高雄高等行政法院判決

民國100年8月17日辯論終結

原告

張連和

訴訟代理人

楊丕銘 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

訴訟代理人

蔡錦彪

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日台財訴字第09900547020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國94年8月1日以買賣為由將其所有坐落臺南市歸仁區（99年12月25日縣市合併改制前為臺南縣歸仁鄉○○○○○○○段3小段1274、1275及1276地號等3筆土地（下稱系爭土地），無償移轉登記予訴外人張凱菁。案經被告查獲認定原告係將系爭土地贈與張凱菁，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項及第24條規定，按系爭土地贈與日公告現值核定本次贈與總額新臺幣（下同）7,020,300元，加計前次贈與額151,500元，核定原告94年度贈與總額7,171,800元，贈與淨額6,171,800元，除補徵稅額743,078元外，並按應納稅額處以1倍之罰鍰計743,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，罰鍰變更為371,539元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）本件贈與稅之課稅標的（即贈與行為）已因解除而自始不存在，致再對原告課徵贈與稅者係顯然之違法。查系爭土地原屬張連輝所有而登記在原告名下，原告欲將系爭土地之所有權返還予張連輝時，張連輝指定將之登記在女兒張凱菁名下，故原告乃於94年8月1日將系爭土地以買賣為原因移轉予張凱菁，上開移轉因未能舉出支付買賣價金之證明，致被告認定為係原告贈與予張凱菁（事實上應係張連輝贈與予張凱菁才對）。其後，原告（由林珮琪代理）與張凱菁（由杜永豐代理）於97年7月18日偕至台南市歸仁區調解委員會成立調解，調解結果為【雙方間94年8月1日就系爭土地所有權移轉之法律行為撤銷（解除），並同意將系爭土地之所有權回復為原告名義】，該調解書業經台灣台南地方法院（下稱台南地院）於97年8月1日核定生效、且系爭土地之所有權亦已於97年9月11日以「調解移轉」為原因而回復至原告名義。

（二）次按，就上開類似情形，高雄高等行政法院於張連輝之贈與稅爭議事件98年度訴字第663號判決（下稱另案判決）第16頁第（五）段雖論稱：「至原告（即張連輝，下同）主張買賣契約已解除，贈與行為亦因解除而自始不存在，贈與稅無所附麗云云。本件原告於97年4月間代理張丹綺與張連進於97年4月25日調解委員會調解，撤銷系爭買賣契約，並解除系爭贈與行為，係為調查基準日（95年9月8日，復查卷第38頁）後所為，此原告將解除系爭贈與行為將系爭土地回復登記於張連進名義下，亦係事後之彌縫行為。另按遺產及贈與稅法第8條第1項規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，故贈與稅係就債權行為為課徵，一經成立贈與契約，即應課徵贈與稅。其次，就法律行為課徵之租稅，於該法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，如契約因在履行之後所發生之原因而被排除，則課稅要素並不因之而溯及喪失。因此，只有因為自始存在之瑕疵而解除契約者，原則上才能發生稅法上之溯及效力，而影響就該契約所課徵之租稅。本件原告與張丹綺之贈與契約有效成立，縱事後解除，課稅要素亦不因此溯及喪失。最高行政法院89年度判字第2913號判決意旨『依交易之法律行為課徵之租稅，於該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，契約成立後，在履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力』可認甚旨。本件原告於92年11月17日無償贈與系爭土地返還請求權予其女張丹綺時，即符合首揭應課徵贈與稅之規定，租稅債權成立，縱嗣後受贈人張丹綺與張連進透過調解，將土地所有權回復登記予張連進，因非該契約自始存在之瑕疵，本件課稅要素並不因此溯及喪失」云云，而本件訴願決定書亦持相同之看法。惟查，前揭另案判決暨訴願決定所持之法律見解，均顯違判例、及顯違法律保留原則、及顯違契約自由原則致無足取，蓋以：

⒈最高法院23年上字第3968號判例謂「契約經解除者，溯及訂約時失其效力（按：不問是否因自始存在之瑕疵而解除契約者均同），與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」職是則原告（或張連輝）與張凱菁間之贈與行為自因解除而溯及94年8月1日訂約時失其效力並與自始未有贈與者相同，既係自始未有贈與者則贈與稅之課稅標的自不存在而不得課予贈與稅至明。然前揭另案判決卻將「溯及訂約時失其效力」之解除行為限定於「須因自始存在之瑕疵而解除契約者」才能發生稅法上之溯及效力，此係增加法律所無之限制而顯然違背憲法第19條、及中央法規標準法第5條第1款及第2款所規定之稅捐法定原則及法律保留原則，並已嚴重違背最高法院23年上字第3968號判例之見解（按：前揭另案判決所引用之最高行政法院89年度判字第2913號判決並非法律致不符稅捐法定原則及法律保留原則，併予敘明）從而前揭另案判決及本件訴願決定所持之法律見解自係顯無足取。

