高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第九二○號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九二○號

原告

甲○○

參加人

乙○○

參加人

丙○○

參加人

丁○○

參加人

戊○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

己○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十二日台財訴字

第○九○○○五八七九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告及參加人之母曾楊榮於民國（下同）八十七年八月二十九日死亡，其生前於同年二月二日至七日提領現金新臺幣（下同）六、二○○、○○○元，存入參加人乙○○帳戶，經被告核定贈與總額為六、二○○、○○○元，並因曾楊榮已死亡，乃以全體繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅五三九、○○○元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告及參加人丁○○聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

（三）其餘參加人未於言詞辯論期日到場，僅參加人乙○○、戊○○於準備程序時到場，求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）緣原告之母曾楊榮於八十七年八月二十九日死亡後，繼承人間對於遺產之界定即發生嚴重之爭議。故原告並不認同其他繼承人所申報之被繼承人遺產內容，合先敘明。

（二）按行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之「贈與」必須符合⑴「財產所有人以自己之財產無償給予他人」，即「贈與人自願」，及⑵「經他人允受」，即「受贈人允受」二要件。然查，被繼承人曾楊榮銀行帳戶內之存款，於其生前八十七年二月二日至七日被提領現金六、二○○、○○○元，存入其三子乙○○帳戶，並不符合贈與之要件，茲說明如下：⑴被繼承人曾楊榮早年曾因兩次中風至長期（一手一腳）行動不便，甚至有言語不清之情況，於八十七年一月初即有身體不適、意識失常，嗣因前額裂傷等急病，於八十七年一月三十一日住進加護病房急救，經體檢已無語言能力、神識不清，直至同年三月一日始辦理出院，住院期間並無外出記錄，有出院病例摘要可證；且被繼承人曾楊榮並不識字，生前從未曾參與公司財務管理及經營，足證曾楊榮於八十七年二月二日至七日卻無法表達贈與乙○○款項之能力，故不符合「贈與人自願」之要件。

⑵「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院，以下同）三十六年判字第十六號著有判例。又稅捐機關對人民課稅應有確切之證據，不能僅依調查單位之調查筆錄即作為課稅之依據，亦有最高行政法院九十年度判字第二七○號判決意旨可資參照。本件系爭存款雖然轉存於乙○○帳戶中，但於復查及訴願程序中其均主張該存款為公司周轉金，並不承認有贈與事實存在，故亦與行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所規定「經他人允受」之贈與要件不符合，是以並無贈與之情事。然被告始終未依法舉證被繼承人曾楊榮有「贈與」乙○○之文書憑證，即遽為核課贈與稅之處分，故其處分顯然違法。

（三）被繼承人曾楊榮於八十七年二月二日至七日既處於重病、無語言能力、意識喪失而急需醫療費診治之情形下，不可能將銀行存款幾乎全部均贈與他人，故其被提領銀行現金六、二○○、○○○元，存入其三子乙○○帳戶，應係乙○○等人偽造文書、侵占所致；且當時曾楊榮處於神識不清且屬重病無法處理自己事務期間，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定，應列入遺產課稅。

（四）系爭存款依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應視為被繼承人之遺產，列入遺產總額課徵遺產稅，並按繼承人之應繼分計算各繼承人應受分配之繼承額，以維護其他同一順位繼承人之權利。故被告將被繼承人曾楊榮之遺產分為「遺產」及「贈與」二部分課稅，非但使原告損失乙○○應提列遺產總額六、二○○、○○○元之分配權利，更因原告是繼承人而須負擔贈與稅及遺產稅之雙重損害，不啻圖利乙○○而嚴重損害原告繼承權益，並有違賦稅公平原則。

乙、被告主張之理由：

（一）本件被繼承人曾楊榮於八十七年八月二十九日死亡，經被告查獲其生前於同年二月二日至五日，自其於臺南區中小企業銀行東寧分行帳戶（第0000000000000號），每日提領現金一、三○○、○○○元，合計五、二○○、○○○元，同日其三子於該分行帳戶（第○○九四四八號）亦存入相同金額之定期存款；另被繼承人於同年二月七日自前揭帳戶再提領現金一、○○○、○○○元，同日其三子於同分行活期存款帳戶（第五三七七八號）亦存入相同金額之現金，乃核定贈與總額六、二○○、○○○元，並因贈與人已死亡，乃以全體繼承人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及原告等五人為納稅義務人，發單課徵贈與稅五三九、○○○元。

