高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國103年8月20日辯論終結

原告

陳美吟

訴訟代理人

林彥志 律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

洪吉山 局長

訴訟代理人

翁順衍

　　　　　　陳淑珍

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年1月3日臺財訴字第10213970830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國100年6月19日出售持有期間未滿1年之臺北市○○區○○路○○巷○○號6樓房屋（即臺北市○○區○○段1359建號）及其坐落基地即同段9-4地號土地應有部分235/10000（兩者以下併稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）32,600,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告審理違章成立，除按銷售價格之15％核定補徵特種貨物及勞務稅4,890,000元外，並按所漏稅額4,890,000元處以1倍之罰鍰計4,890,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件事實應非屬特種貨物及勞務稅課徵範圍：

1.按立法背景鑒於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為符合社會期待，營造優質租稅環境，有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要。爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具「特種貨物及勞務稅條例」草案，以健全房屋市場，衡平社會負面感受，維護租稅公平。立法效益：⑴健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。⑵維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特種貨物及勞務稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感。

2.次按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。三、銷售與各級政府或各級政府銷售者。四、經核准不課徵土地增值稅者。五、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。六、銷售因繼承或受遺贈取得者。七、營業人興建房屋完成後第1次移轉者。八、依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第5條分別定有明文。

3.特種貨物及勞務稅條例第5條第l款及第2款房屋係以戶為計算單位，則應指對房屋有單獨所有權之部分：按特種貨物及勞務稅條例第2條有關特種貨物規定，第1項第1款但書適用第5條第1款及第2款規定：「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「符合前款‧‧‧致共持有2戶房地‧‧‧。」上開條文既明示立法以「戶」為房屋計算單位，則應係指對房屋有單獨完全所有權，而不包括公同共有及分別共有之情形。

4.本件原告於100年6月19日與第三人簽訂買賣契約以出售持有期間在l年以內之系爭房地時，其名下並無另一單獨所有權之房屋，當時原告名下所有之屏東縣○○鄉○○段○○○○○號土地應有部分245/13824○○○鄉○○段79建號建物應有部分1/8，乃係原告之母親黃麗琴於95年3月7日，原告22歲時且不知情之情形下，以形式上為買賣，實為贈與之方式移轉登記上開屏東縣○○鄉○○段土地及建物應有部分至原告名下。在被告通知原告須就出售系爭房地申報特種貨物及勞務稅時，原告始察知名下有上開屏東縣○○鄉○○段土地及建物之應有部分，嗣後於101年5月l日贈與予陳彥勳。故原告出售系爭房地時，只有1戶單獨所有權之房屋及其坐落基地（即系爭房地），則應無特種貨物及勞務稅條例之適用，應免課特種貨物及勞務稅，罰鍰處分亦應撤銷。

5.依舉重明輕法理適用特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定：按特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，若單獨所有房地1戶之自用住宅所有權人，尚可因同條第2款規定情形致所有2戶房地之所有權人在符合合理、常態及非自願性移轉因素等例示規定而出售新房地之情形下，仍可免課特種貨物及勞務稅。故縱然認定原告出售系爭房地有特種貨物及勞務稅條例之適用而應課徵特種貨物及勞務稅，然本件原告所有之屏東縣○○鄉○○段土地及建物應有部分乃屬分別共有，非單獨所有權，嗣後原告於99年11月2日以售價總計2,700萬元與訴外人簽訂買賣契約購入系爭房地，並向上海商業儲蓄銀行股份有限公司設定抵押權2,622萬元，惟其後因無力償還房貸，於100年6月19日出售系爭房地予第三人，已符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之「非自願性因素」要件，亦即其因無力負擔房貸而出售系爭房地。此外，依特種貨物及勞務稅條例第5條第l款及第2款規定觀之，在單獨所有2戶房屋之情形下尚有免徵特種貨物及勞務稅的適用，則依舉重以明輕法理，對於原告分別共有上開屏東縣○○鄉○○段房地而後購入系爭房地為單獨所有之情形而言，更當然有特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之適用，故對原告亦應免課特種貨物及勞務稅為是。

（二）縱認原告有漏報系爭特種貨物及勞務稅之客觀事實，但原告主觀上不具故意過失，依行政罰法第7條第l項規定，應不予處罰：

1.按行政罰法於95年2月5日施行，本件原處分於行政罰法施行後作成，有適用之必要，依該法第7條第l項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」系爭罰鍰處分，以原告主觀上具故意過失為必要。又稅捐法上之行政罰有「漏稅罰」及「行為罰」之分，漏稅罰以發生漏稅之實害為必要，非若行為罰係處罰行為人違反公法上作為或不作為義務。準此，本件漏稅罰無司法院釋字第275號解釋「推定過失」之適用，應由行政機關負舉證責任，證明納稅義務人主觀上有漏報所得之故意過失。再對於「故意過失」之判斷闡釋，須視個案情形，如屬超過一般人之日常經驗、有爭議事項、行為人無從知悉者，即不能認行為人有故意過失。

