高雄高等行政法院判決

民國100年9月21日辯論終結

原告

韓台偉

訴訟代理人

陳水聰 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

楊家芬

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月4日台財訴字第09900425960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國91年度以專門技術作價投資取得科妍生物科技股份有限公司（下稱科妍公司，原名科景生物科技股份有限公司）股票82萬股，嗣該公司於96年間因減資彌補虧損收回原告股票439,600股，原告96年度綜合所得稅結算申報，列報系爭技術作價投資取得股票轉讓之財產交易收入總額新台幣（下同）4,396,000元，成本及必要費用450萬元，財產交易所得0元。經被告初查以原告未能提示原專門技術作價之取得成本及費用之證明文件，乃依科妍公司「股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數439,600股，按每股面額10元，核計財產交易收入總額4,396,000元，減除30％成本及必要費用後，核定財產交易所得3,077,200元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年7月12日台財訴字第09900190620號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。案經被告重核復查決定，仍維持原核定。原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）按原處分及訴願決定所引用之財政部75年9月12日台財稅第7564235號函（下稱75年函釋），早就業經財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號令釋（下稱財政部92年令釋）核示自93年1月1日停止適用。惟財政部94年8月9日台財稅字第09404549080號函釋（下稱94年8月函釋），竟還援用此已停止適用之75年函釋，顯不合法。而被告引用前述違法之財政部75年函釋及94年8月函釋作成本件核課處分（包括復查及訴願決定），亦屬違法，應予撤銷。

（二）行政程序法第159條第2項第2款及第160條第2項規定之立法意旨，係因解釋性或裁量性之行政規則，亦具有間接對外效力，攸關人民權益甚鉅。為助於人民了解行政機關執法標準，俾能決定其行為舉止，免於觸法，爰規定行政機關應發布此類行政規則，使行政更加透明化，以達人權保障之目的。本件處分及訴願決定所引用為依據之財政部94年8月函釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋所得稅法、認定租稅事實而訂頒之解釋性規定，即應刊登於政府公報上公告使人民週知，方為適法。惟該函釋既未刊登於當年度之政府公報，亦未收錄於財政部稅制委員會編印之94年及其後年度之所得稅令彙編中，即與行政程序法第160條第2項規定不符，顯然財政部也認為該函釋內容不妥，是以未將之編入稅法彙編中公示。本件第1次訴願決定書亦指出上情。被告雖謂財政部94年8月函釋只是將75年函釋、85年9月4日台財稅第851910761號函（下稱財政部85年函釋）合併說明，被告非不可參酌。惟原告非取得促進產業升級條例第16條及第17條之緩課股票，且原告非法律專家，若主管機關財政部未依照法律規定，將94年8月函釋登載於政府公報上發布，原告如何知道早已失效之75年函釋還可以死灰復燃，85年函釋之適用可以如此斷章取義？政府機關已違法在先，卻仍執意適用違法之行政函釋，將所有不利益歸諸於人民，實有未妥。是被告仍援用該函做為本件課稅之法令依據，即與法有違。

（三）被告係於99年8月18日作成本件課稅處分，是在新法生技新藥產業發展條例(下稱生技發展條例)制定公布之後，且相較於舊法財政部75年函釋、94年8月函釋、94年10月6月台財稅字第09404571980號令釋（下稱財政部94年10月令釋），生技發展條例第7條及財政部99年6月18日台財稅字第09900113280號令釋（下稱財政部99年令釋），更加有利於人民。被告應依中央法規標準法第18條規定，從新適用生技發展條例第7條及財政部99年令釋之規定，認定本件原告之實際所得額為0元等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。

三、被告則以︰

（一）有關租稅之徵課，除立法機關明定相關租稅法律外，財政部亦得依職權發布相關解釋函令加以闡明或補充說明租稅法律意旨，並訂定各項作業規範及處理原則，供所屬稽徵機關及納稅義務人雙方有所依據。財政部94年10月令釋分別針對公司之個人股東於92年12月31日前、後，以專門技術作價投資之財產交易所得計算所為之核釋，而本件係於91年度以專門技術作價投資之案件，該財產交易所得之計算，本應依財政部75年函釋規定辦理。準此，原告於91年度以專門技術作價投資取得系爭股票及該股票之轉讓，係屬出售智慧財產，關涉財產交易所得及證券交易所得之核課及課稅時點之認定，核屬所得稅法課稅範疇，是依財政部75年函釋規定為課稅準據，本無違誤。至科妍公司92年度申報營利事業所得稅，將未取得專利權之專門技術作價比照開辦費攤提折舊，與所得稅法第60條有關無形資產攤提折舊之規定不符，經被告否准核認列系爭攤提費用，並無不合。而本件原告轉讓以專門技術作價取得科妍公司股票之財產交易所得，二者所涉稅目不同，核課依據亦不相同，不能混為一談。