（二）查系爭存款六、二○○、○○○元自被繼承人帳戶轉存其三子帳戶，為原告所不爭，並有臺南區中小企業銀行東寧分行被繼承人及其三子之存摺、存單明細表及存款憑條附卷可稽。另就提領存款後，存款由其三子自由運用之事證，已符合行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項之規定，被告據以核課贈與稅五三九、○○○元並無違誤。至原告訴稱被繼承人提領存款期間已在重病期間乙節，依郭綜合醫院九十年九月二十八日郭綜發字第一九七五號函證稱：被繼承人因為心肌病變、高血壓合併心衰竭等病，於本年一月三十一日至三月一日住院，住院期間病人神智清醒，與原告所訴神智不清之病況有別。又原告對系爭存款認為雖轉存於其三子帳戶，然乙○○未承認該存款是贈與，未符「允受」之贈與要件云云。查系爭存款既已存入其三子之定期及活期存款帳戶，定期存款至繼承日止仍存在，活期存款亦係可由其三子自由運用之款項，已符合行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之「贈與」規定，應依法課徵贈與稅。另原告對系爭所提領存款分別課以遺產及贈與稅認係屬雙重租稅負擔並損害其繼承權益之主張，查本件之贈與稅係於被繼承人死亡後繳納，不符合遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，被告依法課徵，難謂為重複課稅。本件因納稅義務人已死亡，對全體繼承人課以稅賦，並無不合，原告卻因與其他繼承人分產因素，遂認核課不當，所訴要不足採。

三、參加人主張之理由：

（一）參加人乙○○、戊○○主張：被繼承人曾楊榮生前為大進廠企業有限公司（以下簡稱大進公司）之實際負責人，系爭存款係大進公司營運資金，因屬家庭公司，未設有公司帳戶；復因大進行原屬原告及參加人等父親曾榮山經營，迨至父親過世後始由曾楊榮接手經營，然於曾榮山生前生病期間，大進行及曾榮山個人帳戶竟遭原告寫存證信函去銀行凍結戶頭，影響公司運作。故本次曾楊榮於其生病期間，恐系爭存款又遭原告凍結，影響大進行正常運作，乃囑託參加人乙○○將系爭存款領出存入乙○○個人戶頭，作為預留員工的遺散費及退休金，並非贈與。

（二）參加人丁○○主張：被繼承人曾楊榮生前於重病期間並無領取系爭存款之能力，系爭存款應係他人盜領。

理由

一、本件參加人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○，經本院依據行政訴訟法第四十二條規定裁定命其獨立參加原告之訴訟後，其中參加人乙○○、丙○○、戊○○經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，此部分爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項及第十一條第二項所明定。又被繼承人於死亡前二年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，自得援用（最高行政法院九十二年九月十八日九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議文參照）。

三、經查，原告及參加人之母曾楊榮於八十七年八月二十九日死亡，其生前於同年二月二日至七日提領現金六、二○○、○○○元，存入參加人乙○○帳戶，經被告核定贈與總額為六、二○○、○○○元，且因曾楊榮已死亡，乃以全體繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅五三九、○○○元等情，為兩造所自陳，並有復查決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：被繼承人曾楊榮早年曾經中風，甚至有言語不清現象，其於八十七年一月三十一日住進加護病房急救，已無語言能力、神識不清，並無贈與款項與參加人乙○○之能力；且參加人乙○○也否認有贈與事實，其等自無從成立贈與，是系爭存款應屬乙○○侵占之款項。則系爭存款依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，應列入被繼承人遺產云云，為其論據。爰分述如下：

