高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第十六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第十六號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

辛○○

原告

壬○○

原告

癸○○

原告

子○○

原告

丑○○○

共同訴訟代理人

陳惠菊 律師

複代理人

洪毓良 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

寅○○ 局長

訴訟代理人

巳○○

　　　　　　　　未○○

　　　　　　　　午○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月九日台財訴字第○

九○○○○三九○四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告等人為魏東來之繼承人，魏東來於民國（下同）八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年至八十四年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟原告等未申報相當之遺產，經被告調查鉅額資金流向，查得魏東來於八十四年五月十六日至同年六月十九日分別以轉帳、匯款或購買無記名可轉讓定期存單到期由受贈人親自兌領或以他人名義兌領方式移轉現金新台幣（下同）二○八、○○○、○○○元與丙○○、魏子夏、甲○○、壬○○、子○○、丁○○、魏陳錦雀等七人（以下稱丙○○等七人，詳情如附表所示），被告初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額二○八、○○○、○○○元，贈與稅額九五、六三六、四○三元，並以全體繼承人（即原告等）名義發單補徵。原告等不服，主張受贈人並未收受任何現金，且公共設施保留地徵收補償金，因贈與移轉應有都市計畫法第五十條之一規定，免徵贈與稅之適用云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

壹、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

貳、被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告主張之理由：

一、按被繼承人所領具之徵收補償費經向台南市政府函查其所領取金額僅約一億五千萬元，而非十億元，此有台南市政府九十南市地權字第二一一一五○號函及其附件可稽，故原決定認原告等之被繼承人具領約十億元之徵收補償費顯有誤解。

二、按被繼承人係於八十五年九月二日死亡，本案發生當時被繼承人仍健在，其偶因不便委由繼承人代為兌領亦屬人情之常，如何得僅以由何人兌領即認係贈與該人（因有大額提領需簽章之防盜措施），何況如果真係被繼承人贈與繼承人該所列款項，何以均未見兌領人帳戶有該大筆金額，且何以僅有利息部分轉入魏子夏帳戶。再查依據被告之五份決定書記載於八十二年間至八十五年間被繼承人仍有購買無記名定存單，且陸續由原告等人兌領，是否有本件到期續存之金額，被告亦未斟酌，亦難謂無重複計算之虞。

三、按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第三三六號解釋理由書所稱「‧‧‧對權利受有個別損害，而形成特別犧牲」、釋字第四二五號解釋理由書所稱「土地徵收，係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂‧‧‧惟土地徵收對被徵收土地之所有權人而言，係謂公共利益所受『特別犧牲』」及釋字第四四○號解釋理由書所稱「逾其社會責任所應容忍之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償」，顯見「徵收補償」本具有憲法層次。又按我國憲法第七條明文規定平等原則，平等原則係憲法原則，行政行為違反平等原則構成違法。而所謂平等原則係指相同事實應予相同處理，而平等原則並非要求採取一種機械的，於日常生活不容有差別待遇的平等，而應從實質觀點，視事實之相同或不同是否如此重要，以致本於「正義理念」必須予以相同處理或不同處理。因此判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而是應依事實之性質與特性予以判斷。換言之，不能僅僅因為事實上某些不同，即可為不同處理，而是在「事實不同」與「處理不同」間有某種實質的內在關連，同時在判斷過程，必須依照事實之性質與特性選擇實質正當標準。

四、查都市計畫法第五十條之一雖僅規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」，惟按徵收係為公共利益所受之「特別犧牲」，而徵收補償費又係「特別犧牲」之合理補償，顯見徵收補償費，係公共設施保留地之變價結果，依前揭平等原則自不得因其標的不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依法律之解釋，應就法律之整體精神觀察之，非可斷章取義，都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人，或受贈人憲法上所保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條前後段文義（補償者）之連貫內容觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，絕無作不同解釋而為不同適用之理由，始符合平等原則，更何況如係公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與，甚且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，且其價值於繼承時亦可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得扣除需課增值稅（土地稅法修法前）外，仍需為核課贈與稅及遺產稅標的，其顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，依上開意旨，亦應免予核課贈與稅。

五、又退萬步言，如仍認上開行為涉有贈與情事，惟按被繼承人於死亡前二年內贈與

一、被繼承人之配偶、二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人、三、前款各順序繼承人之配偶。個人之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依本法規定繳稅，遺產及贈與稅法第十五條定有明文。本案贈與期間原核定認係為八十五年五月十五日，受贈人均為被繼承人之子女，為屬民法第一千一百三十八條規定第一順序繼承人，而贈與人於贈與後於八十五年九月二日死亡，其死亡時間係在為贈與行為後二年內，依上開法條規定及改制前行政法院八十二年度判字第六三四號及七○五號判決之意旨，如其贈與行為應徵稅，則亦應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法之規定，核課遺產稅。

六、按依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定本法所稱之贈與，原告除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立，另如借用他人名義（含子女、媳婦、繼承人等）作為資金之調配或節稅減少利息所得，如被借用名義人並未允受或動用或對該資金並無支配及占有之權利，亦非得認為係贈與（改制前行政法院八十八年度判字第三四五九號判決參照）。

七、被告認定被繼承人之孫魏子夏於八十四年九月二十五日及同年十月十八日各兌領無記名可轉讓定期存單，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向魏子夏買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏代為出售無記名可轉讓定期存單並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年九月二十五日兌領之五、○○○、○○○元於兌領後續存至八十六年十一月二十六日，被繼承人死亡後始無資料，另八十四年十月十八日所兌領之五、○○○、○○○元，亦均於兌領後繼續轉存銀行，亦未為魏子夏持有（如係贈與，則魏子夏必有資金流入），自不得以魏東來曾委託魏子夏代為處理資金出售無記名可轉讓定期存單，而認定魏子夏與魏東來已成立贈與。

