高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)八十九年度訴字第二五四號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二五四號

原告

統一百事股份有限公司

代表人

甲○○負責人

訴訟代理人

蘇二郎律師

訴訟代理人

游勝福會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因八十五年度營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六

月三十日台八十九訴字第一九六一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）一

六六、九二二、八七六元，前五年核定虧損扣除額一六六、九二二、八七六元，課稅所得額零元。被告初查，不准其扣抵前五年核定虧損扣除額，核定全年所得額為一六六、九二二、八七六元。原告不服，申經複查結果，未准變更，向財政部及行政院提起一再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之理由

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按原告公司名稱原為「統一百事飲料股份有限公司」，係於七十九年五月由美商百事可股份有限公司（以下簡稱美商百事可公司）與統一企業股份有限公司（以下簡稱統一企業公司）共同設立，雙方各擁有百分之五十之股權，自設立後，適逢國內碳酸飲料市場開始萎縮，經營年年產生虧損，截至八十三年度止，申報累計虧損已達三六七、七一七、三七二元，原告股東美商百事可公司及統一企業公司同屬國內外知名之跨國性企業，為避免關廠及撤資所引起之揣測及影響雙方長期合作以來之國際形象，美商百事可公司與統一企業公司經審慎評估後，為繼續維持「統一」及「百事」之名稱，因而決定以「統一」「百事」飲料股份有限公司為存續公司，吸收合併同屬雙方共同投資各擁有百分之五十之高統公司。

（二）原告原僅從事百事「飲料」之製造銷售，高統企業則僅為生產波卡洋芋片等休閒食品，合併後為正確反應公司之經營型態，因而拿掉「飲料」兩字，而改為「統一百事股份有限公司」，即原告目前之公司名稱，經奉經濟部投資審議會八十三年十一月四日經投審（八三）一字第○九八七○號函核准在案，並以八十三年十二月一日為合併基準日，合併後存續公司，即原告，仍沿續自與原依外國人投資條例、中華民國公司法等相關法例，成立之法人個體同，拿掉原有公司名稱統一百事飲料股份有限公司之「飲料」兩字，係因合併後投資事業、營業項目調整，予以正名而已，因而，原告本身自七十九年至八十三年截至合併前之營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證並如期申報，經核定虧損未扣除額計三六七、七一七、三七二元，符合所得稅法第三十九條虧損扣除額之規定。

（三）依財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋：「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管機關查帳核定之虧損。」，探究是項解釋函令，係就消滅公司之前五年核定虧損，於合併後是否能由存續公司繼續承受享用之明確解釋，並為納稅義務人週知並遵循，至合併後存續公司本身之前五年虧損仍適用所得稅法第三十九條之規定准予扣除之，自上開解釋函令發布以來，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，亦均秉持上開函令辦理，徵納雙方之認定一致，原告亦秉於稅捐機關解釋上開法令及認定，業已形成信賴而於八十三年十二月一日，完成兩公司合併案，原處分、復查、訴願及再訴願決定一再援引原告完成合併後歷經兩年半始發布八十六年五月九日大法官議決釋字第四二七號解釋，而為不利原告之認定，顯有違誤。

（四）另參照經濟部七十八年五月十日商字第二○二二九一號函釋：「公司之吸收合併，係指二個或二個以上公司合併，其中一公司概括承受其他公司之權利義務而存續，而其他公司歸於消滅之謂。因合併而存續之公司，其財務結構雖有變更，惟其全體之同性，則未有變更」。故經濟部函釋認為存續公司於合併前與合併後，其主體之同一性並沒有變更，仍為同一公司。

（五）按司法院釋字第四二七號解釋，係就台灣飛利浦建元電子股份有限公司（存續公司），因吸收合併台灣飛利浦雷射科技股份有限公司（消滅公司），而就消滅公司因合併前之核定虧損否准由存續公司抵用，而申請大法官就財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函所為合併後消滅公司之前五年虧損不得由合併後之存續公司享用，是否違憲所做之解釋，故應僅限於存續公司不得扣除合併後消滅公司之虧損，與本案係就存續公司本身以往年度經核定虧損適用扣抵之情況顯然有別。