2.此參見以下最高行政法院判決揭示甚明：

⑴最高行政法院93年度判字第1469號判決：「‧‧‧按大法官會議第275號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符『無責任即無行政罰』之原則。準此原則，如稅捐機關欲按所得稅法第110條第1項對漏報或短報稅款之情事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。」

⑵最高行政法院92年度判字第313號判決：「按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。本件中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，則被上訴人究竟有無親自出席中硝公司之股東會？倘其參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？且被上訴人若確為中硝公司之監察人，對於公司業務及財務狀況是否明白？非無疑義。原審就此攸關被上訴人是否應受處罰之事實，未予詳加調查認定，遽以被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，縱對財政部函釋有所誤解，亦難謂有故意過失乙節，已有可議。」

⑶最高行政法院90年度判字第447號判決：「按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人有故意過失為要件，經司法院釋字第275號解釋有案。本件原處分以原告經人檢舉於81年至85年度銷售勞務，金額計101,329,090元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，案經刑事局會同被告於85年12月13日在原告營業場所查扣相關資料，依法審理核定申請人漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅5,066,455元，乃按所漏稅額處3倍罰鍰計8,714,100元，固非全然無據。惟查原告係經行政院環境保護署（下稱環保署）核准並向法院辦理登記之財團法人，屬非以營利為目的之事業，除有銷售貨物或勞務之特別情事，原則上非納稅之團體。而原告執行回收廢一般容器，係依據環保署與經濟部共同訂定之廢一般容器回收清除處理辦法成立之組織，其執行回收工作向業者收取之費用，依環保署78年3月1日訂定之環境保護財團法人設立許可及監督準則規定，係成立專戶保管運用，其業務行為，究屬營利或非營利性質，在財政部賦稅署85年11月16日臺財稅二發字第851924817號函作成釋示前，尚無定論，而依環保署84年6月間訂頒之『環境保護財團法人管理工作手冊』第22條規定：『本財團法人經費收入應開立正式收據，‧‧‧』，並無規定須開立統一發票。另環保署就與本件原告相同組織之『財團法人保綠基金會』等4個基金會，其向業者收取回收清除處理費之事項，以85年7月10日環署廢字第3459號函致財政部賦稅署，略以：『‧‧‧經費為代收代付性質並非營利行為。‧‧‧故其收取費用是否須開立統一發票，課徵營業稅，建請卓酌，‧‧‧』可見為目的事業主管機關之環保署，對本件是否屬課稅範圍，亦不確信。則在財政部賦稅署構成前述臺財稅二發字第851924817號函釋前，原告主觀上不認為本件業務行為屬應稅範圍未依規定開立統一發票及申報銷售額，而難謂有何過失。」

3.下列事證可證明原告無漏報系爭所得之故意過失：原告無故意或過失不為申報特種貨物及勞務稅之情形存在，事實上如前所述，原告並不知上開屏東縣○○鄉○○段房地應有部分早已於95年間由其母名下移轉登記至其名下，此可從永慶房屋仲介股份有限公司回覆原告之臺北安和存證號碼第001094號存證信函記載：「‧‧‧另本公司為維護臺端權益亦於簽約時善盡協力義務，提供特種貨物及勞務稅『檢核表單』，以該書面供臺端一一確認勾選。然其中第1點問題：『所有權本人名下除本次出售之房屋外，是否還有其他房屋？』經臺端確認後勾選【無】，此有臺端簽章確認無誤之特種貨物及勞務稅檢核表單可稽。」查知。故依行政罰法第7條第l項規定，原告無故意或過失違反特種貨物及勞務稅條例第16條關於申報銷售價格及應納稅額之規定，進而被告依同條例第22條規定處以4,890,000元罰鍰應予以撤銷為是。

（三）本件裁罰縱適用特種貨物及勞務稅條例，亦應因原告受責難程度非重，處1倍罰鍰過重，應予酌減，有適用不當之違誤，被告有違比例原則：

1.按「行政行為，應依下列原則為之：‧‧‧三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第7條第3款及第9條分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項亦有明文。又「所謂依法行政，簡單言之，係指行政機關之行政行為或其他一切行政活動，均不得與法律相牴觸；又行政法上之比例原則係指行政權力在侵犯人民權利時，除必須有法律依據外，其實施公權力行政行為的『手段』與行政『目的』間，應該存在一定的比例關係，即任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。」最高行政法院88年度判字第2073號判決意旨揭示甚明。