⒉又私法自治原則及契約自由原則（人民有締約之自由、不締約之自由），係民法所以建制之基本原則。倘謂契約之合意解除（不締約之自由），在民法上固發生溯及訂約時失其效力之結果，而在稅法上卻不發生溯及訂約時失其效力之結果致仍須課稅者，不但戕害人民之不締約自由、亦且更造成法律體系之人格分裂，是前揭另案判決及本件訴願決定所持之法律見解自係顯違契約自由原則而無足取。

（三）事實上，系爭土地由原告移轉所有權予張凱菁者，實係張連輝將原來登記在原告名下之系爭土地更改為借用張凱菁名義而為登記，致其實屬消極信託，而非屬贈與，從而對此課徵贈與稅者實屬顯然之違法。退言之，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，亦不得對此課徵贈與稅：

⒈按最高法院85年度台上字第558號判決意旨謂「按信託法於85年1月26日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。而贈與契約之成立，以當事人一方以自己之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件，此觀民法第406條之規定自明。是信託契約之委託人雖須授與受託人超過經濟目的之權利，惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。倘委託人指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可。原審遽以系爭土地係邱傳禮直接移轉所有權登記與被上訴人，系爭房屋由被上訴人辦理建物所有權第一次登記而取得所有權，並非上訴人先取得其所有權後，再移轉登記予被上訴人，縱其價金及建築資金為上訴人所提供，亦屬贈與，殊嫌率斷。」同院85年度台上字第2690號判決意旨謂「信託行為係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為。依前述切結書內容所示，被上訴人為將來返臺養老居住起見，出資購買土地，惟身分職業受政府法令限制，乃約定暫以上訴人名義辦理登記，並委由其暫時管理，俟被上訴人返臺取得購買土地之身分時，上訴人即須返還土地。對外而言，上訴人為法律上之所有權人，被上訴人所授與上訴人之權利，超過其經濟目的；對內而言，上訴人所得行使之權利，限於土地之管理，將來仍須返還與被上訴人，供被上訴人返臺養老居住所用。兩造間成立信託契約，應無疑義。受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之。祗須委託人與受託人間有信託合意為已足，殊無限制信託財產應由委託人取得所有權後，再移轉受託人之必要。上訴人謂信託財產必原為信託人所有，始得成立信託契約，顯有誤會」。

⒉次按，系爭土地原屬張連輝所有而登記在原告名下，原告欲將系爭土地之所有權返還予張連輝時，張連輝乃指定將之登記在女兒張凱菁名下，此應屬張連輝借用張凱菁名義而為登記之消極信託（即非係贈與）。準此，系爭移轉乃不應被認定為係屬贈與，從而本件對系爭移轉課徵莫須有之贈與稅者，自係顯然之違法而應予撤銷。

⒊末按，縱勉強認定系爭移轉非係借名登記人變更之消極信託關係，而係贈與者，本件對系爭移轉課徵贈與稅者亦屬顯然之違法。蓋以，系爭土地原屬張連輝所有而登記在原告名下，原告欲將系爭土地之所有權返還予張連輝時，張連輝乃指定將之登記在女兒張凱菁名下，縱認此情係屬贈與，而非借名登記人變更之消極信託關係者，其亦係張連輝將系爭農地之所有權贈與予張凱菁，而非係原告贈與予張凱菁。準此，則贈與稅之納稅義務人亦非原告，致對原告課徵贈與稅者亦不合法。復依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，農地贈與予符合民法第1138條所規定之繼承人，且繼續作農業使用者，可免計入贈與總額課徵贈與稅。本件受贈人張凱菁即屬民法第1138條所規定之贈與人張連輝之繼承人，且系爭農地復繼續作農業使用（被告就此事實並不爭執），從而依法即使對張連輝及張凱菁亦不得課徵贈與稅。是本件對系爭移轉課徵莫須有之贈與稅者自係顯然之違法而應予撤銷。