八、另案外人卯○○於八十四年六月十四日兌領之三、○○○、○○○元及辰○○於八十四年六月十三日及十九日各兌領五、○○○、○○○元，另八十四年六月十三日又兌領二百萬元亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來僅係委託魏子夏代為處理相關資金，並僅以利息作為其代處理資金之代價而已。被告未經詢問卯○○、辰○○即以利息未轉入王君或魏東來帳戶而推測贈與已成立，僅以利息所得轉入魏子夏帳戶即認被繼承人魏東來與魏子夏涉有贈與情事顯屬無稽。

九、又案外人葉俊宏雖於談話筆錄中稱於八十四年十一月二十二日及二十九日、十二月五日及十二日各兌領之一○、○○○、○○○元，及董倫貴所稱林美吟、鄭博仁、沈錫坤、施又菊、陳春年各兌領之五、○○○、○○○元係丁○○及丙○○說他在彰化銀行有定期存單到期，惟查系爭金額係由魏東來委由於第三信用合作社任職之丁○○代覓借用名義人，並非如被告所言該系爭無記名可轉讓定期存單早已由丁○○或丙○○持有，更何況依陳美惠之談話筆錄林美吟與鄭博仁所持有之彰化銀行可轉讓之定期存單係「林美吟和鄭博仁係為了合資買土地向魏東來先生借得各五百萬元‧‧‧當初魏先生沒有現金，故拿存單交付他們含利息，但事後買賣未成，便將該資金陸續提領交付魏先生」亦徵林美吟與鄭博仁所兌領之金額係存單借款之返還並非借用名義，更非魏東來將系爭金額贈與丙○○。

十、依據魏陳錦雀於被告之談話筆錄（魏陳錦雀並不識字）記載問：「可轉讓定期存單到期是否利用人頭兌領？」其似僅問及魏東來是否有以人頭兌領無記名可轉讓定期存單而已，而遍查卷內並無有吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文琇、徐英琴等所兌領之無記名可轉讓定期存單係由魏陳錦雀取得之證明。且查徐英琴於被告談話筆錄中亦稱：「本人因將身分證借予魏東來使用‧‧‧」問：「台端何以將身分證借予魏東來？」答：「本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶‧‧‧」吳秀珠於談話筆錄中稱：「‧‧‧庚○○、己○○其中一人帶我去開戶‧‧‧他說因為有一些錢要轉入我帳戶」（試問若係魏東來欲將是筆金額贈與魏陳錦雀，定由魏陳錦雀自覓人頭，焉有可能委由他人代覓人頭？），另被告於李文琇之談話筆錄亦問：「台端何以要將身分證借予魏東來？」答：「本人略識魏君‧‧‧當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶，其為隱名金主‧‧‧」，顯見被告亦認借用李文琇名義之人為魏東來，而伊所兌領之無記名可轉讓定期存單亦為魏東來所持有，故有關無記名可轉讓定期存單資金調配及運用支配並所有確係均由被繼承人魏東來支配，更何況被告亦未舉證魏陳錦雀於生前即已接受贈與並現已持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀。

十一、被告認定繼承人壬○○於八十四年十一月七日兌領三筆金額各五、○○○、○○○元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向壬○○買斷為據，惟被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其女壬○○代為出售無記名可轉讓定期存單並續存，亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年十一月七日兌領之五、○○○、○○○元於兌領後續存至八十六年五月七日，被繼承人死亡後始無資料，亦未為壬○○持有（如係贈與，則壬○○必有資金流入），自不得以魏東來曾委託壬○○代為處理資金出售無記名可轉讓定期存單，而認定壬○○與魏東來已成立贈與。

十二、被告認定繼承人甲○○於八十四年六月二十九日兌領三、○○○、○○○元，無非係以玉山商業銀行之函文稱該銀行係向甲○○買斷為據，惟查被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其子甲○○代為出售無記名可轉讓定期存單並續存亦屬委託他人代為資金處理之常情，更何況依據玉山銀行所提出之資料亦證明八十四年六月二十九日兌領之三、○○○、○○○元於兌領後續存至八十六年一月三日，被繼承人死亡後始無資料，未為甲○○持有（如係贈與，則甲○○必有資金流入），自不得以魏東來曾委託甲○○代為處理資金出售無記名可轉讓定期存單，而認定甲○○與魏東來已成立贈與，更何況依答辯書所載甲○○已於八十四年六月二十九日兌領，又怎可能於八十四年十一月七日向甲○○買斷，故被告所稱顯屬無稽。

十三、按實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧」，該條並非規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅‧‧‧」。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者‧‧‧」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅‧‧‧，自應納遺產稅額內扣抵‧‧‧」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為規定，不能作為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定亦有不符。（最高行政法院九十一年度判字第一五八八號判決參照）。原決定未及於此，僅以第三信用合作社內部資料即認定原告之被繼承人魏東來涉有贈與情節並核課贈與稅顯屬率斷！

貳、被告主張之理由：

一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為民法第一千一百四十八條前段所明定。另「公共設施保留地‧‧‧因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」亦為都市計畫法第五十條之一所明定。

二、被繼承人魏東來生前於八十四年五月十六日從其臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶轉帳三、○○○、○○○元至丙○○同在該分社之帳戶，業經丙○○承諾屬實。同年月八日自同社西門分社電匯二、五○○、○○○元至繼承人壬○○在聯邦銀行儲蓄部帳戶；現金存入二、五○○、○○○元至繼承人子○○在第一商業銀行城東分行帳戶，有該二銀行存款明細可稽。另以他人名義兌領者，均經兌領人葉俊宏、林美吟、鄭博仁、沈錫坤、施又菊、陳春年、吳秀珠、李文琇及徐英琴等承諾屬實。而繼承人甲○○、壬○○及被繼承人孫魏子夏自行兌領暨由案外人辰○○、卯○○兌領而利息轉入魏子夏部分，均有玉山商業銀行交易明細可稽，原告主張受贈人並未收受任何現金乙節，核不足採。又受贈人所受贈者為贈與人因土地被徵收而取得之補償費，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，原告主張適用都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與稅，顯係曲解法律條文。

