高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第三三０號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　 九十一年度訴字第三三０號

原告

甲○○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

蔡錫欽 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典 局長

訴訟代理人

己○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十二日台財訴字

第０八九００五九一三三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之被繼承人邱煥東於民國（下同）八十三年十月十五日死亡，原告等依限申報遺產稅，經被告就其銀行資金流向，查得被繼承人邱煥東於八十年七月八日及八十一年三月九日自其設於高雄市第三信用合作社青年分社（以下簡稱高雄三信青年分社）之帳戶各提領新台幣（以下同）一０、０００、０００元，輾轉以被繼承人邱煥東、原告乙○○、丁○○、戊○○、丙○○及第三人李慧釗、王淑明等人之名義定期存款，且系爭款項之定期存款利息於八十二年十二月四日前皆由被繼承人設於高雄三信青年分社及台灣區中小企業銀行苓雅分行（以下簡稱中小企銀苓雅分行）之帳戶兌領，足證系爭款項為被繼承人所有，嗣該系爭二０、０００、０００元於八十三年九月五日轉存於原告戊○○設於聯邦商業銀行高雄分行（以下簡稱聯邦銀行高雄分行）之帳戶，被告乃於八十五年二月一日函請戊○○說明資金來源並提示相關資料憑辦，嗣經戊○○於八十五年二月十六日具文說明該定期存款係其本人與兄弟姊妹合資積存之投資準備金，惟未能提供確切證明文件，且經查證結果與實情不符，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，認定應屬被繼承人邱煥東對戊○○之贈與，依查得資料核定贈與總額二０、０００、０００元，贈與淨額一九、五五０、０００元，因贈與人邱煥東已死亡，而以繼承人即原告等為納稅義務人，發單課徵贈與稅五、七三

一、二五０元。原告等不服，申經復查結果，未准變更，循序提起一再訴願，亦遭決定駁回，嗣訴經最高行政法院（即改制前行政法院）以八十九年度判字第七六六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。案經被告重為復查決定，仍維持原核定，原告猶未甘服，再次提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）原告之被繼承人邱煥東於八十年七月八日及八十一年三月九日自其高雄三信青年分社之帳戶各提領一０、０００、０００元，合計二０、０００、０００元，輾轉以被繼承人邱煥東、原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及第三人李慧釗、王淑明等人之名義定期存款，其定期存款的期限各為一個月至三個月不等，且於被繼承人邱煥東死亡前，上列定期存款的利息皆由被繼承人邱煥東三信青年分社兌領，被告因認該款項為邱煥東所有。

（二）然系爭二０、０００、０００元，係原告等人合資積存之投資準備金，匯至被繼承人邱煥東帳戶，本金部分以子女名義輪流寄存定期存款，定期存款的利息則由邱煥東兌領，作為子女對父親的孝心，而該二０、０００、０００元輾轉定存，輪至原告丙○○、乙○○名下（各一０、０００、０００元）於八十三年九月五日到期，改以原告戊○○名義存入定存三個月，其到期日為八十三年十二月七日，而被繼承人邱煥東於八十三年十月十五日死亡，被告遂認該資金原屬被繼承人（邱煥東）所有，其後之轉存行為，則視為贈與之撤回，惟就八十三午九月五日到期改以原告戊○○名義存入定存部分，被告卻認定為贈與，是其前後認定不一。

（三）原告主張系爭二０、０００、０００元，為子女合資積存之投資準備金，如被告不予採信，認為該款項為邱煥東所有，則其以子女名義作定期存款，是為分散利息所得，應依規定改課綜合所得稅，而非贈與，其理由如下：

１、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。依此規定，須贈與人有贈與之意思且受贈人有承諾受贈財產之行為，始生贈與效力；而被繼承人邱煥東以子女名義作定期存款，在未屆期前死亡，邱煥東並無以該資金無償給予原告戊○○之意思，且原告戊○○亦未允受該財產。

２、該資金以原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及第三人李慧釗、王淑明等人之名義定期存款，其定期存款的期限各為一個月至三個月不等，且係輪流寄存，以其期間短且係輪流，可證該資金並無給予某位子女之本意，純為分散所得以節稅。

３、於被繼承人邱煥東死亡前，上開定期存款的利息皆在被繼承人邱煥東高雄三信青年分社兌領，可證該資金為被繼承人邱煥東所有，且無以該資金無償給予原告戊○○之意思。

４、被告核定被繼承人邱煥東八十三年度的贈與稅，包括本案給予原告戊○○的二０、０００、０００元及另案給與原告丁○○的一七、０五０、０００元，其皆與情理難合，蓋被繼承人邱煥東有配偶甲○○○仍健在、且有原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等子女四人，被繼承人邱煥東自無將鉅金贈與其中二人，而不顧其他母子之理。