2.縱然認定原告出售系爭房地有特種貨物及勞務稅條例之適用而應課徵特種貨物及勞務稅，進而認定對原告課以漏稅罰為適當，惟原告未為申報之事由如前所述，且原告售出系爭房地並非為短期投機行為，核與特種貨物及勞務稅條例之立法目的為打擊房地產短期炒作有別，實際上原告之可責性程度與投資客炒作房產而短期買賣房地之情節相比，實為輕微，然被告於審酌原告案件時，竟僅依特種貨物及勞務稅條例第22條規定在法定3倍罰鍰規定下，直接對原告處以1倍罰鍰，漏未考量原告個案情形，被告對原告裁處之罰鍰與行政罰法第18條第1項規定相違背。

3.綜上所述，從立法院第7屆第7會期財政委員會第1次公聽會會議紀錄第452頁以下王榮璋召集人發言：「‧‧‧事實上，在土地、房屋交易的部分限期很短，在這裡只是抓小放大，我們是打擊口袋不夠深的投資者，我們是在幫忙清理戰場，把口袋不夠深、不是企業財團的部分加以摒除，然後放過那些口袋夠深、夠有錢的投機客。在條例前面提到我們參考美國、新加坡、香港及韓國等立法規定，其實大多數國家的稅都課得比我們重，限期也比較長，為什麼我們在這部分不參照他們的內容？再者，量能課稅的原則要維護租稅公平，事實上現在的相關規定已破壞租稅體制，這個條例就好像違章建築，這裡面所有的規定都在我們的所得稅法、土地稅法、契稅條例及貨物稅條例裡有相關的規定，我們只是便宜行事，然後在這裡面再加上違章建築；為了打房，結果無論賺或賠都是要課稅，而這也是不符量能課稅的原則，這只是增加了投機的成本。投機最主要的原因在於得利、獲利這個部分，但投機所得的部分卻不課稅；‧‧‧。」可知，特種貨物及勞務稅條例意在打擊從事短期不動產炒作之投機行為，然現行該條例卻也破壞量能課稅原則，本件原告並非不動產炒作之投資客，在現行特種貨物及勞務稅條例法制相關配套措施未能完備之情形下，卻遭被告誤以該條例相繩等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以：

（一）特種貨物及勞務稅部分：

1.按特種貨物及勞務稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，應以「換屋」購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地之情事為前提。

2.本件原告於99年12月7日買賣取得系爭房地，旋於100年6月19日以總價32,600,000元出售其持有期間未滿1年之系爭房地，且原告銷售系爭房地時，名下尚有屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地，此有異動索引查詢資料、財產歸屬資料清單及土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書可稽，是其出售系爭房地，自不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地」之要件，亦無從適用同條第2款之規定。

3.原告主張其名下所有屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地，僅應有部分1/8及245/13824，並無單獨所有權，不應計算為1戶云云。惟按特種貨物及勞務稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，已如前述，是該條例第5條關於房地「戶數」之認定，應以可供自住使用為前提，而非以應有部分比例作為認定標準。

4.原告復稱因無力負擔房貸，不得已出售系爭房地，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款「非自願性因素出售新房地」之要件，應有該規定之適用云云。然查原告於99年12月7日登記取得系爭房地前，曾於99年4月29日買賣取得臺北市○○區○○路○○巷○○號5樓房地，旋於同年11月3日出售該房地；100年6月19日簽約出售系爭房地後，即於同年7月1日簽約訂購臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號4樓房地，並於101年5月11日簽約出售該房地；觀諸原告短期間內買新賣新、更換房屋之頻繁，顯見並不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，以「換屋」為前提購買系爭房地之要件；況原告出售系爭房地係考量自身經濟狀況後所為之自由處分，並非因調職、非自願離職或其他非自願性因素而得排除課稅，自無該條例第5條第2款規定非屬特種貨物之適用。原告所訴，委無足採。

5.綜上，被告以系爭房地屬持有期間未滿1年之特種貨物，依查得資料，依銷售價格32,600,000元，按稅率15％核定特種貨物及勞務稅4,890,000元，於法並無不合。

6.至原告於101年5月23日登記出售臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號4樓房地，有無核課特種貨物及勞務稅乙節。查原告係於100年9月16日登記購買該房地，並於101年2月6日辦竣戶籍登記，嗣於101年5月23日登記出售，因出售當時原告業將原持有屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地贈與其弟陳彥勳（101年5月1日），致僅有1戶房屋（含坐落基地），且該房地持有期間無營業人設籍或出租情事，故符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之適用，乃予以排除課稅。