（六）參照財政部於八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函復被告，就上開大法官第四二七號解釋發布後，就存續公司可否扣除合併前該存續公司前五年內經稽徵機關核定虧損之疑義時，亦明確指示，財政部稅制委員會於研審所得稅法令時已議決保留財政部六十六年九月六日函釋並繼續適用（此函已納入財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號發布之所得稅法令彙編），故所報之公司合併案件仍應依該函釋辦理，惟如經查明合併案，有以不合營業常規交易之安排，得依所得稅法第四十三條之一辦理。可資佐證，財政部稅制委員會亦明察上開司法院釋字第四二七號解釋，係針對消滅公司之虧損是否由存續公司繼續適用所做之釋憲案，從而所有之合併案件，仍應適用財政部六十六年九月六日解釋函令，惟仍責求稅捐稽徵機關可另依所得稅法第四十三條之一辦理。

（七）再訴願決定對前開財政部八十七年六月二日台財稅字第八七一九四六九七三號函釋（即議決保留財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函之適用）認與司法院大法官釋字第四二七號解釋意旨有違，自不得執為本案之論據，併予指駁，惟由此更可資證明，原告在八十三年十二月一日為合併行為當時，所持法律見解與財政部及稅捐機關一致，應符合租稅法規信賴原則，依法應受到行為當時法律之保障，再訴願決定豈可以嗣後發布之大法官會議解釋，斷然推翻發布前財政部據以審查課稅之法令解釋及原告對是項法律見解及租稅法規信賴原則，即使再訴願決定認定財政部在司法院解釋發布前所發之各該函釋，違反司法院釋字第四二七號解釋意旨，亦應歸責於財政部，不應犧牲原告在行為當時所享之合法權益，從而司法院大法官八十六年五月九日發布之釋字第四二七號解釋，不宜追溯適用於信賴財政部所發布稅法解釋函令而合併之案件因而損害原告之合法權益。

（八）又上開財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函釋，雖未列入八十七年版所得稅法令彙編，惟其係就大法官第四二七號解釋發布後，對於目前仍列入八十七年版之所得稅法令彙編之有關財政部在六十六年九月六日函釋就合併後消滅公司合併前之虧損不得抵減合併後存續公司之盈餘之適用疑義，因此再訴願決定以該函令是否有列入八十七年版之所得稅法令彙編作為駁回本案，顯然無據。

（九）被告不論原由，一概否准兩公司合併前原經稅捐稽徵機關核定之虧損扣除額，實與政府為提高產業競爭力，獎勵企業合併，促進合理經營之目標背道而馳，反而形成對兩公司合併課以處罰，顯違反世界經濟整合之潮流及阻礙我國產業之發展與競爭力。綜合以上陳述，本系爭之案件，因被告機關就原告於八十三年十二月一日為是項合併行為時，解釋租稅法規及認定課稅構成要件事實，前後不一致，影響原告之權益至鉅，況是項合併案，原告於行為時，基於對國家之信賴，即基於稅捐稽徵機關自財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函公布起至八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋，對於同類案件都採取同一審查之立場，准予公司合併後存續公司扣除以前年度核定虧損之申報案件之行政先例及前揭財政部函釋及經濟部函釋，而於八十三年十二月一日完成兩家公司合併，距司法院大法官釋字第四二七號解釋發布之日相隔約兩年半，突遭此難以預測之損失，嚴重影響原告行為當時所應享有之合法權益及對於租稅法之安定性產生恐懼與不安，況在八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋尚未公布前，不管就財政部對所得稅法第三十九條立法之旨意及六十六年九月六日發布之解釋函令，均採一致之見解及適用，即兩公司合併，被消滅公司之虧損不得由存續公司扣抵，至於存續公司本身之虧損，仍然可以適用所得稅法第三十九條虧損扣抵規定，法律尚有所謂不溯及既往之規定，何以原告八十三年十二月一日依行為時符合對法律見解及信賴所為之是項合併案應有之權益，在八十六年五月九日司法院釋字第四二七號之函釋下，盪然連一點回旋之空間皆無，致使原告原依法享有之權益無以確保。