三、就各筆資金流程說明如下：

（一）被繼承人魏東來（八十五年九月二日死亡）生前於八十四年五月十六日自臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶轉帳三、○○○、○○○元至繼承人丙○○同在該分社之帳戶，業經魏君承諾屬實。

（二）被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日、八十四年五月二十九日、八十四年六月五日、八十四年六月十二日、八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，分別於八十四年九月二十五日及同年十月十八日由其孫魏子夏各兌領五、○○○、○○○元（合計五○、○○○、○○○元）之部分，依據玉山銀行八十六年十二月二十七日玉業（營）字第八六○一三○七號簡便行文表稱，該行持有之彰化銀行可轉讓定期存單經查係該行票券商於八十四年九月二十五日及八十四年十月十八日向客戶魏子夏先生買斷，則被繼承人購買之六個月無記名可轉讓定期存單既經魏子夏持有並經其兌領，贈與即已成立，與利息是否領現及是否續存無關。

（三）被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，經案外人卯○○於八十四年六月十四日兌領之三、○○○、○○○元，應為出借名義與魏子夏，否則焉有將大筆金額委由案外人兌領，其兌領時之利息又何須轉入魏子夏帳戶，直接轉入被繼承人帳戶或案外人卯○○帳戶即可，故認定係贈與魏子夏。

（四）被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十九日、八十四年六月五日、八十四年六月十二日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，經案外人辰○○於八十四年六月十三日兌領之五、○○○、○○○元，二、○○○、○○○元及五、○○○、○○○元（合計一二、○○○、○○○元）之部分，應為其出借名義與魏子夏，否則焉有將大筆金額委由案外人兌領，其兌領時之利息又何須轉入魏子夏帳戶，直接轉入被繼承人帳戶或案外人辰○○帳戶即可，故認定係贈與魏子夏並無不合。

（五）被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日、八十四年五月二十九日、八十四年六月五日、八十四年六月十二日、八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，分別於同年六月二十九日由繼承人甲○○兌領二、○○○、○○○元，同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、○○○、○○○元；同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、○○○、○○○元；同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、○○○、○○○元，同年六月二十九日由繼承人甲○○兌領三、○○○、○○○元；同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、○○○、○○○元；同年六月二十九日由繼承人甲○○兌領五、○○○、○○○元，同年十一月七日由繼承人壬○○兌領五、○○○、○○○元（繼承人甲○○於八十四年六月二十九日共兌領一○、○○○、○○○元，繼承人壬○○於八十四年十一月七日共兌領二五、○○○、○○○元），依玉山銀行八十六年十二月二十七日玉業（營）字第八六○一三○七號簡便行文表稱，該行持有彰化銀行可轉讓定存單，經查係該行票券商分別於八十四年六月二十九日向客戶甲○○及同年十一月七日向客戶壬○○買斷，則被繼承人購買之六個月無記名可轉讓定期存單既經甲○○、壬○○持有並經其兌領，贈與即已成立，與其是否續存無關。

（六）被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日、八十四年五月二十九日、八十四年六月五日、八十四年六月十二日、八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，分別經繼承人丁○○於同年十一月二十二日委託案外人葉俊宏兌領一○、○○○、○○○元；八十四年十一月二十九日兌領一○、○○○、○○○元；八十四年十二月五日兌領一○、○○○、○○○元；八十四年十二月十二日兌領一○、○○○、○○○元；八十四年十二月十九日兌領一○、○○○、○○○元。及繼承人丙○○於八十四年十一月二十二日委託案外人林美吟兌領五、○○○、○○○元；八十四年十一月二十九日委託案外人鄭博仁兌領五、○○○、○○○元；八十四年十二月五日委託案外人施又菊兌領五、○○○、○○○元；八十四年十二月十二日委託案外人沈錫坤兌領五、○○○、○○○元；八十四年十二月十九日委託案外人陳春年兌領五、○○○、○○○元。丁○○委託案外人葉俊宏兌領之部分，依葉俊宏於本局談話紀錄稱‧‧‧係同事丁○○先生說他在彰化銀行有定期存單到期，想把錢存入我們的銀行（台南市第四信用合作社）需要我幫忙，結果到了銀行，他說不想簽大額提款登記簿要我簽，我考慮許久，不好推辭，只好簽了，但錢都是他領走的。魏湘隸委託案外人鄭博仁、林美吟、施又菊、沈錫坤、陳春年等人兌領部分，經查，林美吟等人出具委託書及身分證影本委由董倫貴及陳美惠分別於八十七年三月十七日及十九日到被告處備詢，董君於談話紀錄稱，其目前在三信開元分社任職存款部課長，主動到被告處備詢係因接獲通知約談林美吟、鄭博仁、沈錫坤及施又菊等五人（正確應為四人），親自前來說明，上述四人皆其朋友，陳美惠為三信經理，為爭取業績，找到金主原告之一丙○○有一大筆存款，為節省綜合所得稅，希望借用別人帳戶分散利息所得，其間過程如下：以原告之丙○○在彰化銀行永康分行有可轉讓定期存單到期，乃借用上述四人名義兌領並開立彰化銀行永康分行支票至三信兌現存入上述四人之帳戶，存入後隨即分筆領現，領現後即存入原告丙○○及其配偶魏李惠霞之帳戶。而整件事情皆為其經理陳美惠為了業績指使其提供上述四人名義供原告丙○○使用，至於其真正意圖並未誠實告人。另陳君身分證職業欄記載其為三信專員，於談話紀錄稱，對所受託之內容清楚，林美吟及鄭博仁係為了合資購買土地，向被繼承人各借五、○○○、○○○元，魏先生沒有現金，故拿系爭存單交付予他們（含利息），但事後買賣未成，便將該筆資金陸續提領交付原告丙○○。惟被告詢及相關有無設定抵押權、有無約定利息及事後還錢有無利息，則以不清楚回應。又被告於八十八年四月二十二日以南區國稅審二字第八八○二九八三五號函請原告丙○○提出說明，魏君於同年四月二十六日至被告處所製作談話紀錄稱，有關其及配偶三信開元分社之存款，兌領彰化銀行無記名可轉讓定期存單利用人頭部分，係三信經理陳美惠為了存款業績幫忙安排，人頭由她找，其皆不認識，至於存款流程如何，其亦不清楚，一切皆由陳美惠一手安排。上述供詞，與董倫貴之證詞吻合，顯示為分散所得，原告魏君以被繼承人系爭存單存到三信之人頭帳戶後，隨即分筆領現再存入魏君及其配偶帳戶，被告依首揭規定，核課贈與稅，並無不合，所訴洵無足採。葉俊宏等人，均係繼承人丁○○、魏湘隸所借用之人頭，被繼承人於購買之六個月無記名可轉讓定期存單，既經繼承人丁○○、魏湘隸等人持有並委託借用之人頭葉俊宏等人兌領，贈與即已成立，與原告主張葉俊宏等人係受被繼承人魏東來之託借用其名義以減少利息所得之用不符，所訴核不足採。