（四）再者，本件之罰鍰處分亦未踐行必要之通知程序，致其顯屬違法而應予撤銷。如前所述，縱認系爭移轉係屬贈與者，然其亦係張連輝將系爭土地之所有權贈與予張凱菁，而非係原告贈與予張凱菁，由於張連輝與張凱菁係屬二親等以內親屬，致系爭移轉乃屬遺產及贈與稅法第5條第6款所稱之二親等以內親屬間財產之買賣，而因不能舉出價金支付之證明，致「以贈與論」之情形，而財政部76年5月6日台財稅第7571716號函示謂「以贈與論」之情形，稽徵機關應先通知納稅人於10日內申報，而倘納稅人受通知後逾期仍未申報者，始能依遺產及贈與稅法第44條規定處罰。而本件被告即原處分機關並未對納稅人為上開通知即逕予處罰，致其罰鍰處分乃不合法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以︰

甲、本稅部分：

（一）當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果。

（二）原告於94年8月1日將系爭土地以買賣為原因移轉登記予張凱菁，經被告先後以96年4月2日南區國稅審二字第0960056143號及96年6月15日南區國稅審二字第0960057193號函請張凱菁說明購買系爭土地之資金來源，張凱菁於96年6月25日出具回覆函稱，系爭土地係祖父張老福生前對於子女及長孫共8人之遺言分配，張連輝（張凱菁君之父）分得系爭土地，本應以張連輝名義登記，惟因張老福過世當時礙於法令規定，農地不能移轉登記予非農民身分之繼承人，故暫借原告（張連輝之兄）名義登記；系爭土地實際係祖父張老福遺言留給張連輝之土地，再贈與張凱菁，依相關法令規定，農地贈與符合民法第1138條規定之繼承人，且繼續作農業使用者，可免計入贈與總額課徵贈與稅。被告原核據張凱菁提供之協議書記載，系爭媽祖廟段1251、1274～1281、1290～1294、1291-1～3、1320、1322地號等19筆土地係張老福生前窮畢生之力，節衣縮食，陸續所買受，當時為日後遺產繼承節稅起見，決定以子女中有自耕能力之原告、連進、連輝等人名義登記云云，由此可證，張連輝於張老福死亡時應有「自耕能力」，可自為農地之繼承登記，其主張張連輝未具農民身分，須藉兄長名義登記乙節，殊無可採。又協議書另載，恐日後子孫因產權之爭致兄弟鬩牆，臨終前遺言指示前揭土地應均分為8等分，除由子女連生、原告、連進、連輝、連春、連發、美各繼承1/8外，並依習俗贈與長孫張程翔1/8，以防範未然云云。惟張凱菁並未檢附分配表，無法得知實際分配內容，難以佐證渠等8人有平均繼承張老福之遺產，且該協議書僅張連生、原告、張連進、張連輝、張連春、張連發簽名，未見張美、張程翔具名，與協議書第4點載「本協議書1式8份，經簽章後各執為憑。」亦不符。又張老福於78年2月2日死亡，而土地登記簿記載，系爭土地係原告於67年1月18日向陳萬生買賣取得，非如其所稱係繼承取得。張凱菁之說明既不足採信，其以買賣名義自原告取得系爭土地，因未能提示支付價款之證明，為無償取得，乃按公告土地現值核定原告本次贈與總額7,020,300元，且因張凱菁非原告之合法繼承人，無遺產及贈與稅法第20條規定之適用。被告復查決定予以維持，並無不合。

（三）原告訴稱張連輝將原登記在原告名下之系爭土地，更改為借用張凱菁名義而為登記，實屬消極信託云云。茲據土地登記簿記載，系爭土地係原告於67年1月18日向陳萬生買賣而取得，原告並未能舉證證明系爭土地原屬張連輝所有。另稱系爭贈與契約已經解除而自始不存在，課徵贈與稅自不合法而應予撤銷云云。查原告於94年8月1日無償贈與系爭3筆土地予張凱菁時，即符合應課徵贈與稅之規定，租稅債權成立，縱嗣後原告與張凱菁透過調解，將土地所有權回復登記予原告，因非該契約自始存在之瑕疵，本件課稅要素並不因此溯及喪失，有大院98年度訴字第663號判決可資參照，原告所訴洵不足採。又原告既為系爭土地之所有權人，而受贈人張凱菁就原告而言，並非其民法第1138條所定之繼承人，則本件贈與亦無原告所訴有遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額規定適用之問題，併予陳明。