（二）生技發展條例係於96年7月4日制定公布，且財政部99年令釋亦明定生技發展條例公布施行前，取得技術股之新發行股票，無該條例第7條之適用；本件原告以專門技術作價投資取得科妍公司股票為91年度，係發生於生技發展條例公布施行前，依上開令釋，即無生技發展條例第7條規定及該令釋之適用。復按投資有價證券本身即應負擔股票價格下跌之虧損風險，並享有股票價格上漲之投資利益，原告因投資科妍公司發生虧損，本於風險與利益同時存在原則，自應承擔該不利益，況基於契約自由原則，本應受契約之約束，核與本件核課稅捐無涉。

（三）再按97年1月9日修正公布之促進產業升級條例第19條之4規定，公司股東或員工取得符合該條例於88年12月31日修正前第16條（未分配盈餘增資）及第17條（員工紅利轉增資）規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時始有其適用，然本件經公司減資彌補虧損收回之股票係公司股東原以專門技術作價投資取得之股票，與前揭係收回以盈餘增資配發之股票有別，自難援引比附，有台北高等行政法院98年度訴字第2484號判決可資參照。另按所得稅法第9條規定，納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，屬財產交易所得。本件原告91年度以專門技術作價抵充股款，投資取得科妍公司股票，即係以專門技術換得該公司股票之行為，屬前揭規定所稱之財產交易，則該專門技術作價抵充出資股款之金額超過該專門技術取得成本部分，即應認列財產交易所得。

（四）至財政部85年函釋所謂「股票轉讓之性質」，旨在說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於88年12月31日修正前之促進產業升級條例第16條所規定之「轉讓時」緩課原因不復存在情形下，應予課稅之時點，亦即闡明股票轉讓時即為緩課股票營利所得實現之時點，財政部94年8月函釋只是將75年函釋、85年函釋合併說明，專門技術作價投資所取得之股票，當時不發生課徵所得稅之問題，倘公司辦理減資，收回公司股東於92年12月31日以前取得之股票，屬股票轉讓性質，其轉讓時，就股票面額減除取得成本，所發生之交易所得，課徵所得稅，縱94年8月函釋未編入所得稅法令彙編，被告亦非不可參酌。是本件科妍公司96年度辦理減資彌補虧損，收回原告原以專門技術作價之股票，該年度收回股票視為股票轉讓，股票轉讓時即為其出售該技術（智慧財產）財產交易所得實現之時點。

（五）促進產業升級條例於94年2月2日新增第19條之2，就93年1月1日起，以專利權或專門技術認股而延緩課稅作相關規定，且財政部92年令釋亦規定公司股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。此乃明定股東以專門技術作價投資而取得股票時，即就所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，依法申報課徵所得稅，則與財政部75年函釋前段文字「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題」規定不相符合，是財政部乃將該函釋自93年1月1日起停止適用。而公司股東以專門技術作價投資取得股票者，係以該專門技術抵充股款，投資取得公司股票，即以專門技術換得該公司股票之行為，性質上屬財產交易，因而發生之增益則課徵財產交易所得。本件原告於91年度以專門技術作價取得科妍公司股票82萬股，本應於取得股票時，以該專門技術作價抵充股款之金額，就超過該專門技術取得成本部分，依法課徵財產交易所得，惟依財政部75年函釋規定，將該專門技術作價取得股票之財產交易所得課徵時點延緩至股票轉讓時，此乃稅捐之優惠，雖財政部75年函釋經財政部92年令釋，自93年1月1日起停止適用，惟本件系爭股票係於92年12月31日前以專門技術作價投資取得之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依財政部75年函釋規定辦理，亦有財政部94年令釋自明。是科妍公司於96年度辦理減資彌補虧損，其中收回原告於92年12月31日以前以技術作價取得股票439,600股，又因原告未能提出該專門技術之成本及費用證明文件，被告乃按股票面額10元，核計財產交易收入總額，減除30﹪成本及必要費用後，核定財產交易所得3,077,200元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告96年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、被告99年3月1日財高國稅法字第099002864號復查決定書、99年8月18日財高國稅法字第0990054081號重核復查決定書、財政部99年7月12日台財訴字第09900190620號及100年3月4日台財訴字第09900425960號訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告依財政部75年函釋及94年8月函釋意旨，而未適用生技發展條例第7條及財政部99年令釋之規定，核定本件技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得3,077,200元，是否適法？爰分述如下：

（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：1.財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。

