高雄高等行政法院判決

民國106年9月21日辯論終結

原告

松旺營造有限公司

代表人

簡富松（即清算人）

訴訟代理人

邱基峻 律師

訴訟代理人

楊斯惟 律師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

洪吉山

訴訟代理人

郭金鶯

馮還文

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月28日台財法字第10513963090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項︰按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款定有明文。本件原起訴聲明：「①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應依原告民國103年1月14日之申請，作成准予退還94年至98年間溢繳營業稅款之行政處分。」嗣於本院審理中，原告變更聲明為：「①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應依原告之申請，作成准予退還95年至97年間溢繳營業稅款共新臺幣（下同）4,645,690元之行政處分。」（見本院卷第303頁筆錄），核其訴訟標的之請求雖有變更，但請求之基礎不變，僅就訴之聲明為減縮，且被告無異議並為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定意旨，應予准許。

二、事實概要︰緣原告將其營造業登記證書等證件借與訴外人協志企業有限公司（下稱協志公司）實際負責人鍾錦和持以投標政府採購工程，就協志公司以原告名義得標之承攬工程，由原告依工程銷售額開立不實統一發票予招標機關，並報繳營業稅，案經法務部調查局航業調查處高雄市調查站（下稱高雄市調查站）查獲，通報被告核處在案。嗣原告以其非實際銷售者，於103年1月14日具函，向被告申請退還其開立不實發票，致溢繳95至98年間之營業稅款。被告審核結果，認合於稅捐稽徵法第28條第1項規定，乃以105年8月25日財高國稅鳳銷字第1050246835號函（下稱原處分）通知原告略以：依103年1月14日申請基準日，就未逾5年時效部分，退還98年間溢繳營業稅款624,202元，而否准其餘之請求。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

㈠、原告於95年至98年間，因出借其營造業登記證等證件予協志公司實際負責人鍾錦和持以投標承攬政府採購工程，案經臺灣高等法院高雄分院104年度上訴字第464號判決有罪確定，堪認原告僅係出借牌照與協志公司投標承攬工程，實際工作承攬人為協志公司，並非原告。原告既非提供勞務以換取對價之人，則依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款及第3條第2項前段規定，自非該等承攬工作案之營業稅納稅義務人。然原告於95、96、97、98年間，以契約名義人地位，就協志公司得標承攬案，依各工程銷售額開立統一發票及報繳營業稅，實無稅捐債務，係出於錯誤而溢繳之稅款。又被告依原告各年間虛銷及虛進之差額，據以計算原告95年間、96年間、97年間、98年間，分別溢繳149,907元、3,880,429元、615,354元、624,202元，原告就此計算金額，並無意見，自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅上開金額之稅款。

㈡、營利事業所得稅查核準則第2條第3項規定稽徵機關對於申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額之情形，即應有主動積極調查之義務。又行政程序法第36條揭示行政機關作成行政行為內容所依據之事實，有主動依其職權進行調查之義務，此即行政法上之「職權調查原則」。然原告因出借營造業登記證出借予協志公司投標承攬工程，並以自己之名義向被告申報及繳納營業稅，則被告就原告於上開期間所申報營業稅進行審核時，非依其職權詳加調查實際勞務提供者，僅依原告申報內容作形式書面審查，而對為稅額之核定，以致原告於95年至98年間持續錯誤繳納非應由其繳納之營業稅，被告更因此錯誤受領該營業稅款，顯見被告於審核上確有行政怠為之疏失。又原告繳納非應由其繳納之營業稅，其錯誤之發生，與被告審核營業稅申報時未依職權調查事實有因果關係，又此一錯誤既係因被告於審核時怠於依職權調查而錯誤認定課稅事實（即誤認原告有銷售勞務之事實）致適用法令錯誤而使原告溢繳稅款，則依最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議及103年度判字第249號判決意旨，屬被告因適用法令錯誤致原告溢繳稅款之情形，且該錯誤係可歸責於被告事由所致之事實認定錯誤，自屬稅捐稽徵法第28條第2項規定得請求退還溢繳稅款情形，其應退還之稅款不以5年內溢繳者為限，自應適用行政程序法第131條第1項後段規定，其年請求權時效為10年，則原告請求退還95、96、97年間溢繳之稅款共4,645,690元，尚未罹於時效消滅。

㈢、縱使原告出借牌照予協志公司投標工程，有自行適用法令錯誤之情形，然被告於審核時怠於依職權調查而錯誤認定課稅事實，致適用法令錯誤而使原告溢繳稅款，則被告亦同有適用法令錯誤之情形，自不得徒以原告有自行適用法令錯誤為由，即否認被告同有適用法令錯誤情形，並認定原告不得依稅捐稽徵法第28條第2項規定向其請求返還溢繳稅款。

