高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第二○九五號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二○九五號

原告

甲○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

許虞哲 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴字第

○九○○○○七八五八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年度取自第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）之營利所得新臺幣（下同）一百萬元，另漏報他筆營利所得五百三十元，未於規定期限內自行辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第七十一條規定，經核定漏報課稅所得額一百萬元，漏稅額八萬一千六百八十一元，除補徵稅額，並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額○‧五倍罰鍰四萬零八百元（計至百元止），原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅，是公司處分土地等固定資產，該處分之溢價收入因非營業結果所產生之利益，必須列入資本公積，倘公司復將該資本公積轉增資，並將增資部分配發股票給原股東．．．．．．股東並未因配發股票而有所得，自無庸將該取得之股票計入取得股票當年度課徵所得稅，僅日後原股東將該增資配發之股票轉讓時，計入轉讓當年度之證券交易所得，此亦有財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函所明釋。本件第一公司於八十四年間出售土地予大亞公司，並將出售土地之對價轉列資本公積，嗣該公司經董事會決議於同年七月二十二日將資本公積辦理增資後，無償配發股票予原告，依前揭財政部解釋函令，該股票於取得時，免計入當年度綜合所得總額課徵所得稅，又該公司於本年二月十五日因辦理減資，乃以現金向股東收回五千萬元之股票，此減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓行為，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函另作有解釋，是原告將該股票轉讓予第一公司，依前揭財政部函釋，僅該全部轉讓價格作為本年度證券交易所得，惟依所得稅法第四條之一規定，停止徵收證券交易所得稅。

（二）財政部訴願決定援引該部八十四年三月二十二日台財稅字第000000000號函，其適用法令顯有錯誤，因該函係就無償配股部分於清算時分配之剩餘財產應列入課稅所得，而本件原告因第一公司土地轉讓價金，提列資本公積後轉增資後無償配發之股票，與上揭財政部函釋意旨不同，自無適用該函釋之餘地。

（三）又財政部以其六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函，未編列於八十七年度版「所得稅法令彙編」不再援用為由駁回訴願，實屬無稽，上揭函釋乃係行政機關就其職務所轄法規所為之函釋，不僅對其內部及下級機關有拘束作用，因行政機關經常依該函釋作為處理其所轄法規事項之標準，足以引起人民信賴，行政機關及其所屬機關亦將繼續遵守該函釋之拘束，行政機關因此內部行政規則之拘束，對人民即產生「一慣性作為之職務義務」。是財政部拒絕適用該等函釋，顯無理由，則依財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨，原告取自第一公司之股票，無庸列入取得年度綜合所得稅課徵所得稅，第一公司嗣後以現金收回原告前揭股票部分，該轉讓金額亦僅列入證券交易所得，亦無庸課徵證券交易所得稅。

乙、被告主張之理由：

壹、本稅部分：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算，．．．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函所明釋。

（二）第一公司於八十四年間出售土地予大亞鏈條股份有限公司，並將該售地利得六千七百二十二萬八千六百六十三元轉列資本公積，嗣該公司董事會於八十四年七月二十日決議於同年七月二十二日利用上揭資本公積六千五百萬元辦理轉增資，隨即於本年二月十五日（減資基準日）辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額五千萬元，經被告查獲，乃依首揭函釋規定，按各股東減資取回之金額，核定原告營利所得一百萬元。

（三）經查：

（１）財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，係將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又依公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，綜上，原告主張財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函，並無適用之餘地。

（２）財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版），其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，無適用之餘地。

（３）具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴亦不值得保護，原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽以其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告等系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，是原告主張，亦非可採。綜上所述，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得，併課原告本年度綜合所得稅，並無不合，是原告主張洵不足採。

貳、罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。查原告漏報如前述之營利所得計一百萬零五百三十元，經核定漏報課稅所得額一百萬元，漏稅額八萬一千六百八十一元，有結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附卷可稽，違章事證明確，被告依首揭法條規定，處所漏稅額○‧五倍罰鍰四萬零八百元，並無違誤。

理由

壹、本稅部分：

一、本件原告起訴主張：原告等因第一公司減資所收取之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函意旨，應屬免稅之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號亦認為公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質。而被告所引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，其內容專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時應如何處理之依據，與本件係公司減資行為之處理顯不相同，自不得比附援引。又稅捐稽徵法第一條之一規定，稅捐機關亦應採用對納稅義務人最有利之解釋。再依信賴保護原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後有函釋見解之變更，被告亦不得遽予適用變更後之見解，認為該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告稅額等語；被告則以：依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，本件第一公司於八十四年度將出售土地利得轉列資本公積，並轉增資六千五百萬元後，隨即於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，顯係利用迂迴手段規避稅法規定，被告就原告等所取回金額，依首揭規定及函釋意旨，歸課原告等八十五年度綜合所得稅，並無不合。至原告所引財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函，與本件之爭點及案情顯不相同，應不得援用。在八十四年度仍屬未分配盈餘，該公司將該項收益轉增資，並非資本公積轉增資，被告所引財政部函釋並無任何違誤。再查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨與本件屬對股東取得減資股款課稅顯有不同，當然不得比附援引，而八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函亦經財政部於八十七年以該號函釋易引發租稅規避，造成租稅不公，不再援引適用，故被告拒絕適用此二函釋並無違誤等語，資為抗辯。