（七）被繼承人魏東來生前於八十四年五月二十二日、八十四年五月二十九日、八十四年六月五日、八十四年六月十二日、八十四年六月十九日購買之六個月無記名可轉讓定期存單，分別經被繼承人之媳魏陳錦雀於八十四年十一月二十二日委託案外人吳秀珠、徐英琴各兌領二、○○○、○○○元、李文琇兌領一、○○○、○○○元；八十四年十一月二十二日委託案外人吳秀珠、徐英琴各兌領

二、○○○、○○○元、李文琇兌領一、○○○、○○○元；八十四年十一月二十九日委託案外人李文琇、徐英琴各兌領二、○○○、○○○元、吳秀珠兌領一、○○○、○○○元；八十四年十二月五日委託案外人吳秀珠兌領五、○○○、○○○元；八十四年十二月十二日委託案外人徐英琴兌領五、○○○、○○○元；八十四年十二月十九日委託案外人李文琇兌領五、○○○、○○○元，依魏陳錦雀於本局談話紀錄稱：可轉讓定期存單是她公公買的，然後在給她，到期時利用吳秀珠、徐英琴、李文琇等人頭兌領。吳秀珠等人均係魏陳錦雀所借用之人頭，被繼承人購買之六個月無記名可轉讓定期存單，既經魏陳錦雀持有並委託借用之人頭吳秀珠等人兌領，贈與即已成立，與原告主張吳秀珠等人係受被繼承人魏東來之託借用其名義以減少利息所得之用不符，所訴核不足採。

（八）原告訴稱被繼承人魏東來於八十四年五月八日自臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶分別以電匯及現金存入方式各給付繼承人壬○○及子○○二、五○○、○○○元。惟遍查卷內並無相關資料足資證明確有存入壬○○及子○○帳戶云云。查本件原卷第三十三頁至第三十七頁，為聯邦銀行儲蓄部帳戶及第一商業銀行城東分行帳戶存款明細表，原告主張原卷查無資料，核不足採。

四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。‧‧‧」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十一條第二項及第十五條第二、三款所明定。次按「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函所明釋。

五、公法上債務之負擔，於行為完成時即已存在，每一具體個案，是否構成稅法規範之課稅要件，自需依事實或法律行為所生之效果加以衡量。本件被繼承人魏東來生前購買之無記名可轉讓定期存單，經查資金流向其子女、媳婦及孩孫之銀行帳戶，或所委任之人銀行帳戶，涉及贈與資金之事實，此有附卷筆錄可稽，亦為原告等及關係人於筆錄中所承認，該行為即構成首揭行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與財產之要件，則其負有公法上租稅債務之負擔，於該贈與行為完成之當時顯已存在，自構成課稅之事實，即應依法核課贈與稅，自已於斯定然，尚不因當事人死亡而別其適用，按首揭同法第三條第一項規定，原核課被繼承人八十五年度之贈與稅，自為依法有據，合先陳明。

六、對贈與稅之課徵，法已訂有明文者，即無有便宜行事之餘地，又我國係採總遺產稅制，遺產稅之課徵乃就個人一生累積之財富，作一次總決算，實有輔助所得稅基之不足，兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能。是以六十二年二月八日增訂贈與稅法起，將原稱「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，遺產稅與贈與稅遂區分為二個主軸稅目，並分章來規定各稅目之計算方式，足見贈與稅具有防止被繼承人生前將名下之財產先行移轉，用以規避遺產稅之課徵，確有輔助稅之性質。由此觀之，贈與稅之課徵係為補足遺產稅課稅缺口，然贈與稅仍具有其適用之獨立性，應依行為時之購成要件而為適用該當之稅目，尚非得以遺產稅之課徵即可對贈與稅之課徵取而代之，蓋因贈與稅之課徵行為發生在先，遺產稅之事實發生在後，二者課徵時點不一，實不可援引判決文所稱之「應課徵遺產稅而非課徵贈與稅」予以混談。另為免於對同一財產重複徵稅，遂有首揭遺產及贈與稅法第十一條第二項「贈與稅得自應納遺產稅額內扣抵」，以及財政部「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。．．．故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。」之規定，職是，基於法理上對課稅機制所作之解釋，實難謂以行政函釋代替租稅法律。