㈣、退步而言，稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，性質上為公法上不當得利返還請求權。被告受領原告繳納之上開營業稅款，顯然無法律上原因而受有得利，原告則受有損害，致兩造間發生不合法財產上之變動，兩者間有直接因果關係，則原告亦得依一般公法上不當得利規定，請求被告退還稅款，而依一般公法上不當得利返還請求權之時效，應類推適用民法第125條規定之15年時效，或適用行政程序法第131條第1項後段之10年時效。是以，原告請求退還95、96、97年間溢繳之稅款，亦未罹於時效等情，並聲明求為判決：①訴願決定及原處分均撤銷。②被告應依原告之申請，作成准予退還95年至97年間溢繳營業稅款4,645,690元之行政處分。

四、被告則以︰

㈠、原告將營造業登記證出借予協志公司投標承攬工程，並開立統一發票、報繳營業稅及申報進項扣抵，經高雄市調查站查獲上開事實，除將相關行為人移送刑責外，並通報被告核處。協志公司為投標案之實際承攬人，原告非營業稅之納稅義務人，就其於95年至98年因出借牌照予協志公司所衍生溢繳之營業稅，固得申請退稅。惟原告出借營造牌照予協志公司，依協志公司指示虛開發票，報繳營業稅及申報進項扣抵稅額，顯係基於自身不法目的所為之故意行為，核屬原告自行適用法令錯誤致溢繳稅款，非可歸責於稽徵機關之錯誤，應適用稅捐稽徵法第28條第1項規定，應受5年消滅時效之限制，而非適用同條第2項規定。

㈡、因原告未自行計算應退還金額，亦未依通知提供帳證供查核，被告所屬鳳山分局乃逕依職權調查結果，參考調查站調查資料、原告申報營業稅資料，依原告各年間虛銷及虛進之差額，據以計算原告95年間、96年間、97年間、98年間，分別溢繳149,907元、3,880,429元、615,354元、624,202元。其中95至97年間溢繳部分（此期間繳納日期第1次95年1月16日，最後1次97年11月14日），依原告於103年1月14日申請返還之基準日起算，已逾5年請求權時效，無從退還。被告核實退還原告於98年間溢繳稅額624,202元（該年間繳納日期第1次98年1月13日，最後1次98年11月16日），並以原告尚欠營利事業所得稅6,254,909元，依稅捐稽徵法第29條規定，全數抵繳原告積欠稅款，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有營業人銷售額與稅額申報書（第1-7頁）、103年1月14日申請書（第8-9頁）附處分卷，及原處分（第17-18頁）、訴願決定（第19-22頁）附本院卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：㈠本件退稅請求權，究應適用稅捐稽徵法第28條第1項或同條第2項規定？是否已罹於時效？㈡原告主張依一般公法上不當得利之法理，申請退稅，未罹於時效，有無理由？本院判斷分述如下：

㈠、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第1項及第2項分別定有明文。衡其增訂第2項之修正理由，係立法者認第1項規定退稅請求權之5年時效，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，乃增列第2項退還之稅款不以5年內溢繳為限之態樣。又分析該條文之立法結構可知，係就溢繳稅款發生之不同原因，依適用法律錯誤之主體分別規範，於第1項及第2項規定不同之請求權消滅時效期間。倘納稅義務人自動申報繳納稅款，而未經稅捐稽徵機關基於事後查核權作成課稅處分之稅捐，發生適用法令錯誤或計算錯誤情形，屬於第1項規定之範疇；至其他因稽徵機關作成課稅處分有適用法令或計算錯誤情事或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款情形，則歸屬同條第2項規定之列（最高行政法院104年度判字第415號判決意旨參照）。

㈡、次按「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。……（第3項）前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……。（第2項）營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為營業稅法第35條、第43條所明定。綜合上開規定意旨可知，營業稅之稽徵係採納稅義務人自動報繳制，原則上以書面方式為之，繳納義務人應依其公法上申報義務，在法定繳納期限內，主動依帳冊之記載，計算應納稅額，向該管稽徵機關或指定的行庫繳納計得之稅款後，檢同繳納收據向主管稽徵機關申報，而由稽徵機關保留事後查核權。是以，營業稅之稽徵，倘稅捐機關事後未依營業稅法第43條規定另為核定銷售額及補徵稅額時，事實上即不存在「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」之情事，而與上開稅捐稽徵法第28條第2項規定要件顯不該當。

㈢、經查，原告由其負責人簡富松將公司營造業登記證書等證件借由協志公司實際負責人鍾錦和，持以原告名義投標承攬政府採購工程，並由原告以契約銷售人地位，按協志公司承攬之工程銷售額，開立不實統一發票予招標機關，據以列計各期銷項而於95至97年間報繳如前述金額之營業稅等情，為原告所自承（本院卷第68頁、第162頁筆錄），而原告及其實際負責人簡富松因此觸犯政府採購法第87條第5項後段之容許他人借名投標罪，為臺灣高等法院高雄分院104年度上訴字第464號判決有罪確定等情，經本院調卷核實無誤，並有刑事判決書在卷可證。依此事證可知，原告就其允許協志公司借用其牌照及名義所承攬施作之工程，並非實際銷售人，非屬營業稅法第2條第1項之納稅義務人。是以，原告主張其因借牌與協志公司，而以其名義開立不實發票，列計各期銷項而於95至97年間報繳之營業稅款4,645,690元，有適用法令錯誤而溢繳稅款情形，應屬可信。

