高雄高等行政法院簡易判決

原告

陳秀蘭

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

蕭樹村 局長

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月20日台財訴字第10000389830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告92年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有屏東縣屏東市○○里○○路295號房屋（下稱系爭房屋，原告應有部分1/2）租賃所得，經被告初查參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣（下同）650,442元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得370,751元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查結果，獲追減租賃所得18,880元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經最高行政法院97年2月29日97年度裁字第1760號裁定上訴駁回確定在案。嗣原告於100年7月6日向被告申請依行政程序法第117條及稅捐稽徵法第28條第2項規定，加計利息退還92年度綜合所得稅23,791元，案經被告以100年7月12日南區國稅屏縣二字第1000022385號函否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)依所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得稅額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．。第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．(四)將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」由此規定可知，個人持有或分別共有之房屋出租，不論應否辦理營利事業設立登記，其綜合所得稅之結算申報，僅就其中之「營利所得」或「租賃所得」擇一申報即可，決無二者均應併同申報之理。亦即已就「房屋出租」辦理營業登記課徵營業稅者，係就房屋出租之「營利所得」申報綜合所得稅，至「房屋出租」未依法辦理營業登記，未課徵營業稅者，係就房屋出租之「租賃所得」申報綜合所得稅。以此二者課稅之基礎不同，故應申報之「所得類別」亦異，此觀諸所得稅法第14條第1項規定自明。又被告於本案行政救濟程序中，一再向最高行政法院陳明「若大院支持被上訴人見解，被上訴人將退還『陳永富商號』92年度已繳納之營業稅及撤銷上訴人92年度綜合所得稅之『營利所得』38,400元」，由被告之主張亦足以證明房屋出租之「營利所得」或「租賃所得」係擇一申報，惟被告為達到課徵系爭房屋「租賃所得」之目地，竟然不惜違背法令，而自動向最高行政法院表明願意退還已依法課徵之「營業稅」及撤銷已核定之「營利所得」，只此一陳述，已道盡了被告所有違法瀆職、知法犯法、不依法行政而強詞奪理，極盡硬拗扭曲之能事，被告有失公平、正義、誠信原則，觸犯稅捐不應徵收而徵收之瀆職罪。

(二)依前述所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱『他人』，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」查本人及陳永富，係房屋「持分相同」之房屋共有人，共同經營系爭房屋出租，均是由房屋所有者「本人」直接經營，並無借與「他人」情事，依上述法條規定，自不得就房屋出租再設算「租賃所得」。被告明知系爭房屋係由「共有人」亦即由「本人」直接經營，竟然將「本人」視為「他人」，而置法律規定於不顧，重複設算「租賃所得」。亦即被告除核定系爭房屋出租之全年營業收入外，復就「本人」視為「他人」部分，再一次設算系爭房屋出租之全年「租賃所得」，應屬違法。

(三)依財政部81年9月7日台財稅字第810824816號函釋規定：「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」又被告於上訴答辯狀中亦明確表示：「合夥人將自有之房屋提供本人或獨資事業或合夥事業使用，無此條文所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無由依上開規定設算租賃收入。」是系爭房屋出租依上述財政部81年9月7日台財稅字第810824816號函釋、所得稅法第14條第1項第5類第4款、同法施行細則第16條第2項規定及被告之陳述，皆不得再設算「租賃所得」自明。又財政部81年9月7日台財稅字第810824816號函釋中所稱「自用部分」，係指「合夥人」之出資比例，而非指房屋供「合夥」事業自用。惟被告卻將「自用部分」硬解為房屋非「合夥」自用，而置「合夥人」之出資比例於不顧，以致被告「營業稅」及「綜合所得稅」之主管課，各自就同一標的物之房屋出租，分別計算租金收入，導致全年租金收入幾乎等於房屋現值之不合理現象，被告重複課徵之事實極為明確。