七、倘逕以行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，在法律擬制之範圍內併入遺產總額課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，將遭致有不利於納稅義務人之情事，按被繼承人死亡前二年（八十七年六月二十五日修法前為三年）內贈與之財產，依本法按贈與稅課徵後，復因同法第十五條視為遺產併計遺產總額課徵遺產稅，未免於重複課徵，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，予逕併遺產計課之稅負，並無二致，惟涉及漏報稅額計算時，即有差異，此其一；又涉及同法第五條贈與論時，依規定應行通知當事人限期補報之程序，當事人依限補報者免罰，於此情況下，如有漏報情事，則無補報免罰之適用，此其二；同法第七條定有贈與人行蹤不明，逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人，循此一規定，僅由受贈人負擔贈與稅，與其他繼承人無涉。如逕以計入遺產計課，則全體繼承人連帶負擔，對於非受贈人之繼承人，已因該贈與而減少繼承遺產額，卻有同擔稅負之情事，此其三。準此，基於一致性、一體性之法理，應以公平合理之方式計課稅負，始為正辦。

八、綜上，贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質，但仍具有其適用之獨立性，應依行為之構成要件而為適用該當之稅目，基於前述稽徵實務，發生具體個案情形及租稅公平之考量，首揭財政部台財稅第八一一六六九三九三號函釋核與行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項所定扣抵之目的及其精神無悖；贈與稅額不得再自遺產稅額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，故基於租稅之公平原則，亦無違背法律之情事，且無礙於行政作為之遂行。

理由

一、本件被告之代表人原為許虞哲，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由寅○○繼任為局長，茲寅○○以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、民法第一千一百四十八條前段所明定。本件原告等人為魏東來之繼承人，魏東來於八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年至八十四年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被告調查鉅額資金流向，查得魏東來於八十四年五月十六日至同年六月十九日分別以轉帳、匯款或購買無記名可轉讓定期存單而由受贈人親自兌領或以他人名義兌領方式移轉現金二○八、○○○、○○○元與丙○○等七人（詳情如附表所示），被告初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額二○八、○○○、○○○元，贈與稅額九五、六三六、四○三元，並以全體繼承人（即原告等）名義發單補徵之事實，為兩造所不爭執，復有談話筆錄、調查報告、贈與稅核定通知書、八十四年度贈與稅繳款書等文件附於原處分卷、贈與稅核定案卷及訴願卷可稽。

三、原告雖以被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡前意識清楚，亦無重大疾病，其於生前委託其孫魏子夏、女壬○○、子甲○○代為出售無記名可轉讓定期存單並續存，亦屬委託他人代為處理資金之常情，且於兌領後均續存至被繼承人死亡後始無資料，並未為魏子夏、壬○○、甲○○等人所持有，自不得以魏東來曾委託彼等代為處理資金出售無記名可轉讓定期存單，而認定成立贈與。另案外人卯○○兌領之三、○○○、○○○元及辰○○於兩次各兌領五、○○○、○○○元，另兌領二、○○○、○○○元亦均轉存定存，並為被繼承人魏東來所持有，僅其利息轉入魏子夏帳戶，顯見被繼承人魏東來係委託魏子夏代為處理相關資金，並僅以利息作為其代處理資金之代價而已。又案外人葉俊宏雖於談話筆錄中稱於八十四年十一月二十二日及二十九日、十二月五日及十二日各兌領之一○、○○○、○○○元，及董倫貴所稱林美吟、鄭博仁、沈錫坤、施又菊、陳春年各兌領之五、○○○、○○○元係丁○○及丙○○說他在彰化銀行有定期存單到期，惟查系爭金額係由魏東來委由在第三信用合作社任職之丁○○代覓借用名義人，並非如被告所言該系爭無記名可轉讓定期存單早已由丁○○或丙○○持有，更何況依陳美惠之談話筆錄林美吟與鄭博仁所持有之彰化銀行可轉讓之定期存單係「林美吟和鄭博仁係為了合資買土地向魏東來先生借得各五百萬元‧‧‧當初魏先生沒有現金，故拿存單交付他們含利息，但事後買賣未成，便將該資金陸續提領交付魏先生」亦徵林美吟與鄭博仁所兌領之金額係存單借款之返還並非借用名義，更非魏東來將系爭金額贈與丙○○。且遍查卷內並無有吳秀珠、聶裕龍、顏秀貞、顏合成、李文琇、徐英琴等所兌領之無記名可轉讓定期存單係由魏陳錦雀取得之證明。徐英琴、吳秀珠及李文琇亦均稱借用其帳戶者為魏東來、足見資金調配及運用均由被繼承人魏東來支配，更何況被告亦未舉證魏陳錦雀於生前即已接受贈與並現已持有系爭金額，如何得憑以認定系爭款項確由魏東來贈與魏陳錦雀云云，資為爭執。

四、經查，依銀行法第六條、第七條及第八條規定，銀行存款依其性質區分為支票存款、活期存款及定期存款。而所謂定期存款，係指有一定時期之限制，而由存款人憑存款單或依約定方式提取之存款，是系爭無記名定期存款單係屬由銀行另出具表彰其權利之有價證券，屬銀行法第八條規定之約定提取存款方式，可自由轉讓之，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作為其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。‧‧‧。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。本件原告為魏東來之繼承人，魏東來於八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年四月三十日起領取之土地徵收補償款支票分別為八十二年五月五日一四七、八八五、二○六元，六月二十五日二、七○二、八五六元，七月十三日一六八、八二四元及五二六、八八八元，八十三年五月三日三、○三六、三五五元，五月十日一、二二七、八九三元及一、四二九、一四六元，七月十九日三七六、○六一元、五七、八○八元及五五四、○○○元，八十四年五月十二日三九、○九○、四一○元及八○六、八三三、八七○元，合計一、○○三、八八九、三一七元，上開款項以土地銀行臺南分行支票存入魏東來臺南市第三信用合作社西門分社及成功分社活期儲蓄存款帳戶，有該分社之對帳單可稽，惟繼承人未申報遺產稅或贈與稅，卻不知去向，原告對於該大筆資金之流向，自應負完全且真實陳述之協力義務。茲分別說明如下：