（十）被告不准原告就其營利事業所得稅結算申報扣除前五年虧損額之處分，有違依法行政原則，在現代法治國家，行政機關必須依法行政，以貫徹憲法上權力分立以保障人權之理念。而所謂依法行政之法，並不限於形式意義的法律，尚包括實質意義之法律在內，而解釋函令作為行政命令之一種，對於原處分機關自有其拘束力。八十六年五月九日司法院作出釋字第四二七號解釋，並於解釋文中指出「．．若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損．．」似乎變更上開財政部函釋之見解，不論合併前、後之公司是否為「同一公司」，均無適用所得稅法第三十九條之餘地。惟原聲請釋憲之標的為合併後存續公司得否就因合併而消滅之公司之虧損自營利所得扣除乙案，並未要求就合併後存續公司就同一公司合併前之虧損得否適用所得稅法第三十九條但書聲請釋憲。基於司法權被動、消極之個性，及不告不理的原則，同為行使司法權之大法官亦應避免「訴外裁判」，否則將危及憲法上權力分立的建制。因此，對於釋字第四二七號所謂「若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」應係僅針對合併後存續公司與合併後消滅公司之關係所為之解釋，如此方符民主憲政權利分立之原理。再者，釋字第四二七號解釋並未宣告財政部民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋憲，則該函釋所揭示以合併前、後公司是否為同一公司作為有無適用所得稅法第三十九條但書之標準，應對原處分機關仍有拘束力。因此，被告不適用仍然有效之行政函釋，逕自曲解釋字第四二七號的含義而不論合併前、後公司是否為同一公司，均不准原告申請適用所得稅法第三十九條但書規定，顯然已違依法行政原則。

（十一）如上所述，財政部民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋依然有效，則基於行政自我拘束之原則，對於同一案件適用同一函釋所作之評價或處分應屬相同，否則即有違「相同的事件，應為相同的處理」之平等原則。對於存續公司就其合併前所生之虧損，在民國八十六年釋字第四二七號公佈以前，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋，准予自營利所得扣除。在本案，原告即為存續公司，自得就其公司合併前所生之虧損，依所得稅法第三十九條從其營利所得中扣除，原處分機關對於相同的事實同樣適用財政部民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋，在無任何正當理由情況下卻不准原告扣除，顯然有違憲法上的平等原則。

（十二）被告適用釋字第四二七號，不准原告適用所得稅法第三十九條但書扣除合併前之虧損，亦有違法律不溯及既往之原則，按基於法的安定性，規範人民生活關係的法律必須具有明確性及可預測性，否則將不足以保護人民對於國家公權力的信賴。而法律不溯及既往，即為確保人民對於規範的可預測性，以維法的安定性所必要。司法院大法官會議解釋，依釋字第一八五號解釋，固然有拘束全國各機關及人民的效力，而可視其解釋之標的而有法律或法規之規範效力。然不論憲法、法律、大法官會議解釋，甚至是行政命令，均必須公佈生效後始有規範力或拘束力的問題，且基於法的安定性，其效力均不能溯及既往。釋字第一八八號解釋文明示「．．本院依聲請所為之解釋，除解釋文內另有明文規定外，應自公佈當日起發生效力．．。」，釋字第四二七號解釋既然在八十六年五月九日公佈，且其解釋文及解釋理由書均無對該號解釋之生效時期為特別規定，因此釋字第四二七號解釋對於民國八十六年五月九日前之事實應無適用之餘地。本案之合併發生在民國八十三年十二月一日，其合併行為時係在該釋字第四二七號解釋公佈之前，則基於法律不溯及既往之原則，被告應無援引釋字第四二七號為不准原告申請適用所得稅法第三十九條但書之依據。