（二）次按「93年1月1日起，個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人或營利事業依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第5年課徵所得稅，擇定後不得變更。但於延緩課稅期間內轉讓其所認股份者，應於轉讓年度課徵所得稅：1.所投資之公司經經濟部認定屬新興產業，且其所取得之專利權或專門技術，以供自行使用者為限。2.作價認股之股份應達該次認股後公司已發行股份總數之20%以上，且該次作價認股之股東人數不得超過5人。前項所稱轉讓，指買賣、贈與、作為遺產分配、公司減資銷除股份、公司清算或因其他原因致股份所有權變更者。個人依第1項規定計算之所得，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按作價抵繳認股股款金額之30%計算減除之。公司應於股東轉讓其所認股份年度或緩課期間屆滿年度之次年度1月31日前，依規定格式向該管稽徵機關列單申報該已轉讓或屆期尚未轉讓之股份資料；其未依限或未據實申報者，稽徵機關應依所得稅法第111條第2項規定辦理。第1項新興產業之適用範圍，由經濟部會商相關主管機關定之。」「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；．．．。個人依第6項規定計算專利權或專門技術讓與或授權之所得，取得現金及公司股份部分，未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按取得現金及公司股份認股金額之30%計算減除之；取得認股權證部分，其專利權或專門技術之成本及必要費用按執行權利日標的股票時價減除認股價格後之餘額之30%計算減除之。」94年2月2日修正公布促進產業升級條例第19條之2及第19條之3第6項及第8項亦定有明文。

（三）再按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部69台財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。（編者註：本部92台財稅字第0920455312號令核示本函自93年1月1日起停止適用）。」「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」「主旨：公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資取得之股票，應如何計算該股東減資收回年度之所得稅乙案。說明二、依本部75年9月12日台財稅第7564235號函釋規定，公司股東以專門技術作價投資取得股票後，將該股票讓轉時，應就股票面額減除原專門技術之取得成本之後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。又公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，參照本部85年9月4日台財稅第851910761號函釋規定，核屬股票轉讓性質。」「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第7564235號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。二、93年1月1日起以專門技術作價投資之案件，依本部92年10月1日台財稅字第0920455312號令規定計算該專門技術之財產交易所得時，其屬未申報案件或未能提出成本、費用之證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，得按作價抵充出資股款之30%計算。」復經財政部75年函釋、財政部92 年令釋、財政部94年8月函釋、財政部94年10月令釋在案。

（四）依首揭行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規定，個人以專門技術作價取得公司股票者，應屬財產交易所得。而財政部75年函釋謂：「．．．．惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」即對於以專門技術作價而取得公司股票者，並未否定其財產交易所得性質，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即其性質並非所得之免課，祇是將所得課徵點遞延至股票轉讓時，給予延緩繳納所得稅之利益。而此函釋賦予納稅義務人遞延繳納所得之租稅優惠，雖無法律上依據，惟因既已發布且適用之結果有利於納稅義務人，故對於當時以專門技術作價取得公司股份者仍有其適用。因此，財政部於92年間雖回歸所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規定，發布92年令釋，即公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，除法律別有規定外，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅，而不再給予遞延繳納所得稅之優惠；惟為兼顧93年1月1日前依財政部75年函釋取得延緩課稅租稅優惠者之利益，遂同時核示財政部75年函釋自93年1月1日起方停止適用，也就是93年1月1日前以專門技術作價取得股份之案件，仍給予遞延課徵所得稅之利益，然非謂在93年1月1日以前以專門技術作價取得公司股份者不生財產交易所得問題甚明。是財政部乃發布94年8月函釋，重申上旨，俾作為徵納雙方遵循依據；並鑑於促進產業升級條例第19條之2公布施行後，公司個人股東以專門技術作價投資，符合該條規定條件者，於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件者，其成本費用按作價抵繳認股股款金額的30%計算，惟不符合上開第19條之2規定條件者，並無按一定費用率減除的規定，基於處理一致，乃發布包含財政部94年8月函釋意旨之財政部94年10月令釋，是財政部94年8月函釋及94年10月令釋內容雖有引述財政部75年函釋之文號，惟其無非重申92年令釋關於個人股東在92年12月31日以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，況此闡釋核與財政部75年函釋係自93年1月1日起才停止適用之意旨相符，並無不合。本件原告係於92年12月31日前以專門技術作價取得科妍公司股份，揆諸上開說明，仍有財政部75年函釋之適用。故原告於取得股份當時雖無需申報為當年度財產交易所得，惟依財政部75年函釋後段規定，仍應於轉讓年度為其課徵所得年度，申報課稅。故原告主張財政部75年函釋既經92年令釋核示自93年1月1日起停止適用，財政部94年8月函釋卻仍援引75年函釋為依據，被告復以之為本件課稅依據，應屬違法云云，顯係對法令之誤解，並不可採。另原告雖以財政部94年8月函未依行政程序法第160條第2項之規定，登載於政府公報發布之，亦未收錄於所得稅令彙編內，應為無效云云，予以爭執。然查，財政部94年8月函釋，如上所述，僅係重申個人股東在92年12月31日以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益，及公司辦理減資以彌補累積虧損，收回公司股東原以專門技術作價投資之股票，依該部85年9月4日台財稅第851910761號函釋規定，核屬股票轉讓性質之意旨，是財政部94年8月函釋雖未登載於政府公報及收錄於所得稅令彙編內，被告予以援用其上述意旨，於法尚無違誤。故原告上揭主張，亦不足為採。