（四）系爭二０、０００、０００元係以子女名義輪流寄存，於八十三年九月五日到期，改以原告戊○○名義存入定存，於原告戊○○之前認定該資金為被繼承人邱煥東所有（即為分散所得），而改存原告戊○○名下，卻改認為贈與，其前後理由不一，未見被告說明，如採一致處理，原告認為應按下列方式處理﹕１、如認定該資金為被繼承人邱煥東所有，則本案應按分散所得處理，不得課徵贈與稅。

２、如認定該資全非被繼承人邱煥東所有，則本案課徵贈與稅，贈與人為前手即原告丙○○、乙○○，而非被繼承人邱煥東，足認被告核課錯誤，應另行改課。

（五）另案核定被繼承人邱煥東贈與金額一七、０五０、０００元，並以原告等五人為納稅義務人乙案，其案情與本件尚不一致。該案為原告丁○○於被繼承人死亡前一日，自金融機構分別提領六００萬元及一、一０五萬元，未能說明資金流向，而被核課贈與稅（參見最高行政法院八十九年度判字第七六五號判決）；而本件為被繼承人邱煥東將資金二０、０００、０００元，分別以子女及他人名義輪流寄存定期存款，與該案情形並不相同。

（六）系爭二０、０００、０００元定存單之轉存，祇須蓋用原存單人之印章即可，並不需填寫任何表格，該定存單之轉存自八十年始由被繼承人邱煥東親自前往高雄三信青年分社辦理，其後則由原告丁○○前往高雄三信青年分社及聯邦銀行高雄分行辦理，原告等人均不能動用該資金。且該定存之利息，存於高雄三信青年分社期間，均由被繼承人邱煥東兌領，並由邱煥東使用；而存於聯邦銀行高雄分行期間，則由原告丁○○兌領。領得之利息亦係交由被繼承人邱煥東作為生活費用；至所以由原告丁○○兌領，乃因原告等人及被繼承人邱煥東，在聯邦銀行高雄分行並無活儲帳戶，僅原告丁○○有該行活儲帳戶，以上均有高雄三信青年分社及聯邦銀行高雄分行輪流寄存定期存款之相關存單及帳戶明細足資證明。

（七）最高行政法院（改制前行政法院）八十八年度判字第三四五九號判決，其理由末段謂：「依首開遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，本法所稱贈與，原告除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。本件原告之子女王添進等九人是否同意並接受贈與，未據被告查明並舉證以實其說，且依原告於訴願時主張，原告以現金存入借用子女及媳婦等人之帳戶，作為存本取息之用，原告之子女及媳婦等人，並未允受或動用原告所存入之款項，原告係為分散存款，享受二十七萬元免稅利息所得，始有借用帳戶之行為，．．則系爭存款以原告之子女及媳婦等名義存入後，是否有由原告之子女及媳婦占有及支配﹖攸關本件贈與事實之認定，而此部分被告並未查明．．遽認本件為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌。」；台北高等行政法院八十九年度訴字第九０八號判決，其理由二後段稱：「經查系爭款項八十三年十一月十六日移轉時，原告不在國內．．而該款係由原告之父周劍光將原告之存摺印章交付曾月辦理，．．被告未予詳查系爭款項移轉前後之資金流程，遽以原告有移轉系爭款項之事實，即認原告有贈與之行為，殊嫌率斷。」；另高雄高等行政法院八十九年度訴字第四六八號判決，理由三第五行記載：「原告之子女，並未允受或動用原告所存入之款項，其係為分散存款，享受二十七萬元免稅利息所得，始有借用帳戶行為等利己事實，業已提出林漢平、林麗靜出具之聲明書二紙附於原處分卷可稽。」，其理由四亦載：「第查，原告之子林漢平因購買房屋，曾於八十七年十一月二十七日，向土地銀行嘉義分行申請二筆貸款（一筆一百五十萬元，另一筆一百萬元），其利息係按年息八．０六五％計算各情．．倘若該一百五十萬元已因贈與而為林漢平所占有、使用，則何以林漢平不使用該款項於購屋，而向土地銀行辦理年息高於定期存款達二．九一五％貸款？足證系爭之一百五十萬元，非贈與款項，至為明顯。」，另理由五稱：「至改制前最高行政法院六十二年度判字第一二七號判例．．係就遺產稅爭訟事件所為判斷，與本件贈與稅之事實不同，被告引為認定贈與之依據，顯非適當。」，理由六敘述：「綜上所述，系爭款項以原告之子女名義存入上開信用合作社後，既無證據證明原告之子女業已取得占有及支配，且經原告之子女林漢平、林麗靜分別證述並未同意及接受贈與，則被告就原告將系爭五百萬元財產分別存入其子女林漢平、林麗靜帳戶，逕認為贈與．．顯有違誤。」及台北高等行政法院九十一年度訴字第一六五號判決，理由三稱：「經查系爭亞太銀行帳戶雖以原告之次子黃英彥名義所開立，惟黃英彥之存摺印章均由原告保管使用，．．嗣後具領之手續，均由原告委由林水木為之，此有亞太銀行存款交易明細表、各次領款之取款憑條附原處分卷可查，而各該取款除其中一張非林水木代領者外，其他均係由原告授權林水木領取，．．足見該亞太銀行帳戶事實上完全由原告管理使用，．．次查系爭亞太銀行．．營業部係設在台中市，而當時黃英彥尚在台北就學，更足資證明系爭亞太銀行帳戶均由原告在管領使用，．．是以本件難謂已成立贈與。」。本件系爭二０、０００、０００元，被繼承人並無贈與原告戊○○之意思表示，否則不必以原告等人輪流寄存定期存款，又原告戊○○（受贈人）亦未同意並接受該贈與，否則亦會動用該二千萬元，並取其利息使用，即原告戊○○並未占有及支配系爭二０、０００、０００元，關於此點，各繼承人均已知悉，且於訴願時（九十年九月十七日）已檢送各繼承人聲明書呈送財政部在卷。又輪流寄存定期存款之換單手續，亦非原告戊○○去辦理，該款項及利息亦未流入原告戊○○個人之活存或儲蓄存款帳戶，即足證明。