(四)被告於系爭房屋94年度部分之行政救濟程序中，被告所提起「再審之訴」內，既明指財政部81年9月7日台財稅字第810824816號函釋係以合夥人為立論基礎，認僅能減除者乃「個別合夥人」自用部分(即自己出資部分)，就其他合夥人使用他方「合夥人」出資部分(即合夥人非自用部分)仍有設算租金收入之必要。被告既明知函釋規定，卻未按函釋規定辦理，亦未依法減除合夥人出資部分，又被告將「個別合夥人」自用部分(即自己出資部分)，硬解為房屋非供「合夥自用」，另被告既成竹在胸，信誓旦旦地指稱，系爭房屋應再設算「租賃所得」，而被告卻又向最高行政法院陳明，要退還系爭房屋之「營業稅」及撤銷「營利所得」，是被告主張已自相矛盾而有不依法行政、知法犯法及不應徵收而徵收之情事。

(五)系爭房屋出租，係由本人與陳永富共同經營，被告重複課徵之稅款中，89至94年度屬於陳永富部分已如數退還。本人部分除92年度外，其餘各年度亦已退還。如上所述92年度之同一標的物之出租，竟然會發生一半課稅，一半退還之怪異現象。又系爭房屋出租95及96年度提出復查之行政救濟部分，亦經被告自動撤銷原設算核定之「租賃所得」在案，此亦足以證明被告前不應徵收而徵收。

(六)另查，被告已依法課徵營業稅之系爭房屋出租，竟再一次設算房屋出租之營業租金收入，違背事實、法令、法理。退而言之，本案縱依最高行政法院97年度裁字第3961號裁定，然本案乃因被告無視法令規章，自始適用法令錯誤而有可歸責於政府機關之錯誤情事，被告仍應依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋及稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理，自不待言等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以︰

(一)行政程序法第117條之規定，係行政機關對其所為之行政處分，於受此處分之相對人或利害關係人於法定救濟期間經過後，發覺該處分有違法之事由，得依此規定，於無同條但書各款之情形下，依職權為全部或一部之撤銷。此為行政機關對違法行政處分之自行撤銷權，並非謂人民對行政機關有此請求權。雖行政程序法並無規定限制確定行政處分之相對人，可主動向行政機關申請按行政程序法第117條規定，依職權為行政處分全部或一部之撤銷，此應僅為告知行政機關，可否對行政處分自行再審酌有無違法事由，並非謂行政機關對此申請即應受理。

(二)按原告92年度綜合所得稅案件，以被告核定之系爭房屋租賃所得與「陳永富」商號出租系爭房屋之營業收入已重複課稅為由，循序提起行政救濟，案經鈞院就其實體爭議事項審理結果，以「陳永富」商號乃原告與陳永富所設立而獨立於原告及陳永富個人之另一稅法上權利義務主體，系爭房屋之第1樓至第5樓部分既非該商號之合夥財產而屬原告及陳永富之私產，則原告及陳永富將之借予「陳永富」商號對外出租供承租人使用，此部分即應按所得稅法第14條第1項第5款第4類設算原告及陳永富之租賃收入；至「陳永富」商號向原告及陳永富借得上開房屋後，其實際以若干價格出租若干樓層，要屬「陳永富」商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅可言等理由，以96年8月31日96年度簡字第274號判決駁回，嗣原告提起上訴，亦遭最高行政法院以97年2月29日97年度裁字第1760號裁定上訴駁回確定。是本件原告對系爭92年度綜合所得稅所執之理由，既經鈞院依調查之事證審理結果認原處分核定系爭92年度綜合所得稅並無錯誤，又原處分核課稅捐之法令適用是否錯誤，亦經最高行政法院審理，核認尚無適用法令錯誤，遞予維持在案；基此，尚難認原處分有適用法令錯誤、計算錯誤或可歸責之錯誤情事。

(三)再按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」故為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷(行政法院72年判字第336號判例參照)。本件原告92年度綜合所得稅案件，經循序提起行政救濟，案經鈞院判決駁回及最高行政法院裁定上訴駁回確定在案。茲原告復依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其主張原核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，自已不得為相反之主張而請求退稅，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，顯難認為有理由。