（五）再查，本件原告係於91年間以專門技術作價按每股10元取得科妍公司股票439,600股，參諸上述說明，於當時即有相當於4,396,000元之財產交易所得，僅因財政部75年函釋而享有以日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠。另按，減資既是公司依法定程序，將代表股東投資資金的股東權益，透過此一程序將之消滅，進而達成減少公司資本額與改善財務結構之目的；換言之，減資係由投資之股東，取回其先前投入公司的資本，其中減資彌補虧損為常見的減資類別之一，則因減資彌補虧損所為股份銷除，乃股東同意以其股本彌補虧損之結果，就股東而言，係以原告股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，與財政部75年函釋所稱「轉讓」具有相同之經濟上實質意義。因此，有關公司辦理減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價取得股票，應於減資收回股票年度，視同股票轉讓，而為其財產交易所得課徵實現時點，自應歸課減資收回年度之個人所得。又被告係以科妍公司辦理減資作為課徵原告系爭財產交易所得之時點，並非認為原告於科妍公司減資銷除股份以彌補虧損，收回其持有之股票時方有實質所得。是本件原告既於92年12月31日以前以專門技術作價取得科妍公司股票82萬股，科妍公司於96年度辦理減資彌補虧損，收回原告91年原以專門技術作價取得之股票439,600股，揆諸前揭說明，應認原告延緩所得計入之時限已屆，原告復未能提示原專門技術之取得成本及必要費用證明文件，被告乃依科妍公司「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載每股面額10元，核計原告財產交易收入總額4,396,000元，減除30%成本及必要費用後，核定財產交易所得3,077,200元，併課原告96年度綜合所得稅，於法並無不合。

（六）另按「核釋生技新藥產業發展條例第7條之課稅規定：一、該條第1項但書所稱『轉讓』，包括買賣、公司減資銷除股份、公司清算或其他原因致股份所有權變更。二、該條第1項但書所稱『全部轉讓價格』或『贈與、遺產分配時之時價』，依下列規定認定：．．．（六）公司減資銷除股份以彌補虧損：實際轉讓價格為0。．．．。四、生技新藥公司高階專業人員及技術投資人於生技新藥產業發展條例公布施行前（即96年7月5日以前）取得技術股之新發行股票，無該條規定之適用。」雖經財政部99年令釋在案。惟該函釋已明定於生技發展條例第7條公布施行前取得技術股之新發行股票，無該條例第7條之適用。復按，生技發展條例第7條固規定：「為鼓勵高階專業人員及技術投資人參與生技新藥公司之經營及研究發展，並分享營運成果，生技新藥公司高階專業人員及技術投資人所得技術股之新發行股票，免予計入該高階專業人員或技術投資人當年度綜合所得額或營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價作為轉讓、贈與或作為遺產分配年度之收益，扣除取得成本，申報課徵所得稅。發行公司於辦理前項規定之股票移轉過戶手續時，應於移轉過戶之次日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申報。技術投資人計算前項所得未能提出取得成本之證明文件時，其成本得以轉讓價格30%計算減除之。」然查，上開規定係以租稅優惠為誘因，鼓勵我國生技新藥產業之發展，故適用之前提，必須是符合該條例所定要件之生技新藥公司，其高階專業人員及技術投資人於該條公布施行後取得技術股之新發行股票為限，否則即無該規定適用之餘地。另查，原告係於91年以專門技術作價取得科妍公司股票，當時科妍公司是否符合生技發展條例第3條第2款：「本條例用詞定義如下：生技新藥公司：指生技新藥產業依公司法設立之研發製造新藥及高風險醫療器材公司。」之要件，已有未明，遑論原告以技術作價取得股票之時間係在生技發展條例公布施行前，自無該條例之適用。故原告主張本件應適用生技發展條例第7條及財政部99年6月令釋之規定，認定實際轉讓價格為0云云，仍無可採。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依科妍公司「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」所載轉讓股數439,600股，按每股面額10元，核計原告財產交易收入總額4,396,000元，減除30﹪成本及必要費用後，重核復查決定財產交易所得3,077,200元，併課原告96年度綜合所得稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