（十三）被告適用釋字第四二七號，不准原告適用所得稅法第三十九條但書扣除合併前之虧損，有違信賴保護之原則，按信賴保護原則的要件有三：其一為信賴的基礎，其二為信賴的表現，其三為信賴值得保護。所謂信賴的基礎，最主要係指國家公權力的行使，而財政部依所頒的函釋（民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號）所為的行政處分（准予合併存續公司就其合併前的虧損自營利所得中扣除），足以引起人民及原告信賴行政機關對於同一事實將依該號函釋為相同之處分。原告因信賴原處分機關將依財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋，准予合併存續公司就其合併前之虧損自營利所得中扣除，而與高統企業股份有限公司依公司法進行合併，故原告之進行合併應屬對於行政機關公權力行使的信賴表現。原告既無行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，且其從事合併係在八十三年，自無預見於八十六年日後作出釋字第四二七號解釋之可能，因此被告適用釋字第四二七號解釋規範原告合併的稅務關係，自與信賴保護原則有違。

（十四）縱使認為釋字第四二七號係針對行政函釋所為之解釋，僅具有法規位階的效力，亦無適用釋字第二八七號，認為該號解釋應溯及自所得稅法生效之日起有其適用，按大法官會議解釋具有拘束全國各機關及人民之效力，業經釋字第一八五號解釋在案。又釋字第一八八號解釋則明白指出大法官會議所為之解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，此號解釋依釋字第一八五號自應拘束全國各機關（含行政及司法機關）；在本案，所爭執者係釋字四二七號對於本案系爭事實有無適用之可能，所涉及者即為大法官會議解釋的生效時期問題，自應適用釋字第一八八號解釋來決定本案事實是否為釋字第四二七號解釋效力所及，並據以決定釋字第四二七號解釋生效日期之準據，而無適用釋字第二八七號之餘地。大法官會議之解釋既然有拘束全國各機關的效力，其法的位階性應相當於法律，則法律不溯及既往之原則應同樣適用於大法官會議之解釋文，此項原則亦為大法官會議釋字第一八八號解釋所揭示。且一般俗稱之法規依行政程序法第一百五十條及第一百五十九條區分為具有對外效力之「法規命令」（學理上又稱為「授權命令」）及僅具有對內效力之「行政規則」。法規命令依行政程序法第一百五十七條第二項規定應刊登政府公報或新聞紙，依中央法規標準法十三條規定自公布或發布之日起，算至第三日起發生效力，所以有此規定乃肇因於法規命令具有外部效力可以直接對一般人民發生拘束力之故，第為維護法的安定性及明確性起見，法規命令自應受法律不溯及既往之拘束。至於行政規則，因僅有內部效力不能做為規範人民之直接依據，故行政程序法第一百六十條第一項規定行政規則以下達下級機關或屬官為原則，而不以公布周知為必要。由於行政規則通常為執行法律所必要，若必依中央法規標準法第十三條須自發布日起算至第三日始生效力，將造成法律無法執行而發生其規範效力，且行政規則既與人民權益無涉，當無信賴保護之問題，故釋字第二八七號乃明確表示行政函釋（按行政函釋為行政規則之一種）自法規生效之日起發生效力。而大法官會議解釋既然有拘束全國各機關及人民之效力，縱僅具有法規位階，然既然會直接對人民發生效力，應不能與行政規則等同視之，其效力應與法規命令相當，則生效日期自非釋字第二八七號解釋規範對象，而應參照釋字第一八八號解釋或中央法規標準法第十三條規定決斷之。

（十五）退步言之，縱使認為釋字第四二七號係對於行政函釋所為之解釋，有關其效力規範及生效時期之認定應與一般行政函釋相同，在本案亦無適用釋字第二八七號解釋之餘地。按釋字第四二七號解釋係針對財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號有關所得稅法第三十九條所為之解釋，該解釋文所揭示內容對於原告較原函釋更為不利，對於此種有關稅法上解釋函令變更時之適用原則，依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，應適用有利於納稅義務人者，換言之，在本案即應適用財政部六十六年台財稅字第三五九九五號函而非釋字第四二七號解釋。蓋釋字第二八七號解釋對於解釋函令有變更之情形，係以申請案件是否確定為判斷原則，不論該新解釋令對納稅義務人係屬有利或不利，均應一體適用；由於此種解釋函令對於人民有間接效力，為保護人民對稅捐機關發布函令的信賴，立法院爰於八十五年七月三十日通過稅捐稽徵法第一條之一，用以保護納稅義務人對已頒布之解釋函令之信賴，此亦足以證明國家公權力的行使，不論其行為形式為命令或行政處分，既對人民產生一定效果，均不應有溯及既往的效力。如前所述，稅捐稽徵法第一條之一但書之規定，相對於八十年十二月十三日公佈之釋字第二八七號解釋係屬後法及特別法，則基於「後法優於前法」及「特別法優於普通法」等法律適用原則，在有關稅捐解釋令函變更之情形，均無適用釋字第二八七號解釋。本案即屬稅務案件，對於前後解釋令函之適用問題，當應適用稅捐稽徵法第一條之一之規定以資解決，而無援用釋字第二八七號解釋之餘地。綜上，原告所為之處分顯有違法，一再訴願遞予維持亦有未合，請予撤銷等語。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）本件原告辦理本年度營利事業所得稅結算申報，申報前五年核定虧損未扣除額