（八）原告戊○○於八十二年十一月二日因購屋向中國農民銀行貸款三五０萬元，直至八十七年一月二十三日償還，其年利率高達百分之八‧八一，倘若該二０、０００、０００元已因贈與而為原告戊○○所占有、使用，則原告戊○○何以不使用該款項於購屋，而向中國農民銀行辦理年息高於定期存款之貸款，益足證系爭二０、０００、０００元，非贈與款項，至為明顯。爰訴請判決如聲明所示等語。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項及第十九條第二項所明定。另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」為最高行政法院（改制前行政法院）著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。。

（二）被繼承人邱煥東生前於八十年七月八日及八十一年三月九日自高雄三信青年分社各提領一０、０００、０００元（合計二０、０００、０００元）後，輾轉以其本人、繼承人乙○○、丁○○、戊○○、丙○○及人頭戶李慧釗、王淑明等人名義存定期存款，又八十二年十二月四日前之上述定期存款利息皆由被繼承人本人之高雄三信青年分社及中小企銀苓雅分行之帳戶兌領，足證該款項為被繼承人所有，然該款項嗣於被繼承人死亡日前之八十三年九月五日轉存原告戊○○於聯邦銀行高雄分行定期存款帳戶，直至被繼承人邱煥東死亡時，仍為戊○○名義定存，以上有高雄三信青年分社及聯邦銀行高雄分行取款憑條、定期存款存單、活期性存款明細分戶帳等影本附案可稽，由於系爭二０、０００、０００元，於被繼承人邱煥東八十三年十月十五日死亡時仍以戊○○名義存定期存款，原核定乃參照首揭前行政法院六十二年第一二七號判例認定該系爭二０、０００、０００元屬存款人即戊○○所有，核定被繼承人邱煥東當年度贈與總額二０、０００、０００元，贈與淨額一九、五五０、０００元，因贈與人死亡，乃以繼承人即原告等為納稅義務人，發單課徵贈與稅五、七一二、五０元。

（三）系爭款項之來源經原核定查證確為被繼承人所有，已如前述，被告僅就被繼承人贈與原告戊○○之部分核課贈與稅，而未對期間各轉存行為核課，係因資金原屬被繼承人所有，其後之轉存行為，可視為贈與之撤回，是被告僅就被繼承人贈與原告戊○○部分核課贈與稅，而未就期間各轉存行為核課贈與稅。故原告主張被告如認定該資金為被繼承人邱煥東所有，則本案應按分散所得處理，不得課徵贈與稅；如認定該資金非被繼承人邱煥東所有，則本案課徵贈與稅，贈與人為前手丙○○、乙○○，而非邱煥東，被告核課錯誤，應另行改課云云，顯不足採，原告之訴為無理由，請予駁回等語。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分據行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項、第七條第一項、第十一條第二項及第十五條定有明文。