二、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，而公司發行新股依其財源之不同可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類；而公積依其財源之不同，又可分為盈餘公積與資本公積，所謂盈餘公積，係指從每一決算期之盈餘中積存之公積；另所謂資本公積，則是指自營業活動外之財源，由法律要求積存之公積；依行為時公司法第二百三十八條規定，資本公積包括「一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」而依行為時公司法第二百四十一條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之公積即包含盈餘公積及資本公積；其中資本公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，因此法律要求將其積存於公司，故而其積存並無金額上之限制，凡屬於該財源之金額均應無限制積存為資本公積，而且每次只要有此等金額發生，即應積存，並不等待股東常會之決議（柯芳枝著公司法第三九七頁參照）；至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積；惟我國公司法規定出售固定資產之利益，應列為資本公積，此與一般公認會計原則並不相符。我國財務會計準則委員會為兼顧會計原則之合理性及法律規定，於第一號財務會計準則公報（第五十條）中規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度（公開發行公司應於當年度）將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，處分固定資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失。」（鄭丁旺著中級會計學上冊第三八二頁參照）故公司處分資產之溢價收入，係因行為時公司法第二百三十八條及第二百四十一條規定，公司應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股。然依現行公司法（九十年十一月十二日公布）第二百四十一條規定，公司於無虧損時，始得依股東會決議將資本公積轉作資本發行新股，且亦僅「超過票面金額發行股票所得之溢價」及「受領贈與之所得」二類資本公積，而本條所以將資本公積得供發行新股之範圍予以限縮，依其立法理由所載，乃認「資本公積應以已實現者始得轉作資本」之故。換言之，依現行公司法規定，因公司處分資產之溢價收入，並不得將之轉作資本發行新股。而「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．．．．．公司辦理清算．．．．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」則經財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函及八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋示在案，而將上述函釋之內容與「公司處分資產之溢價收入」之內涵暨上述修法之緣由比照觀之，即可得知，「公司處分資產之溢價收入」當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，依財政部向來之見解，雖不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度（財政部八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋參照），但如此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另財政部於八十六年九月十二日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理」，即認公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函辦理，即將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅；蓋證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故財政部此一函釋乃其本於行政主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，參諸司法院釋字第二八七號解釋，自法規生效日起即有其適用，爰予援用。

三、經查，本件原告甲○○係第一公司股東，八十五年度綜合所得稅結算申報時，經被告查得原告所投資之第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十四年七月二十二日以該項資本公積撥充資本轉增資六千五百萬元，嗣於八十五年二月十五日辦理實質上減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，乃按各股東減資取回金額通報歸課甲○○股東當年度營利所得計一百萬元，此有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、第一公司股東名簿、股東臨時會議事錄、台灣省政府建設廳八十五年二月二十八日八五建三癸字第一二九五六一號函及被告八十五年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷內可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：依財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決見解，原告因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，且財政部就本件系爭情形所為函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用對納稅義務人有利之解釋，又依信賴保護原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後函釋之見解有變更，被告亦不得遽予適用變更後之見解，補徵原告稅額云云。惟查：

（一）按「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋雖謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」然查：解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，參諸前述財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故原告援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，並無可採。

（二）又財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋略謂：「．．．．．．依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」此函釋將公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟此號函釋並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅；且此函釋係就取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，認發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回增資所發行之股票，而減資收回增資發行之股票，性質上係屬股份之銷除，已如前述，其自非所謂公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，故上開函釋意旨核與本件之事實不同，於本件自無適用餘地。加以證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠；第一公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，原告因此減資所取得之現金如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。故原告援引上述財政部函釋主張其因第一公司減資所收得之款項，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。

（三）再查，財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋係認：「．．．．．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」此號函釋除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，核與本件事實並不相同，於本件自無適用餘地。另最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決，主要是闡明該案之公司並未發行股票，故亦無財政部函釋所稱應屬證券交易之適用，核與本件之爭執無涉，原告予以援引，亦難採取。

（四）另按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令，對於納稅義務人申請案件之具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之；且解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用（僅生是否有信賴保護之問題，本件是否有信賴保護原則之適用，詳如下述）。本件原告所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函核與本件事實不同，無適用之餘地；另六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，本院自可拒絕其於本件之適用，是原告主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於原告之上開財政部函釋云云，亦不足取。