（一）被繼承人之孫魏子夏兌領部分：查魏子夏除以自己之名義兌領外，另以訴外人卯○○及辰○○之名義兌領部分（詳如附表），其利息亦均轉入魏子夏之帳戶，此為兩造所是認，並有對帳單、交易明細表附卷足憑。參照卷附玉山銀行八十六年十二月二十七日玉業（營）字第八六○一三○七號簡便行文表所附交易明細顯示，玉山銀行持有之彰化銀行無記名可轉讓定存單係該行票券商於八十四年九月二十五日及八十四年十月十八日向客戶魏子夏先生買斷，八十四年九月二十五日交易之部分，其中二

五、○○○、○○○元轉開原銀行無記名可轉讓定期存單，三一○、三二○元部分領現，八十四年十月十八日交易之部分，其中二五、○○○、○○○元轉開原銀行無記名可轉讓定期存單，四六一、五○一元部分領現，則被繼承人於生前購買之六個月無記名可轉讓定期存單既經魏子夏持有並經其兌領，為未到期提領，與利息是否領現及是否續存無關，且原告並無提出資金回流被繼承人魏東來之證據，並基於上開理由說明，難以認定僅為魏子夏為魏東來處理資金。其次，由案外人卯○○兌領之三、○○○、○○○元，依玉山銀行上開函件資料顯示，卯○○於八十四年六月十四日兌領三、○○○、○○○元，將利息

八、九八二元轉入魏子夏帳戶後，又以其名義續辦定存至八十五年七月十四日，後又延至八十五年十月十四日；辰○○於八十四年六月十三日兌領一二、○○○、○○○元，其中一一、八○九元存入魏子夏帳戶，於轉存定存至八十五年七月十三日，後又續存九、○○○、○○○元至八十六年八月一日，其中於八十五年二月二十四日中途解約三、○○○、○○○元，又依據兩造均不爭執之卯○○、辰○○所提出之說明書所載：「．．．本項事由係予八十四年六月魏東來君商借本人名義，在玉山銀行辦理開戶，至於後來帳戶往來本人並不清楚，也未領得任何款項，‧‧‧。」足認卯○○、辰○○與魏東來間並無資金往來關係，純係出借人頭，且原告亦無提出資金回流繼承人魏東來之證據，魏東來生前既領有鉅額土地徵收補償費，業如前述，死後卻未見申報遺產稅或贈與稅，且繼承人未追究該資金去向，復未主張並提出繼承人已為遺產分配之事實與證據，足見其必於被繼承人生前已預就系爭資金為分配，始能為全體繼承人所接受而無異議。被告認定係生前贈與，並無不合。乃其僅空言主張其或為繼承人或所謂「受贈人」代為處理資金之行為，或辯稱並無資金流入各該「受贈人」之帳戶，然就資金之去向如何，則未舉出具體事證，以供本院審酌，是其爭執本件非屬贈與行為云云，尚難憑採。

（二）繼承人壬○○、甲○○兌領部分：查依玉山銀行八十六年十二月二十七日玉業（營）字第八六○一三○七號簡便行文表稱，該行持有彰化銀行可轉讓定存單，經查係該行票券商於八十四年六月二十九日（被告答辯狀誤載為八十四年十一月七日）及同年十一月七日分別向客戶甲○○、壬○○買斷，則被繼承人購買之無記名可轉讓定期存單既經甲○○、壬○○持有並經其兌領，足見該筆資金係由其掌控，雖繼續以無記名定存方式轉存，惟並無證據顯示該筆資金確已回流魏東來，基於上開所述理由，原告對此部分所為爭執，亦無足採。