乙、罰鍰部分：

（一）原告於94年8月1日將所有系爭土地移轉登記予張凱菁，並未收取價金，核屬贈與行為，且已超過贈與稅免稅額，逾期未辦理申報，經核定本次贈與總額7,020,300元，加計當年度前次贈與額151,500元，核定當年度贈與總額7,171,800元，應納稅額743,078元，被告原處分乃按核定應納稅額處1倍罰鍰743,000元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定以，查原告未於規定期限內辦理贈與稅申報，有贈與稅核定通知書、土地登記資料及張凱菁96年6月25日回覆函等可稽，違章事證足堪認定，原告未依限辦理贈與稅申報，已違反法律上應負之義務，其應作為而不作為，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任，被告原處分按核定應納稅額處1倍罰鍰743,000元（計至百元止），固非無據，惟遺產及贈與稅法第44條規定，於98年1月21日修正公布（罰鍰部分由原來之「處1倍至2倍之罰鍰」，修正為「處2倍以下罰鍰」），本件應按核定應納稅額處0.5倍罰鍰371,539元，是原處罰鍰743,000元，乃於復查決定予以變更為371,539元，並無違誤。

（二）原告一再訴稱系爭移轉屬遺產及贈與稅法第5條第6款「以贈與論」情形，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，始得予處罰云云，查本件被告係以原告將系爭土地移轉登記予張凱菁，未能提示價款收付之證明，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵系爭贈與稅。原告所訴本件係以「贈與論」核課贈與稅，應先通知補申報乙節，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地謄本、張老福遺產分配協議書、被告贈與稅案件調查核定報告表、台南市歸仁區公所調解委員會經台南地院核准撤銷不動產買賣契約函、94年度贈與稅應稅案件核定通知書、94年度贈與稅繳款書、97年度財贈與字第1Z000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告將系爭土地移轉於張凱菁，係屬贈與行為，乃核定其94年度贈與總額7,171,800元，除補徵應納稅額743,078元，並按應納稅額加處0.5倍之罰鍰371,539元，是否合法？茲分述如下：

甲、本稅部分：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」「左列各款不計入贈與總額︰五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項、第10條第1項、第3項及第20條第1項第5款分別定有明文。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。

（二）原告雖一再主張系爭土地原屬張連輝所有而登記在原告名下，原告欲將系爭土地之所有權返還予張連輝時，張連輝乃指定將之登記在女兒張凱菁名下，此應屬張連輝借用張凱菁名義而為登記之消極信託（即非係贈與），從而系爭土地之移轉自不應被認定為係屬贈與云云。惟查：

⒈原告於94年8月1日將系爭土地以買賣為原因移轉登記予張凱菁，經被告先後以95年9月8日南區稅審二字第0950124271號、96年4月2日南區國稅審二字第0960056143號及96年6月15日南區國稅審二字第0960057193號函，通知原告及張凱菁提示買賣合約書及收付價款等相關證明文件以說明系爭土地之資金來源供核。張凱菁於96年6月25日繕具回覆函略以，系爭土地為農業用地，係其祖父張老福生前對於子女及長孫共8人之遺言分配，張連輝（張凱菁之父）分得系爭土地，本應以張連輝名義登記，惟因張老福過世當時礙於法令規定，農地不能移轉登記予非農民身分之繼承人，故暫借原告（張連輝之兄）名義登記；系爭土地實際係祖父張老福遺言留給張連輝之土地，再贈與張凱菁，依相關法令規定，系爭土地贈與符合民法第1138條規定之繼承人，且繼續作農業使用者，可免計入贈與總額課徵贈與稅等情，並檢附遺產分配協議書及農業用地作農業使用證明書供核。惟被告審核結果，以依據張凱菁提供之協議書記載，包含系爭土地在內等19筆土地係張老福陸續買受所得，為日後遺產繼承節稅起見，決定以子女中有自耕能力之原告、張連進、張連輝等人名義登記等，可證張連輝於張老福死亡時應有「自耕能力」，而可自為農地之繼承登記，是原告主張張連輝未具農民身分，須藉原告名義登記乙節，尚無可採。又協議書另載前揭土地應均分為8等分，除由子女張連生、原告、張連進、張連輝、張連春、張連發、張美及依習俗贈與長孫張程翔各1/8，惟並未檢附分配表，無法得知實際分配內容，難以佐證渠等8人有平均繼承張老福之遺產，且該協議書僅張連生、原告、張連進、張連輝、張連春、張連發簽名，未見張美、張程翔具名，與協議書第4點載「本協議書1式8份，經簽章後各執為憑。」亦不符。