一六六、九二二、八七六元，被告以原告與高統企業股份有限公司（以下簡稱高統公司）於八十三年十二月一日合併，依上開司法院釋字第四二七號解釋，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，因其申報前五年核定虧損扣除額一六六、九二二、八七六元，均係八十三年以前之虧損，不予扣除；原告復查主張，略以：（一）、其與高統公司業經經濟部投資審議委員會核准於八十三年十二月一日合併有案，合併後，高統公司為消滅公司，其為存續公司，並更名為現名稱，其自七十九年至八十三年度合併前之營利事業所得稅結算申報，均經會計師查核簽證並如期完成申報，經核定虧損計三六七、七一七、三七二元，符合上開所得稅法第三十九條規定，得將前五年內之虧損，自本年度純益中扣除之。（二）、對被告援用上開司法院釋字第四二七號解釋，予以否准認列前五年虧損額一六六、九二二、八七六元，認該解釋函釋係對個案就台灣飛利浦建元電子股份有限公司之相關法律所為之個案聲請解釋，應僅限於存續公司不得扣除合併後消滅公司之虧損，被告執意依前述司法院解釋，而否准其前五年虧損之權益。（三）、其合併案因基於信賴稅捐稽徵機關自六十六年九月六日財政部台財稅字第三五九九五號函釋起，對同類案件均准予公司合併後存續公司扣除以前年度核定虧損之行政先例，且司法院釋字第四二七號解釋未對財政部台財稅字第三五九九五號函釋為相反之認定，財政部稅制委員會於研議所得稅法令時，認司法院釋字第四二七號解釋係針對消滅公司之虧損是否由存續公司扣抵所為之釋憲疑義，並議決保留財政部上開函釋。又依經濟部七十八年五月十日商字第二０二二九一號函釋，略以公司吸收合併，因合併而存續之公司，其財務結構雖有變更，惟其全體之同一性，則未有變更等語，應准其享有合併前應有之權益云云，經復查結果以原告申報前五年核定虧損扣除額一六六、九二二、八七六元，係屬於原告於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按前揭司法院釋字第四二七號解釋，明確規範其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，又參照司法院釋字第一八五號解釋意旨，司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第八十七條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。是被告否准認列前五年虧損額一六六、九二二、八七六元，並無不合，乃未准變更。

（二）原告訴訟除復執前詞爭執外，略以再訴願決定對財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函釋認與司法院釋字第四二七號解釋意旨有違，自不得執為本案之論據，更可資證明原告在合併行為當時，所持法律見解與財政部及稅捐機關一致，應符合租稅法規信賴原則，受當時法律之保障，再訴願決定豈可以嗣後發布之大法官會議解釋，斷然推翻財政部據以審查課稅之法令解釋及原告對是項法律見解及租稅法規信賴原則，即使再訴願決定認定財政部在大法官會議解釋發布前所發之各該函釋，違反司法院釋字第四二七號解釋意旨，亦應歸責於財政部，不應犧牲原告在行為時所享之合法權益，從而司法院釋字第四二七號解釋，不宜追溯適用於信賴財政部所發布稅法解釋函令而合併之案件因而損害原告之合法權益，又財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函釋，雖未列入八十七年版所得稅法令彙編，惟其係就大法官第四二七號解釋發布後，對於目前仍列入八十七年版之所得稅法令彙編之有關財政部在六十六年九月六日函釋就合併後消滅公司合併前之虧損不得抵減合併後存續公司之盈餘之適用疑義，再訴願決定以該函令是否有列入八十七年版之所得稅法令彙編作為駁回本案，顯然無據云云。