（三）丁○○委託案外人葉俊宏兌領部分及丙○○委託案外人林美吟、鄭博仁、施又菊、沈錫坤及陳春年兌領部分：經查，依據葉俊宏八十七年三月二十三日於被告之談話紀錄：「‧‧‧問：你在八十四年間為何持有彰化銀行永康分行的可轉讓定期存單？答：這些可轉讓定期存單都不是我持有的，是我的同事丁○○先生的，當初他說他在彰化銀行有定期存單到期，他想把錢存入我們的銀行（台南市第四信用合作社）需要我幫忙，結果到了銀行，他說不想簽大額提款登記簿要我簽，我考慮許久，不好推辭，只好簽了，但錢都是他領走的。問：你的意思是否係指他僅借用你的名義兌現這些可轉讓定期存單並提現？答：是的，但這中間我只是以為他不想簽大額提款登記簿我才簽的，至於他真正的用意我完全不清楚。‧‧‧。」則丁○○之系爭受贈部分，係由丁○○委託葉俊宏於八十四年十一月二十二日、二十九日、十二月五日、十二日、十九日到期兌領，堪予認定。其次，陳美惠雖於八十七年三月十九日於被告所作談話紀錄，陳稱：「問：所為何事？答：代表我的委託人林美吟、鄭博仁至貴局備詢。‧‧‧問：你的委託人當初為何持有彰化銀行可轉讓定期存單？答：林美吟和鄭博仁係為了合資買土地向魏東來先生借得各五百萬元，當初魏先生沒有現金，故拿存單交付予他們含利息，但事後買賣未成，便將該筆資金陸續提領交付魏先生。問：當初借這筆錢有無約定利息？有無設定抵押？答：不清楚，需要問他們本人。問：事後還錢有無包含利息？答：不清楚。‧‧‧。」等語；惟董倫貴於八十七年三月十七日之談話紀錄則陳稱：「問：台端何人？答：我是董倫貴，目前在台南市第三信用合作社開元分社任職存款部課長。問：你今天主動到本局所為何事？答：有關貴局發文約談林美吟、鄭博仁、沈錫昆、施又菊等五人，我想親自到貴局說明，上述五人都是我的朋友，我的經理陳美惠為了爭取業績，大約在八十四年間，說是找到金主（丙○○）有一大筆存款，但為了節省綜合所得稅，希望借到幾人的帳戶分散利息所得，過程如下：丙○○在彰化銀行永康分行有可轉讓定期存單到期，乃借用上述五人的名義兌領並開立彰化銀行永康分行支票到本社兌現，存入上述五人帳戶，存入後隨分筆領現，領現後即存入丙○○及其太太魏李惠霞之帳戶。‧‧‧。」等語；另參以鄭博仁於八十七年三月二十三日談話紀錄陳稱：「‧‧‧問：今日來本局所為何事？答：回答我持有彰化銀行可轉讓定期存單的事情。問：你為何持有可轉讓定期存單？答：我完全不知道。問：為何你台南市第三信用開元分社在八十四年期間會存入五百多萬元？答：我也完全不知道，但我原本是在台南市第三信用合作社成功分社開戶，後來我的朋友董倫貴先生調至開元分社，我的帳戶亦跟著轉移至開元分社，我完全不知道何時會有五百萬元的入帳。問：你在本年度三月十九日是否有委託陳美惠、董倫貴等二人至本局備詢，說明你持有彰化銀行可轉讓定期存單的事情？答：有。那是董倫貴叫我委託他，陳美惠我沒有接觸到她，至於他們到貴局說明為何我持有彰化銀行可轉讓定期存單的事情，在此我慎重否認他們所述內容，今天來此便是重新說明我對此事的真正事實。問：你當初為何要委託他們？答：我只有委託董倫貴，當初接到貴局的公文我便前去質問董倫貴，他說他會幫我處理完善，但我不放心，故今日來補充說明。‧‧‧。」等語，另施又菊八十七年三月十六日之談話紀錄亦陳稱：「‧‧‧問：你於八十四年間可曾至彰化銀行永康分行兌領可轉讓定期存單五百萬元？答：沒有。問：為何彰銀永康分行有你兌領可轉讓定期存單的資料？答：不知道，但是身份證影本曾於八十四年間交與鑽石眼鏡公司股東董倫貴先生，他目前為台南市第三信用合作社開元分社襄理。問：你在台南市第三信用合作社開元分社的帳戶是否自己去開戶？答：係董倫貴先生拿我的身份證影本及他本人自行刻印之印章幫我開戶，說是為了薪資轉帳，但截至目前，我都沒有拿到存摺印章。‧‧‧。」等語，沈錫昆八十七年四月七日於被告所作談話紀錄：「‧‧‧問：台端來本局所為何事？答：至貴局說明為何持有彰化銀行可轉讓定期存單。問：你為何持有彰銀的存單？答：我完全不知道什麼彰銀的存單，當初是因為公司股東董倫貴先生在台南第三信用合作社開元分社任職主管，說是為了業績，希望我能在南市三信開元分社開戶，我只給他身份證影本，但事後他也未交付我存摺及印章，所以我在南市三信開元分社的帳戶我從未使用。問：你的意思是否意指你僅名義借給他人使用？答：應該不是我主動借給他人使用，只是被拿去用但不自知。‧‧‧。」等語，陳春年八十七年三月十六日於被告所作之談話紀錄：「‧‧‧問：你於八十四年間可曾至彰化銀行永康分行兌領可轉讓定期存單五百萬元？答：沒有。問：為何彰銀永康分行有你兌現可轉讓定期存單的資料？答：不知道，但身份證影本曾於八十四年間交與鑽石眼鏡公司股東董倫貴先生，他目前為台南市第三信用合作社開元分社襄理。問：你在台南市第三信用合作社開元分社的帳戶是否自己去開戶？答：係董倫貴先生拿我的身份證影本及他本人自行刻印之印章幫我開戶，說是為了薪資轉帳，但截至目前，我都沒有拿到存摺及印章。‧‧‧。」等語，均核與丙○○於同年四月二十六日至被告處所製作談話紀錄稱：有關其及配偶三信開元分社之存款，兌領彰化銀行無記名可轉讓定期存單利用人頭部分，係三信經理陳美惠為了存款業績幫忙安排，人頭由她找，其皆不認識，至於存款流程如何，其亦不清楚，一切皆由陳美惠一手安排等情相符。足見陳美惠上開所述，應屬迴護之詞，不足採信。原告據以為其有利之證據，自不足取。