二、經查，本件被告原核定係以查得被繼承人邱煥東生前於八十年七月八日及八十一年三月九日自高雄三信青年分社各提領一０、０００、０００元（合計二０、０００、０００元）後，輾轉以其本人、繼承人乙○○、丁○○、戊○○、丙○○及人頭戶李慧釗、王淑明等人名義辦理定期存款，且於八十二年十二月四日以前，上述定期存款利息皆由被繼承人本人之高雄三信青年分社及中小企銀苓雅分行之帳戶兌領等事實，認定系爭款項為被繼承人所有，然該款項嗣於被繼承人死亡前之八十三年九月五日轉存原告戊○○設於聯邦銀行高雄分行定期存款帳戶，直至被繼承人邱煥東死亡時，仍以戊○○名義定存，乃參照最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第一二七號判例認定系爭款項為原告戊○○所有，因認被繼承人生前對原告戊○○有贈與行為存在，而應課徵贈與稅，惟因被繼承人已死亡，遂以原告等繼承人為納稅義務人發單核課贈與稅。惟查：

（一）系爭二０、０００、０００元自八十年起分別以原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及訴外人李慧釗、王淑明等多人之名義辦理定期存款，其定期存款期間各為一個月至三個月不等，且有重複輪流寄存之情形，其詳細資金流程如下：八十年七月八日以原告乙○○名義定存二個月、八十年九月九日以原告丙○○名義定存三個月、八十年十二月九日以原告乙○○名義定存三個月、八十一年三月九日以被繼承人邱煥東及原告乙○○名義各一０、０００、０００元定存三個月、八十一年六月九日以被繼承人邱煥東及原告戊○○名義各一０、０００、０００元定存三個月、八十一年九月二十四日以原告乙○○、訴外人李慧釗名義各五、０００、０００元及訴外人王淑明名義一０、０００、０００元定存三個月、八十一年十二月二十九日以原告乙○○、丁○○名義各一０、０００、０００元定存三個月、八十二年四月三日以原告丙○○及被繼承人邱煥東名義各一０、０００、０００元定存三個月、八十二年七月三日以被繼承人邱煥東及原告丙○○、丁○○、乙○○名義各五、０００、０００元定存三個月、八十二年十月四日以訴外人王淑明名義定存二個月、八十二年十二月四日以原告乙○○名義定存三個月、八十三年六月四日以原告乙○○、丙○○名義各一０、０００、０００元定存三個月、八十三年九月五日以原告戊○○名義定存三個月，以上均有高雄三信青年分社及聯邦銀行高雄分行定期存款之相關存單影本附卷可憑，堪採為真實。茲被告雖引最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第一二七號判例，抗辯關於動產所有權之歸屬，係以占有為要件，而認原告戊○○已取得該筆贈與之款項云云。惟若貫徹被告前述主張，則系爭存款於期間內既有多次轉存之事實，則每一次轉存名義之更迭即發生存款所有權移轉之法律效果，則均應課徵贈與稅；抑且，系爭存款最後係由原告乙○○、丙○○之名下轉存至原告戊○○於聯邦銀行高雄分行之定期存款帳戶，如認為原告戊○○有受贈之事實，似亦應以原告乙○○及丙○○為贈與人課徵贈與稅，始符稅制，被告置此不論，即與其所辯「動產所有權之歸屬，係以占有為要件」之理由相矛盾。雖被告仍以系爭存款原屬被繼承人邱煥東所有，其後多次轉存行為，可視為「贈與之撤回」，故仍以最後一次移轉行為，即被繼承人邱煥東為贈與人，原告戊○○為受贈人，而核課贈與稅云云。惟按修正前民法債編第四百零八條第一項規定：「贈與物未交付前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已交付者，得就其未交付之部分撤銷之。」，按此一規定之規範意旨，在於賦予贈與人毀約權，蓋贈與契約為完全單務之無償契約，僅贈與人一方負有給付義務，故有減輕贈與人所負義務之規範上需求；倘若贈與物已經交付，贈與人即不得再行撤銷贈與，以維持法律秩序之安定。從而，被繼承人邱煥東前於八十年七月八日即已將系爭存款存入原告乙○○名下帳戶，依被告所持之理由，即發生存款所有權移轉之法律效果，則是項贈與即已成立生效，贈與人邱煥東不得再行撤銷該贈與行為，而被告卻抗辯多次轉存之行為，均視為贈與之撤回，顯已逾越修正前民法第四百零八條規定法律文義之解釋，於法自有未合，尚不足採。