（五）再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」函釋，及財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號「‧‧‧公司辦理清算，‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而因公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之；查本件之第一公司係於八十四年度出售土地，並將出售土地之利得轉列資本公積，且於同年七月利用該資本公積辦理轉增資，復於翌年（八十五年）二月辦理減資，以現金買回八十四年度資本公積轉增資無償配發予股東之股票等情，已經兩造分別陳述甚明，並有股東會會議紀錄在卷可按，自堪認定；然查公司增資之目的，通常是為增加投資、擴充公司營業規模，而第一公司依其資產負債表之記載，其八十二年度及八十三年度之存貨均未變動，足見於當時第一公司已無營業行為；再依第一公司八十三年度資產負債表之記載，系爭第一公司所出售之土地係第一公司當時唯一之土地，亦是其公司所坐落之土地；故第一公司出售系爭土地後即將公司地址遷移至會計師事務所所在地，嗣於八十五年二月一日租得位於台南市○○路一０七號之房屋後，始將公司地址遷至該處，亦據本院九十年度訴字第二０九七號案原告黃益煌即第一公司董事在該案陳述甚明，並有租賃契約書及公司變更登記事項卡在卷可稽；第一公司至八十四年間既已處於停業狀態，且於出售公司所在土地時，不僅未先尋得其他代替之場所，且是至公司要辦理減資時始租得公司設址處，故雖第一公司之營業登記項目於八十四年五月間有增加電腦及周邊設備買賣之項別，然自上述該公司實際運作情形觀之，第一公司於出售系爭土地前公司已呈停業，出售後復無擴充營業規模之行為，則其顯無增資之必要；再第一公司之增資距離減資之時間約僅半年，且其減資之股東會會議記錄復係記載「以現金減資五千萬，收回資本公積轉增資配發之增資股票」，有該會議紀錄足稽，可見第一公司以現金減資之目的是為收回增資之股票，且本院九十年度訴字第二０九七號案原告黃益煌亦於該案審理中陳稱：因股東表示不想再投資，並表示聽說有財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋可依循，經公司負責人與會計師接洽結果認屬合法，乃進行減資動作等語甚明，再徵諸第一公司本次之增、減資程序未依前述第一號財務會計準則公報第五十條規定辦理，足見第一公司本次所為增資、減資行為，即本於節省股東稅捐之思慮下，為使股東取得公司出售土地利得而進行之行為；第一公司既已停業多時，屬應依公司法辦理解散清算之公司，其未辦理解散清算程序，卻利用增資、減資之程序，使股東實質上取得出售土地之利得，依前開所述及司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。‧‧‧‧‧‧」之意旨，足認原告因此獲得之現金係屬因投資第一公司所獲得之營利所得，原告主張係屬證券交易所得云云，並無可採。

四、又司法院釋字第五二五號固解釋：「．．．．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．．．．．」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則。本件原告雖主張依據上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，本件原告因第一公司減資所取得之現金，其性質應屬證券交易所得，依現行所得稅法規定係免納所得稅，原告因信賴上述函釋，並已產生信賴利益，故依信賴保護原則應予以保護，不應遽依其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告本件所得非屬證券交易所得，而補徵原告系爭稅額云云。惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，原告自不得據以主張信賴利益保護；再本件之第一公司於公司已停業多時之情況下，不依法辦理解散、清算程序，卻為將公司巨額之出售土地利得分配予股東（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護，併此敘明。故原告此信賴保護原則之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告之主張並無足取。從而，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東；故股東此一現金之取得本質上為營利所得，是被告按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得，併課原告八十五年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。

貳、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。再者，司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。

二、經查，本件第一公司於八十四年間出售土地，並將土地增益轉列為資本公積，再於同年七月利用資本公積辦理轉增資；嗣於八十五年二月辦理減資並以現金收回增資無償分配於股東股票，被告乃按原告取回之金額，歸課原告營利所得等情，已如前述，固堪認定。然查：

（一）法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。

（二）再查，原告係第一公司十八位股東之一，並未參與公司之決策，實難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機，加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋之原因事實自其函釋內容亦無法知悉，並此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於第一公司八十四及八十五年度召開股東會決議增資及減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，而第一公司亦有依函釋內容報繳證券交易稅，則有證券交易稅一般代繳稅額繳款書在卷足稽，足見第一公司此形式上利用增資、減資行盈餘分配之實之行為，其主觀上實認屬租稅上之合法避稅行為；故關於此增資、減資行為實質上應屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，且原告並已對之申報證券交易稅，自無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。

（三）另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「．．．．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」之財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認原告有應注意、能注意而不注意之過失。

三、綜合上述，原告就系爭營利所得未於取得之八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，被告以原告誤信會計師之建議，為仍有過失之論據，並無可採，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，既欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。原告執此指摘，即非無據。

參、綜上所述，被告以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告取得該公司營利所得計一百萬元，將之併入當年度綜合所得，合併原告其他所得，核定原告應補繳稅額八萬一千六百八十一元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟求為撤銷，難認有理由，應予駁回。至被告另依據所得稅法第一百十條第一項規定就系爭營利所得按漏稅額對原告裁處罰鍰部分，原告既因無違章之故意或過失，自應不罰；又原告因漏報被處罰鍰部分尚包括另筆營利所得之漏報，因原告就上述營利所得之漏報並無故意過失而應不罰，而原告另漏報之所得又僅為五百三十元，參諸財政部八十八年八月七日台財稅第八八一九三二四一五號函修正之稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項規定則係免予處罰（依該標準第二十條規定，於該標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，亦適用修正後之規定）；故本件被告對原告所為裁處四萬零八百元罰鍰之處分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於罰鍰部分予以撤銷。

肆、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