(四)至陳永富92年度綜合所得稅案件，經當事人循序提起行政救濟，案經鈞院96年12月31日96年度簡字第264號判決，將訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)有關不利於原告部分均撤銷。查上開二案件均經行政法院實體審理判決確定在案，基於判決確定力之拘束，尚無法援引陳永富之判決進而變更行政法院對原告之判決。綜上所述，本件被告所屬屏東縣分局以原告無行政程序法第117條及稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准其退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告之申請書及被告否准退稅函文附原處分卷可稽(原處分卷第23、25頁)。茲應審究者為原告依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第117條規定申請被告退還如事實概要欄所載之稅款，被告予以否准，是否合法？

五、本院判斷如下：

(一)按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」分別為98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。是納稅義務人於稅捐稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款時，固得依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還稅款。然而，人民主張課稅處分違法侵害其權利者，本得於經復查後，循序提起訴願及行政訴訟尋求救濟（稅捐稽徵法第35條及第38條規定參照）。次依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議略以：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」

(二)查上開決議對象雖係修正前稅捐稽徵法第28條之規定內容，但其所涉及之法理相同，仍可適用98年1月21日修正公布之現行規定。準此，稅捐稽徵法第28條固規定納稅義務人對於因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還。惟於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。

(三)查關於原告於92年間將與其弟陳永富共有之系爭房屋(原告應有部分1/2)提供給原告與其弟陳永富合夥經營之「陳永富」商號，再由該商號出租收益，則就原告提供給「陳永富」商號使用部分應否按所得稅法第14條第1項第5款第4類規定對原告設算租賃收入650,442元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得370,751元，併課其當年度綜合所得稅之爭點，業經本院96年度簡字第274號判決認定在案，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度裁字第1760號裁定駁回上訴確定，有各該裁判書附訴願卷可憑。是系爭補徵原告租賃所得之綜合所得稅處分業經法院判決確定，洵堪認定。至於原告主張其弟陳永富同年度提供系爭房屋給「陳永富」商號遭被告設算租賃所得，經本院96年度簡字第264號判決及最高行政法院97年度裁字第2609號裁定撤銷訴願決定及原處分確定乙節，經查該案核屬陳永富個人綜合所得稅之訴訟事件，尚非本案之新事證，亦無拘束本案之效力。況原告曾對最高行政法院97年度裁字第1760號裁定聲請再審，亦經同院97年度裁字第3961號裁定駁回其再審之聲請確定，有該份裁定書附本院卷可稽。是以本件原告92年度綜合所得稅案件，業經本院就其實體爭議事項審理後判決駁回，並經最高行政法院裁定駁回原告之上訴而告確定。茲原告復依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其主張原核課處分適用法令錯誤部分屬原確定判決意旨範圍，自不得為相反之主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故原告復執於前訴訟業已主張之事由，作為與原確定判決確定力範圍相反之理由，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，被告否准所請，於法即無不合。

(四)又行政程序法第117條本文固規定違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關或其上級機關得「依職權」為全部或一部之撤銷；惟此項規定係賦予原處分機關或其上級機關對於顯然違法或不當而已確定之行政處分，得本於行政監督功能，「依職權」予以變更或撤銷而已，非謂受處分相對人或利害關係人得於法定救濟期間經過有請求原處分機關或其上級機關撤銷之請求權；況且系爭綜合所得稅處分係經法院判決確定，被告應予尊重，乃不依職權撤銷致破壞實體判決之既判力，並非無據。是本件原告自無依據行政程序法第117條規定「申請」撤銷原綜合所得稅之行政處分而請求被告重行核定並予退稅之餘地。

六、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告否准原告退稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又原告申請退稅，正確之訴訟類型應為課予義務訴訟，原告僅提起撤銷訴願決定及被告否准處分之撤銷訴訟，而未一併聲明請求被告作成退稅之處分，固非完備，然因原告撤銷訴訟已無理由，縱使闡明原告補正為課予義務訴訟之聲明，結論亦無不同，故無向原告闡明使其補正之必要。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：