㈣、次查，原告於95至97年間溢繳上開營業稅，係由原告自行填具申報書，檢附其他有關文件，申報銷售額、應納營業稅額，且事後未經稽徵機關依營業稅法第43條規定另行核定應納營業稅額等情，經兩造陳明在卷，並有原告95至97年間營業人銷售額與稅額申報書在卷為證。是以，原告檢具其所開立之不實發票，自行申報銷售額、應納稅額，並據以繳納完畢，稅捐稽徵機關未曾作成核定處分或對原告實施任何稅捐行政指導，其間並無政府機關之介入行為。換言之，原告溢繳營業稅之結果，係源於原告自行申報營業稅時，故意開立不實統一發票，呈現其為銷售營業人之課稅事實，核無「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之事實存在。再者，原告允許協志公司實際負責人鍾錦和使用其牌照及名義投標政府採購案，構成政府採購法第87條第5項後段犯行，已如前述。是以，原告開立不實發票列計銷項，明知錯誤而溢繳營業稅，核屬為隱匿犯行之犯罪計劃一部分，並無可歸責於政府機關之情形，應非稅捐稽徵法第28條第2項立法本旨欲加強保障納稅義務人權益之適用範圍。是以，被告認定原告於95至97年間溢繳之上開營業稅，應屬稅捐稽徵法第28條第1項因自行適用法令錯誤致溢繳之稅款，於法並無違誤。

㈤、依稅捐稽徵法第28條第1項規定，納稅義務人得自繳納之日起5年內申請退還溢繳稅款。經查，原告申請退還於95至97年間溢繳之上開營業稅款，於此期間之最後一次繳納日期為97年11月14日，有原告之營業稅繳納證明乙份在卷可證（本院卷第155頁）。是以，原告得申請退還之上開溢繳稅款，自97年11月15日起算5年，於102年11月14日止，即全數罹於時效消滅而不得請求退還。然原告遲至103年1月14日，始具狀向被告申請退還95至97年間溢繳稅款，此有蓋用總收文章之申請書（處分卷第9頁）在卷可稽，則原告之退稅請求權已因5年時效完成而當然消滅，被告否准其申請，於法並無違誤。

㈥、原告主張被告違反營利事業所得稅查核準則第2條第3項、行政程序法第36條規定，未克盡職權調查義務，發現原告不實報繳以防止溢繳稅款，係因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，依最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議，應屬稅捐稽徵法第28條第2項「可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者」情形云云。惟按所得稅法第80條第5項授權財政部訂定之營利事業所得稅查核準則第2條第3項規定：「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準，經稽徵機關發現申報異常或涉有匿報、短報或漏報所得額者，或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點規定辦理。」核係稽徵機關對所得稅案件進行審核、調查程序之規範，原告執以主張適用於本件營業稅案件，容有誤會。又被告並未作成營業稅之核定處分或實施行政指導，已如前述，則在未開啟行政程序下，既無認定課稅事實而核定課稅處分，自不生違反行政程序法第36條未依職權調查證據之問題，亦無上開決議所指「稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤」之情形。又原告基於隱匿其犯行之犯罪計劃一部分，明知適用法令錯誤而溢繳營業稅，並無可歸責於政府機關之原因，核與稅捐稽徵法第28條第2項規定要件不合。原告上開主張，並無可採。

㈦、原告另主張稅捐稽徵法第28條第1項退稅請求權，性質上屬公法上不當得利，自得另依一般公法上不當得利之法理，請求返還溢繳稅，並類推適用民法上不當得利規定15年時效，或適用行政程序法第131條第1項後段規定10年時效云云。惟按稅捐稽徵法第28條第1項關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定（最高法院86年8月份庭長法官聯席會議決議參照），可知稅捐稽徵法第28條第1項規定為公法上不當得利返還請求權在稅捐稽徵法上之特別規定。揆諸法規競合之法律適用原則，特別法應優先適用之法理，普通法即無適用之餘地。是以，本件退還溢繳稅款之事實情形，既涵攝適用於特別規定之稅捐稽徵法第28條第1項，已如上述，自無適用一般規定之行政程序法第131條第1項後段或類推適用民法上不當得利規定時效之餘地。原告此部分之主張，並無可採。依上開說明，原告主張依一般公法上不得當利之法理請求退還溢繳稅款，洵屬無據，則本院自無行使闡明權使原告另為給付訴訟聲明之必要，併予敘明。

六、據上論結，原告之主張，均無可採。原告請求退還95至97年間溢繳營業稅款之請求權，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，已罹於時效而消滅，被告否准所請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告依原告之申請，作成准予退還95年至97年間溢繳營業稅款4,645,690元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