（三）查信賴保護原則係指行政機關之行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，而信賴基礎須要有一個令人民信賴之國家行為，如行政處分、法規命令等。本件首揭財政部函釋係指公司如因被合併而消滅，合併後存續公司不得扣除合併而消滅公司前三年內虧損，並無合併後存續公司得扣除合併前存續公司前三年核定虧損之解釋，原告主張合併後存續公司得扣除合併前三年內虧損係其單方之法律見解，並無值得信賴之基礎行為，不符合信賴保護原則。另司法院釋字四二七號解釋，亦指明首揭財政部函釋與所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段規定意旨相符，與憲法並無牴觸，再訴願決定亦以財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函釋，不得執為本案之論據，八十七年度法令彙編亦將首揭函釋列入，均未推翻首揭函釋，自無所謂歸責問題。又依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函釋財政部及各權責機關在民國八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版「所得稅法令彙編」者，自民國八十七年十一月一日起，非經重行核定，一律不再援引適用。再訴願決定以財政部八十七年六月二日台財稅第八七一九四六九七三號函釋，未編入八十七年版所得稅法令彙編，不得執為本案之論據，並非無據，原告所訴核不足採。

（四）原告補充理由１，被告不准原告就其營利事業所得稅結算申報扣除前五年虧損之處分，有違依法行政原則等語。查財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋係指公司如因被合併而消滅，合併後存續公司不得扣除合併而消滅公司前三年內虧損，並無合併後存續公司得扣除合併前存續公司前三年核定虧損之解釋，原告主張合併後存續公司得扣除合併前三年內虧損係其單方之法律見解，另司法院釋字四二七號解釋係解釋所得稅法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸，即係闡釋法規之含義為主旨及解釋前揭財政部函釋與憲法並無牴觸，其係統一解釋法律及命令，並非裁判，是被告依首揭稅法、函釋、解釋，不准原告就其營利事業所得稅結算申報扣除前五年虧損之處分，並無違反依法行政原則。

（五）原告補充理由２，被告適用釋字第四二七號，不准原告適用所得稅法第三十九條但書扣除合併前之虧損，有違法律不溯及既往之原則等語。查行政法規之適用雖應以行為時之法規為準，並不得溯及既往，惟該不得溯及既往，係指行政法規之適用，然釋字第四二七號解釋，係闡釋法規之含義為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效時起予以適用，亦即自法規生效之日起有其適用，是被告適用釋字第四二七號，不准原告適用所得稅法第三十九條但書扣除合併前之虧損，並不違反法律不溯及既往之原則。

（六）原告補充理由４，縱使認為釋字第四二七號係針對行政函釋所為之解釋，僅具有法規位階效力，亦無適用釋字第二八七號，認為該號解釋應溯及自所得稅法生效之日起有其適用等語。查釋字第四二七號縱具有法規位階，然其係闡釋法規之含義為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效時起予以適用，亦即自法規生效之日起有其適用，另稅捐稽徵法第一條之一規定，係指財政部依該法或稅法所發布之解釋函令變更時之適用原則，而釋字第四二七號非財政部所發布之解釋函令，並無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。

理由

一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定。

二、本件原告主張依財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋：「依所得稅法第三十九條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先行彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」探究是項解釋函令，係就消滅公司之前五年核定虧損，於合併後是否能由存續公司繼續承受享用之明確解釋，並為納稅義務人週知並遵循，至合併後存續公司本身之前五年虧損仍適用所得稅法第三十九條之規定准予扣除之，自上開解釋函令發布以來，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，亦均秉持上開函令辦理，徵納雙方之認定一致，原告亦秉於稅捐機關解釋上開法令及認定，業已形成信賴而於八十三年十二月一日，完成兩公司合併案，被告援引原告完成合併後歷經兩年半始發布八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋，顯有違誤。被告則以司法院釋字第四二七號解釋，明確規範其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又參照司法院釋字第一八五號解釋，司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第八十七條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。是被告否准認列前五年虧損額一六六、九二二、八七六元，並無不合，乃未准變更等語，資為抗辯。