（二）罰鍰部分：

1.本件原告於94年9月5日及同年11月2日與其母親黃瑞琴分別簽訂屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地買賣契約（95年3月7日登記取得所有權），隨即於94年11月1日將戶籍遷入該址，迄至95年10月11日再將戶籍遷回屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號其父陳萬能戶內，原告在屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地設籍期間將屆1年，其訴稱不知名下有該戶房屋，顯不足採。

2.原告於100年6月19日出售持有未滿1年之系爭房地，未依規定報繳特種貨物及勞務稅，致逃漏稅額4,890,000元，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。且被告前以101年5月14日南區國稅屏縣三字第1010014961號函請原告於101年6月8日前補申報並補繳稅款，已合法送達，惟原告迄未辦理。從而，被告審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情、行政罰法第18條之各項事由，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條規定：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，‧‧‧。」按所漏稅額4,890,000元處以1倍之罰鍰計4,890,000元，洵已考量其違章情節而為適切裁罰，於法並無違誤，亦未違反比例原則等語，資為抗辯。並聲明求為駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告於100年6月19日出售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，被告除按銷售價格之15％核定補徵特種貨物及勞務稅4,890,000元外，並按所漏稅額4,890,000元處以1倍之罰鍰計4,890,000元，是否適法？茲分論如下：

（一）特種貨物及勞務稅部分：

1.按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。．．．。（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」特種貨物及勞務稅條例（行政院100年5月19日院臺財字第1000025165號令定自100年6月1日施行）第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項及第7條分別定有明文。

2.次按特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」其立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條例第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。是以，適用特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，應以「換屋」購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地之情事為前提。

3.經查，原告於94年9月5日及同年11月2日與其母黃麗琴簽訂土地及房屋買賣契約，將其母黃麗琴名下坐落屏東縣○○鄉○○段2865地號土地應有部分13,824分之245及其上79建號建物（即門牌屏東縣○○鄉○○村○○路○○○巷○○號）應有部分8分之1，移轉登記與原告（95年3月7日登記取得所有權），原告並於94年11月1日將戶籍遷入上開房屋地址，迄至95年10月11日再將戶籍遷回屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號其父陳萬能戶內，嗣至101年5月1日原告再將上開土地及建物贈與訴外人陳彥勳等情，此有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地建物查詢資料、土地及建物登記第2類謄本及遷徒記錄資料查詢清單等影本附本院卷（第91-95頁）及原處分卷（第144-145頁）可稽。又上開房屋經被告至現場勘查結果，該房屋外形為長方形屋頂蓋鐵皮之磚造平房，內部格局有1客廳、1廚房及2房間，目前出租給訴外人郭明俊居住使用乙節，亦有被告103年6月25日訪查紀錄表、上開房屋格局及現場照片等影本附本院卷（第134-146頁）足稽。足見上開房屋雖為共有，惟確屬可供人居住設籍之建物。

4.次查，原告於99年11月2日與訴外人鍾愛玲簽訂房地產買賣契約書，以27,000,000元之代價買受系爭房地（同年12月7日完成所有權移轉登記），復於100年6月19日與訴外人吳建瑩簽訂不動產買賣契約書，以32,600,000元之代價出售該房地，並已於同年7月19日完成所有權移轉登記（登記名義人為訴外人吳建銘）等情，此有房地產買賣契約、不動產買賣契約書及異動索引查詢資料等影本附本院卷（第99-104頁）及原處分卷（第23頁）為憑。又查，原告於99年12月7日買受取得系爭房地時，於100年5月10日申請設籍在該房屋地址，至同年7月19日遷移戶籍至新北市○○區○○里○○路○○巷○號3樓之7乙節，此有遷徒記錄資料查詢清單影本附原處分卷（第145頁）可參。而原告於100年6月19日出售系爭房地時，名下尚有屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地，故不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，僅有1戶自用住宅不在課徵特種貨物及勞務稅範圍之情形。原告主張特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款但書有關特種貨物規定，適用第5條第1款及第2款規定：「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「符合前款‧‧‧致共持有2戶房地‧‧‧。」上開條文既明示立法以「戶」為房屋計算單位，則應係指對房屋有單獨完全所有權，而不包括公同共有及分別共有之情形云云。惟按特種貨物及勞務稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，已如前述，是該條例第5條關於房地「戶數」之認定，應以可供自住設籍為前提，而非以應有部分比例作為認定標準，而原告屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地可供居住設籍，已如前述。是原告上開主張，尚非可採。