（二）再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照最高行政法院（改制前行政法院）七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」，亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵關負客觀舉證責任。是以，關於本件是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。本件被告係以：系爭二０、０００、０００元，於被繼承人邱煥東八十三年十月十五日死亡時仍以原告戊○○名義存定期存款，認定該系爭二０、０００、０００元屬存款人即戊○○所有，核定被繼承人邱煥東當年度贈與總額二０、０００、０００元，贈與淨額一九、五五０、０００元云云。然查，贈與標的移轉後，受贈人取得支配權權利，職故，是否有贈與行為，應視受贈人是否已取得支配權為斷，尚不得僅憑贈與標的形式移轉之事實，即推論贈與行為成立。本件被繼承人邱煥東生前自其高雄三信青年分社之帳戶各提領一０、０００、０００元，將該款項分別轉入原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○及第三人李慧釗、王淑明等人之銀行或合作社之定期存款帳戶內，固為兩造所不爭執，然原告戊○○於八十二年十一月二日因購買房屋向中國農民銀行貸款三、五００、０００元，至八十七年一月二十三日償還完畢，年利率約為百分之八‧八一，而轉存於戊○○帳戶之定期存款利息僅百分之六‧二五，並有中國農民銀行放款客戶資料查詢單附卷可憑。本件移轉行為若係贈與，原告戊○○何以未支配使用該款項償還購屋價金，而向中國農民銀行辦理年息高於定期存款達二‧五六之貸款，是尚難憑此遽認被繼承人邱煥東有贈與之意思。此外，被告復未能就本件贈與稅課徵之前提事實，提出具體證據以實其說，是其發單課徵贈與稅，即有可議。

（三）又按所謂『擬制』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。查行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：『被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．』，該條並非規定：『被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅．．．』。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定『視為』被繼承人之遺產者，實質上雖為『贈與』，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：『被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者．．．』自明。該條項後段規定：『應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額』，並非規定『應將已納或應納之贈與稅．．．，自應納遺產稅額內扣抵．．．』，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為之規定，不能作為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定『視為遺產』，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與『擬制』之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：『該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除』，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定亦有不符。是足徵行為時遺產及贈與稅法第十五條規定之主要用意，係將被繼承人死亡前三年內贈與之財產，以法律強行擬制為被繼承人死亡時之遺產，而併入遺產總額課徵遺產稅，俾免被繼承人生前利用無償贈與之方式規避遺產稅。如該項贈與於繼承事實發生前已依法課徵贈與稅者，為免重複課稅，即得依同法第十一條第二項規定自應納遺產稅額內扣抵，且其扣抵額不得超過將贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額，方符公平。反之，若該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，即不能再予課徵贈與稅，蓋此時被繼承人已死亡，原本贈與之事實因此一死亡事實之介入而發生不同之法律效果，簡言之，此時即應以遺產稅之課徵為優先，方符合遺產及贈與稅法就遺產稅及贈與稅之課徵分別設定不同法律要件之立法體例。然核被告之主張，卻以行為時遺產及贈與稅法第四條第二項作為對原告等先行核課贈與稅之直接依據，顯然置法律對於被繼承人（即贈與人）死亡事實所賦予之法律效果而不論，於法自有未合，此參諸最高行政法院九十一年度判字第一五八八號亦採相同意見。至被告雖又辯稱該筆贈與稅額嗣後尚可「比照」同法第十一條第二項規定自應納遺產稅額中扣抵，然查該法條所定可自應納遺產稅額中扣抵者，係指「已納之贈與稅」，惟本件被告係於被繼承人死亡後始發現贈與情事，並發單課徵贈與稅，即無所稱「已納贈與稅」之問題，足見其認事用法，洵有未合。

三、 綜上所述，本件被繼承人邱煥東生前於八十三年九月五日將系爭二０、０００、０００元轉存原告戊○○名下之行為，得否認定為贈與，已非無疑義。再者，縱認係贈與，而應課徵贈與稅，惟被繼承人邱煥東於八十三年十月十五日死亡，該項贈與應屬被繼承人死亡前三年內贈與直系血親卑親屬之財產，依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項前段規定，該項贈與亦應視為邱煥東之遺產，併入邱煥東之遺產總額，課徵遺產稅。被告仍對原告等繼承人發單補徵贈與稅，自與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段、第十五條及第十一條第二項前段規定未合，難謂無違誤之處，訴願決定未查，仍予維持，同有疏略，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以期適法。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如