⒉再者，張老福係於78年2月2日死亡，依原處分卷所附之土地登記簿記載，系爭土地（重劃前為媽祖廟段2076、2077、2078地號）為原告於67年1月18日向陳萬生買賣取得，並非繼承取得，則張凱菁之說明並不足採信。抑且，系爭土地自67年1月18日以買賣為原因而登記為原告起，迄94年間移轉予張凱菁為止，長達27年有餘，均未見張連輝有請求登記回其名下之情事，甚難想像。是原告主張系爭土地實際上係其兄張連輝所有，又因其登記在原告名下，原告欲將系爭農地之所有權移轉返還予張連輝時，張連輝乃指定將之登記在張凱菁名下，此應屬張連輝借用張凱菁名義而為登記之消極信託云云，除與土地登記簿之記載不符外，亦與經驗法則有違。其所為之主張，殊難採信。而原告之主張既難採信，且張凱菁亦未能提示價款收付之證明，則被告以其調查結果，認原告係無償贈與系爭土地予張凱菁，自非無據。準此，被告以張凱菁並非係原告之民法第1138條所定之合法繼承人，自無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之事由，遂認原告將系爭土地無償移轉登記予張凱菁，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與情事，惟原告未依同法第24條規定申報贈與稅，乃按系爭土地贈與日公告現值核定本次贈與總額為7,020,300元，加計前次贈與額151,500元，核定訴願人94年度贈與總額7,171,800元，贈與淨額6,171,800元，應補徵稅額743,078元，揆諸首揭規定，並無不合。是原告主張，原告將系爭土地移轉登記予張凱菁，即便認屬贈與，惟張凱菁為贈與人張連輝之繼承人，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，亦不得課徵贈與稅云云，顯係對法條之誤解，要無可採。

（三）又原告雖主張：本件贈與行為已因解除而自始不存在，再對原告課徵贈與稅，顯然違法云云。惟查，贈與稅係就贈與行為成立當時之要件事實予以徵免，且稅捐之課徵本於行政法之公益性，並顧及租稅安定性，為避免贈與人心存僥倖、取巧投機及破壞誠實自動申報制度，除有特殊情形（例如不動產於移轉登記前撤回者、股票於未辦妥股東名義變更登記前撤回者、贈與人行使法定撤銷權撤銷贈與行為者、稽徵機關查獲前已取回者）外，不應因雙方任意解除贈與契約、取回原贈與標的，而准予免課徵贈與稅或退還已納之贈與稅。本件原告與張凱菁雖於97年7月18日經台南市歸仁區公所調解委員會調解，撤銷系爭買賣契約，並回復原告為系爭土地所有權人登記等情，固有台南市歸仁區公所調解委員會經台南地院核准撤銷不動產買賣契約函附於原處分卷內可稽，然渠等之行為，係為被告處分日（97年6月18日）後所為，則原告解除系爭贈與行為，並將系爭土地回復登記於原告名義下，顯係事後之彌縫行為，核其對原已發生之贈與稅成立要件，自不生影響。是本件原告與張凱菁之贈與契約有效成立，其課徵贈與稅之租稅債權即屬成立，縱嗣後受贈人張凱菁與原告透過調解，將土地所有權回復登記予原告，本件課稅要素並不因此溯及喪失，最高行政法院89年度判字第2913號判決亦採相同之見解。原告前揭主張，亦無可採。

乙、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條所規定。次按「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰」為財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函所明釋。

（二）經查，被告依查得資料以原告於94年8月1日將系爭土地無償移轉登記予張凱菁，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，乃按同法第24條及第44條核定應納稅額處1倍之罰鍰計743,000元；嗣復查決定以原告未辦理贈與稅申報之違章事證明確，即應受罰，經依稅捐稽徵法第48條之3及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」之裁罰參考倍數，變更改處應納稅額0.5倍之罰鍰計371,539元等情，核屬被告係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無不當。次查，被告係以原告將系爭土地移轉登記予張凱菁，未能提示價款收付之證明，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而核定補徵系爭贈與稅，並非同法第5條規定之以贈與論案件，自無財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋，稽徵機關應先通知其於10日內申報之適用，則揆諸前揭規定，被告之處分並無不法。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭土地贈與日公告現值核定本次贈與7,020,300元，加計前次贈與151,500元，核定原告94年度贈與總額7,171,800元，除補徵贈與稅額743,078元外，並按應納稅額處以1倍罰鍰計743,000元(計至百元止)；復查決定則將罰鍰變為371,359元，洵無不合。訴願決定遞予維持本稅及罰鍰之核定，亦無違誤。原告提起本訴，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