5.原告復稱其因無力負擔房貸，不得已出售系爭房地，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款「非自願性因素出售新房地」之要件，應有該規定之適用云云。然查，原告於99年12月7日登記取得系爭房地前，曾於99年3月24日與訴外人陸念新簽訂不動產買賣契約書，以1,500萬元之代價，購買臺北市○○區○○路○○巷○○號5樓房地，旋於同年10月8日與訴外人宋茂興簽訂不動產買賣契約書，以1,650萬元之代價出售該房地（本件買賣時間，因特種貨物及勞務稅條例尚未施行，故未對其課特種貨物稅）；而原告100年6月19日簽約出售系爭房地後，即於同年7月1日與訴外人王力賢簽訂不動產買賣契約書，以2,150萬元之代價，購買臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號4樓房地，並於101年5月5日與訴外人林倖朱簽訂不動產買賣契約書，以2,527萬元之代價出售該房地，此有建物門牌查詢結果、異動索引查詢資料及不動產買賣契約書等影本附本院卷（第188-197、96-98、120-122、105-107頁）可稽；觀諸原告短期間內買新賣新、更換房屋之頻繁，顯見原告買賣上開房屋係以投資獲利為目的，而非以自住為目的，並不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，以「換屋」為前提購買系爭房地之要件；況原告出售系爭房地係考量自身經濟狀況後所為之自由處分，且出售系爭房地後，即再購買2千多萬元之房屋，足見其非無資力，且非無力負擔房貸，不得已出售系爭房地，故不符因調職、非自願離職或其他非自願性因素而得排除課稅，自無該條例第5條第2款規定非屬特種貨物之適用。是原告上開主張，委無足採。綜上，原告於特種貨物及勞務稅條例施行（100年6月1日）前，於99年12月7日取得系爭房地所有權，復100年6月19日簽約出售該房地，持有期間未滿1年，則被告以系爭房地屬持有期間未滿1年之特種貨物，依查得資料，依銷售價格32,600,000元，按稅率15％核定特種貨物及勞務稅4,890,000元，揆諸前揭法律規定及說明，並無不合。

（二）罰鍰部分：

1.按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」分別為特種貨物及勞務稅條例第16條第1項及第22條第1項所明定。

2.查，本件原告於100年6月19日出售持有未滿1年之系爭房地，本應依前揭特種貨物及勞務稅條例規定報繳特種貨物及勞務稅，其應注意、能注意而未注意，致漏報特種貨物及勞務稅額4,890,000元，已構成違章行為，自應受罰。又被告曾以101年5月14日南區國稅屏縣三字第1010014961號函請原告於101年6月8日前補申報並補繳稅款，已合法送達，惟原告迄未辦理，此有上開被告函及送達證書等影本附原處分卷（第61、60頁）足稽。從而，被告審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條規定：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，‧‧‧。」按所漏稅額4,890,000元處以1倍之罰鍰計4,890,000元，已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無違誤。

3.原告主張其並不知上開屏東縣○○鄉○○段房地應有部分早已於95年間由其母名下移轉登記至其名下，其漏報繳特種貨物及勞務稅，並無故意或過失云云。然查，原告於94年9月5日及同年11月2日與其母黃瑞琴分別簽訂門牌屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地買賣契約（95年3月7日登記取得所有權），並於94年11月1日將戶籍遷入該址，迄至95年10月11日再將戶籍遷回屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號其父陳萬能戶內，原告在屏東縣○○鄉○○路○○○巷○○號房地設籍期間將近1年，已如前述，衡情原告與其母黃瑞琴為母女至親，前揭房產移轉登記及遷址之事，其母若未與原告商量得其同意，如何取得原告之證件資料，辦理上開事宜。是原告上開主張，有違常情，尚非可採。至於原告所提出之永慶房屋仲介股份有限公司回覆原告之臺北安和存證號碼第001094號存證信函記載：「‧‧‧另本公司為維護臺端權益亦於簽約時善盡協力義務，提供特種貨物及勞務稅『檢核表單』，以該書面供臺端一一確認勾選。然其中第1點問題：『所有權本人名下除本次出售之房屋外，是否還有其他房屋？』經臺端確認後勾選【無】，此有臺端簽章確認無誤之特種貨物及勞務稅檢核表單可稽。」乙節，縱令屬實，亦屬原告與仲介公司簽約時，未再行確認而誤填之事項，尚難據此而為原告有利之認定。

（三）綜上所述，原告之主張既不足取，其出售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，被告除按銷售價格之15％核定補徵特種貨物及勞務稅4,890,000元外，並按所漏稅額4,890,000元處以1倍之罰鍰計4,890,000元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