（一）經查，被繼承人曾楊榮生前於八十七年二月二日至五日，自其於臺南區中小企業銀行東寧分行第0000000000000號帳戶，每日提領現金一、三○○、○○○元，合計五、二○○、○○○元，同日參加人乙○○於該分行第○○九四四八號帳戶亦存入相同金額之定期存款；另被繼承人於同年二月七日自前揭帳戶再提領現金一、○○○、○○○元，同日參加人乙○○於同分行活期存款第五三七七八號帳戶亦存入相同金額之現金等情，有台南區中小企業銀行存款存單歸戶明細查詢單、取款及存款憑單等附原處分卷可稽。則參加人乙○○收受被繼承人上開存款，既無對價，復先後將該款存入自己帳戶生息，除乙○○對存款銀行主張返還請求權外，被繼承人曾楊榮已不能再主張該存款係其所有，足見系爭存款，全然由參加人乙○○占有支配，難謂無允受之意思。原告雖主張被繼承人罹患中風，其在重病期間並無贈與之意思能力，故系爭存款應依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定列入被繼承人之遺產云云。惟按：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」固為遺產及贈與稅法施行細則第十三條所規定；然適用本條之前提須被繼承人為出售財產等行為之期間，被繼承人係處於重病無法處理事務之狀態；而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言（改制前行政法院即現最高行政法院七十四年度判字第一一四三號判決參照）。經查，被繼承人曾楊榮於八十七年一月三十一日至八十七年三月一日間雖因擴張性心肌病變、高血壓合併心臟衰竭及肺水腫、腦中風、慢性腎衰竭、膽結石、肺炎合併敗血症住院，惟其住院當時之意識情況，據被告及本院向郭綜合醫院函查結果，依郭綜合醫院之函復及所附病歷資料記載可知，被繼承人於該段入院至出院期間內意識均清楚，有該院回函在卷足按；抑且，被繼承人於該次出院之後曾再度於八十七年七月八日住院，當時神智仍屬清醒，復經郭綜合醫院分別函復被告及本院在卷。參以原處分卷附遺產稅申報書記載，曾楊榮生前身兼大進公司及超景工業股份有限公司（以下簡稱超景公司）負責人及股東，其曾經於八十六年間罹患中風，行動不便，惟其當時意識狀態清晰，無何障礙，更為處理其夫曾榮山遺產事宜，囑附參加人戊○○將曾榮山經營之「大內行」辦理歇業登記，而遭原告對戊○○提出偽造文書之刑事告訴等情，復經本院調取台灣高等法院台南分院九十年度上更（一）字第二七三號刑事判決書附卷可憑。由是觀之，本件被繼承人生前身兼大進及超景公司負責人及股東，即令於八十六年間已因中風行動不便，仍於其夫曾榮山過世時主導大內行之經營事宜，則其於八十六年間即已罹患中風，行動不便在先，本次再於八十七年一月三十一日因舊疾復發住院治療，迨至八十七年三月一日出院為止，其意識既屬清晰，更非毫無理財觀念之人，則於此意識清晰，明知自己有病兆在前，且病情嚴重之際，衡諸常情，當無不理會其存款去向之理！是以，被繼承人於系爭存款提領期間既然意識清晰，即非無處分系爭存款之行為能力，至其當時縱使行動不便而無法親自處理存款事宜，並無礙其有處分系爭存款能力之事實。又原告雖提出被繼承人八十七年三月一日之中文出院病歷摘要主張被繼承人神智不清云云，惟據郭綜合醫院函復本院略以：該份中文出院病歷摘要並非郭綜合醫院出具，而其內容與郭綜合醫院出具之英文出院病歷摘要，內容明顯不符，至曾楊榮之病情，業已詳實函復被告如前函等語，有郭綜合醫院九十二年十一月二十四日郭綜發字第二六二七號函附本院卷可稽，換言之，郭綜合醫院就被繼承人於八十七年一月三十一日至八十七年三月一日之病情及意識狀態，業已函復如前所述，亦即被繼承人當時之意識狀態係屬清晰甚明，是原告所提之中文出院病歷摘要，既與事實不符，則其所訴被繼承人神智不清，並無處分存款之能力云云，即無可採。

（二）次按財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應就該待證事實負擔客觀證明責任（最高行政法院八十九年度判字第一九八八判決、八十九年度判字第四三一號判決參照）。經查，被繼承人於八十七年二月二日至同年月七日間意識既屬清楚而有處分系爭存款之能力，則其仍將印章存摺交由參加人乙○○提領收受系爭存款，既無對價，復由參加人存入自己帳戶生息，難謂無允受之意思。雖參加人乙○○主張，系爭存款係大進公司之資金，而由於大進公司於其父親曾榮山生前生病期間，遭原告寫存證信函去銀行凍結戶頭，致無法運作，故本次曾楊榮於其生病期間，恐系爭存款又遭原告凍結，遂囑託其將系爭存款領出存入其個人戶頭，作為預留員工的遣散費及退休金，並非贈與云云。惟查，被繼承人與大進公司分屬不同人格，其個人存款與公司之資金，非可混為一談，尤其參加人乙○○也曾以上開事由對本件贈與稅之課徵申請復查，業遭決定駁回，而其對之並未再提出行政訴訟，有復查決定書可稽，況自被告以八十九年十月十三日以南國稅法字第八九０七一九三一號函請參加人乙○○提出系爭存款為公司週轉資金之相關證明，迄至本院審理為止，其均未能提出相關資料供核，是其所訴，並無足採。從而，被繼承人於系爭存款提領期間既非無處分系爭存款之能力，而參加人乙○○提領收受系爭存款，既無對價，復存入自己帳戶生息，難謂無允受之意思，此外，又查無二者別有其他法律關係，被告認係無償贈與，即非無據。

（三）末查，系爭存款因被告認係被繼承人死亡前二年內贈與之財產，而併入遺產課徵遺產稅，故本件課徵之贈與稅，被告業已依遺產及贈與稅第十一條第二項規定暨前述財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋意旨，將本件已納之贈與稅，自遺產稅額內扣抵，此有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，是原告訴稱其須負擔贈與稅及遺產稅之雙重損害云云，顯有誤會，並無足取。

四、綜上所述，原告及參加人之主張既不足採，本件被告核定被繼承人曾楊榮生前於八十七年二月二日至七日贈與總額為六、二○○、○○○元，並因曾楊榮已死亡，乃以全體繼承人即原告及參加人為納稅義務人，發單課徵贈與稅五三九、○○○元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告及參加之訴均為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、第二百十八條、民事訴訟法第八十五條第一項前段、第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