三、經查，原告與高統公司合併，業經經濟部投資審議委員會核准於八十三年十二月合併在案，合併其為存續公司，並更名為現名稱，其自七十九年至八十三年合併前之營利事業所得稅結算申報，均經會計師查核簽證，並如期申報，經核定虧損

三六七、七一七、三七二元，此為兩造所不爭執，復有原告提出之經濟部投資審議委員會八十三年十一月四日經投審（八三）一字第○八九七○號函附卷足佐，上情足堪信實。惟原告八十五年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額新台幣一六六、九二二、八七六元，前五年核定虧損扣除額一六六、九二二、八七六元，主張得扣除前五年核定虧損扣除額，被告則援用司法院釋字第四二七號解釋以原告合併基準日前，更始計算後公司之盈虧不得追溯合併各該公司之虧損為由，否准原告就前五年核定虧損未扣除額，此為兩造爭執之所在。

四、按所得稅三十九條規定「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，其但書規定得於本年純益額扣除之要件，僅為「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者」為其要件，並未以「未經合併之公司」為其要件。而財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋：「．．．公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管機關查帳核定之虧損。」等語，亦僅就被合併後存續之公司不得扣除消滅公司之虧損而為函釋，依行為時之所得稅法文義及相關函釋，均無禁止合併後之存續之公司不得扣除虧損之法令。本件原告係於八十六年二、三月間辦理八十五年營利事業所得稅結算申報，申報全年所得額一六六、九二二、八七六元，前五年核定虧損為扣除額一六六、九二二、八七六元，原告於八十六年辦理八十五年營利事業所得稅結算申報時，在無禁止之明文及函釋下，已該當得扣除虧損之租稅優惠要件，自不待言。

五、司法院釋字第四二七號解釋意旨：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」，該解釋文除認前揭財政部六十六年之函釋，關於公司合併後不得扣抵消滅公司之虧損，與憲法並不牴觸外，併認公司合併情形「不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」，亦即無論存續或消滅公司之虧損均不得扣抵之，顯已擴大不得扣抵範圍，而加諸所得稅原無之限制要件，則自該解釋後，顯有不利於合併後之存續公司情形。

六、按大法官會議對憲法所作之抽象解釋，其效力與憲法條文本身相同，其對法令所為之統一解釋「自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項應依解釋意旨為之」，此經司法院釋字第一八五號解釋在案，故大法官會議之解釋依其性質具有與憲法、法律或命令同等之法源地位。司法院釋字第四二七號解釋乃係針對所得稅法第三十九條所為之解釋，依前揭司法院釋字第一八五號解釋，自具有與法律同等之法源地位，與行政釋示係行政機關就行政法規所為之釋示性質有所不同，自不能認僅係闡明法規之原意，而主張應自法規生效之日起有其適用。司法院釋字第四二七號解釋既具有與法律同等之法源地位，且合併後存續公司又因該解釋而有不利情形，自亦有法規不溯及既往原則之適用，始符法治。此參酌司法院釋字第一八八號解釋，亦明示「本院依其聲請所為之解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。本院就法律或命令所為之統一解釋，既為各機關適用法令之準據，於其處理引起歧見之案件及同類案件，適用是項法令時，自亦應有其適用。」，是除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，應不得溯及既往。查上開釋字第四二七號解釋係於八十六年五月九日公布，且其解釋文及解釋理由書均無對該號解釋之生效時期為特別規定，則該第四二七號解釋應自公布日生效應屬明確。本件合併案發生在八十三年十二月一日，租稅優惠要件事實完成係在該釋字四二七號解釋公布之前，則基於法律不溯及既往之原則，對於原告不能適用，實為當然之理。從而，被告主張依前揭司法院釋字第四二七號解釋，不准原告就其營利事業所得稅結算申報扣除前五年虧損之處分，於法顯有未合。一再訴願決定未予糾正，亦有未洽，均應予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 朱 景 臨