（四）被繼承人之媳魏陳錦雀委託案外人吳秀珠、徐英琴兌領、李文琇兌領之部分：查，訴外人李文琇八十七年三月十九日於被告所作談話紀錄，陳稱：「‧‧‧問：台端今日來本局目的？答：‧‧‧本人因將身分證借予魏東來使用，本人僅為人頭戶，對於貴局函中所提之可轉讓定期存單，全然不知情。問：台端何以將身分證借予魏東來？答：本人略識魏君‧‧‧當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶，其為隱名金主，而本人存摺印章均由魏君保管處理，魏君資金如何操作運用，本人一概不知。‧‧‧。」、徐英琴八十七年三月十九日於被告之談話紀錄：「‧‧‧問：台端今日來本局目的？答：‧‧本人因將身分證借予魏東來使用，本人僅為人頭戶，對於貴局函中所提之可轉讓定期存單，全然不知情。問：台端何以將身分證借予魏東來？答：本人與魏君生意往來，當初魏先生與本人約定，將其資金放在我帳戶其為隱名金主，但本人存摺、印章均由魏君保管處理，至於魏君資金如何操作運用，本人一概不知。‧‧‧。」、吳秀珠八十七年三月十九日談話紀錄：「‧‧‧問：請問是誰帶你去開戶？答：我認識庚○○、己○○，是其中一人帶我去開戶。問：他有沒有告訴你為何要去開戶？答：他是說，因為要轉一些錢到我的帳戶，我工作是辦理保險，認為是有金錢往來就沒有多問。問：金錢有多少進出你曉不曉得？答：只有開戶後，存摺就交付給他，就不知道進出有多少，反正存摺裡面都沒有錢，所以不會擔心。問：我們所查到的八百萬資金，是不是確實為你的所得？答：不是我的錢。問：那你是不是曾聽過『可轉讓定期存單』是什麼？答：沒聽過。‧‧‧。」、魏陳錦雀八十七年八月十日談話紀錄：「‧‧‧為何八十二年起你的帳戶存款突然增加？答：我戶頭內如有四十萬以下之存款是平常積蓄及跟會會錢存入的，五十萬元以上的存款是公公送給我的。問：你是否有買過可轉讓定期存款單？答：沒有，可轉讓定期存單是公公買的，然後再給我。問：可轉讓定期存單到期，是否利用人頭方式兌領？姓名為何？答；是有用幾個人頭兌領。吳秀珠（台南市）、聶裕龍（台南市）、顏秀真（台南市）、顏合成（台南市）、李文琇（台南市）、徐英琴（高雄縣）。‧‧‧。」有各談話紀錄附於原處分卷可稽，即魏陳錦雀自承款項係由其公公即被繼承人魏東來所贈與，並以人頭兌領之方式取得，並非如原告所稱係誤認被告僅問及魏東來是否有以人頭兌領無記名可轉讓定期存單。至於各該提供人頭帳戶之訴外人雖未表明人頭帳戶係借予魏陳錦雀，而稱帳戶或借予魏東來或因應家人所請而不確實瞭解人頭帳戶所借何人，惟此或係因本件系爭資金係由魏東來所支配及處分，則由魏東來洽請其友人作為人頭以為掩護，亦不足為奇。而提供人頭予魏東來或魏陳錦雀使用，其結果並無差別，均係提供人頭帳戶供魏家人處理財產之用，不得以此而否認贈與事實之存在。

（五）被繼承人魏東來（八十五年九月二日死亡）生前於八十四年五月十六日自臺南市第三信用合作社成功分社（以下簡稱臺南三信成功分社）活期儲蓄存款帳戶轉帳三、○○○、○○○元至繼承人丙○○同在該分社帳戶之部分：查原告丙○○八十八年四月二十六日於被告所作談話紀錄：「‧‧‧問：有關魏東來自其三信活儲帳戶轉帳三佰萬元至台端帳戶及另轉帳多筆資金至台端母親魏陳秀梅帳戶係何用途及法律關係？答：我父親給我的三佰萬元是給我當退休金，我自民國四十五年幫我父親經營魚塭，直至八十五年，共四十年，這是我父親給我當退休金，至於轉帳到我母親的錢我不清楚。‧‧‧。」等語，亦有台南市第三信用合作社開立之轉帳交易明細表及魏東來對帳單可稽，原告對此部分並無爭議，足堪認定。

（六）被繼承人魏東來於八十四年五月八日自臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶分別以電匯及現金存入方式各給付繼承人壬○○及子○○二、五○○、○○○元之部分：原告訴稱被繼承人魏東來於八十四年五月八日自臺南三信成功分社活期儲蓄存款帳戶分別以電匯及現金存入方式各給付繼承人壬○○君及子○○君二、五○○、○○○元，惟遍查卷內並無相關資料足資證明確有存入壬○○及子○○帳戶云云。然查本件原處分卷第三十三頁至第三十七頁，為聯邦銀行儲蓄部帳戶及第一商業銀行城東分行帳戶存款明細表，原告主張原卷查無資料，核不足採。本部分有聯邦銀行存摺存款明細分類帳及活期儲蓄存款存入（收妥）明細表足證，應堪認定。

（七）綜上，被告以上開事由認定原告之被繼承人魏東來涉有生前贈與情事，並無不合。

五、次按，都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅或遺產稅。」，既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則原告主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第五十一條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（改制前行政法院八十一年度判字第二三九八號判決、八十三年度判字第一二九四號判決參照）。故原告主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則，有違平等及比例原則云云，即非可採。

六、末查，行為時遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」其立法理由在於：被繼承人生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡後一次課徵之遺產稅，乃規定被繼承人死亡前分次贈與配偶與民法規定各順序之繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，仍為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進財產稅而為之贈與，有所抑制，然必須設有一定之時限，避免對被繼承人自由處分其財產之過份限制，因之，被繼承人如於死亡前三年內贈與該條所定之親屬者，除課徵贈與稅外，仍應併計於遺產總額課徵遺產稅，惟於計算遺產稅應納稅額時，應減除已納之贈與稅，並非不得對納稅義務人開單課徵贈與稅。又「主旨：被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：‧‧‧二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函，略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣抵。三、又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」、「‧‧‧『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」分別經財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋及最高行政法院九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議在案，由該函釋及決議意旨，被繼承人於死亡前三年內贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上之財產義務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅，至行為時遺產及贈與稅法十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務。本件被繼承人之贈與行為業已實現，確屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，並非同法第五條之視同贈與，其贈與之事實極為明確。被告據以補徵贈與稅，洵無不合。又公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上租稅債務，依民法繼承編規定自應由繼承人繼承，原告等既為魏東來之繼承人，被告就被繼承人死亡前三年內贈與所生之租稅債務以渠等為納稅義務人發單課徵贈與稅，洵無違誤。

七、綜上所述，原告之主張，並不足採；被告以被繼承人魏東來於八十二年至八十四年間，領有鉅額土地徵收補償費，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被告調查鉅額資金流向，查得魏東來於八十四年五月十六日至同年六月十九日分別以轉帳、匯款及購買無記名可轉讓定期存單到期由繼承人等兌領及以他人名義兌領方式移轉現金二○八、○○○、○○○元與丙○○等七人（詳如附表），被告以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額二○八、○○○、○○○元，贈與稅額九五、六三六、四○三元，並以全體繼承人（即原告等）名義發單補徵，洵無違誤。復查決定，未准變更，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，非有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