆陳月娥滯納贈與稅執行事件，執行受償1,506元，現無其他財產可供執行等語，此並有上開債權憑證附於原處分卷足佐，堪認訴外人穆陳月娥現已無其他財產可供執行。則被告依前揭遺產及贈與稅法第7條規定，就未獲徵起稅額164,110元，改以受贈人即原告為納稅義務人，並按受贈財產之價值比例發單補徵應納稅額82,055元（164,110×1/2），並無違誤。

五、綜上所述，原告前揭主張並無可取，被告依首揭遺產及贈與稅法第7條規定，就未獲徵起稅額164,110元，改以受贈人即原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例發單補徵應納稅額82,055元（164,110×1/2），並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果不生影響，故不逐一論述；且本件係適用簡易程序，爰不經言詞辯論而為判決，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：