高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第五七號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更字第五七號

原告

財團法人臺東縣私立臺東仁愛之家

代表人

甲○ 董事長

訴訟代理人

丙○○

被告

臺東縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服台東縣政府中華民國九十一年一月十一日府行法

字第九○○九○四七九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（九十一年度訴字第一

四九號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落臺東市○○段第七六一、七六一之一、七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六六地號等十筆土地（下稱系爭土地），其中除七六一、七六一之一地號二筆土地原係課徵田賦外，其餘八筆土地均經被告依行政院於民國（下同）五十九年四月三日公布施行之土地賦稅減免規則第十一條第一項第七款規定，核准免徵地價稅有年。八十九年間經被告實施抽查，發現系爭土地均供新生汽車駕駛人訓練班作為訓練場地之用，不合原免徵地價稅或課徵田賦之要件，應恢復課徵地價稅。被告乃就系爭土地補徵八十五年至八十八年應納之地價稅，分別為新台幣（下同）十五萬三千一百八十八元、十六萬二千一百十元、十八萬三千三百四十四元及十八萬三千三百四十四元，並就系爭豐航段第七六一之一、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三之一、七六三之二地號等六筆土地補徵八十九年度地價稅八萬六千九百八十五元（其餘四筆土地之八十九年度地價稅已先行課徵在案）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第一四九號判決駁回原告之訴後，原告提起上訴，經最高行政法院九十二年度判字第九四一號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

（一）原告所有系爭土地，其中屬本身事業自用部分應依土地稅減免規則第八條第一項規定免徵地價稅；另外，其中屬出租有收益之土地，其地價稅應依同條第二項規定得專案報請減免，雙方均無爭議。惟雙方所爭執者，僅「專案報請減免」之程序而已。原告主張所謂﹕「專案報請減免」係指應由主管稽徵機關即被告報經其上級機關台東縣政府核准之謂。其法令依據乃前揭土地稅減免規則第八條第一項第五款但書，及財政部九十年九月七日台財稅字第○九○○四五四一二八號函：「土地稅減免規則第八條第一項規定之機構用地，如經查明確有收益，且全部收益直接用於該事業者，依同條第二項規定，其地價稅得專案報請減免。至專案減免之核定機關，參照同條第一項第五款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府」。惟被告卻認為所稱「專案報請減免」者，乃係指私立救濟慈善事業，應依土地稅減免規則第二十二條及第二十四條規定之程序，檢具相關證明文件，向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂，然被告是項主張之法令依據，則付諸闕如。又訴願決定機關台東縣政府身為主管社政機關兼被告上級機關，未依首揭社會福利用地免徵地價稅之法旨，竟一味循被告答辯意旨，不嫌其煩而長篇論述原告所有土地之中，有四筆八十八年以前歷年均課徵地價稅，而原告未曾異議；又原告所有旱地應課田賦，因未作農用，依法改課地價稅等語，模糊爭議焦點，而對爭議關鍵反未論斷，實屬違誤。

（二）被告認定事實與其引用之法規自相矛盾：被告係以原告未依土地稅減免規則第二十二條及同規則第二十四條規定申請減免，所以除課徵八十九年度地價稅外，仍應依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及同法第二十二條第四款規定補徵前五年即自八十五年至八十九年地價稅。然查稅捐稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法‧‧‧‧‧‧應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年‧‧‧‧‧‧」。故上述第一款規定係對申報繳納者而規定，第二款則對依稅籍底冊查定課徵者而規定，被告既引用後者查定課徵之條款作為補徵五年地價稅之法令依據，則與其認定原告未申請減免之事實自相矛盾。

（三）又已核准減免地價稅者，其以後年度之地價稅，應由主管稽徵機關逕行減免，免再由土地所有人逐年申請減免，此觀土地稅減免規則第六條、第二十二條但書第十一款及第三十一條之規定自明。本件被告既已依同規則第三十一條第一項第五款：「土地收益未全部用於各該事業者」之規定，逕行就實體著手進行調查，於八十九年十二月十九日八九東稅服字第五五○○六號函﹕「為審理貴財團法人不服八十九年地價稅申請復查一案，請文到三日內提供八十八年及八十九年度帳簿憑證俾利審理，因事關貴財團法人權益，務請配合辦理」責令原告提供帳簿備查。而原告於文到即日旋以八十九年十二月二十一日八九東仁字第一四一號函提供原告八十八年度及八十九年度帳簿憑證及決算書，並派主辦會計之人員持往備詢。詎被告竟又拒就實體查帳結果核定。而且系爭土地原告自六十五年出租時已申請減免，經被告核准以來至八十八年長達二十三年之久，在承租人、承租地號及面積等租賃關係一貫未變之下，均由被告依二十二條但書規定逕行減免。被告在有行政慣例而且有帳簿憑證可查事實之情形下，竟不遵守既往慣例，自難謂合法。縱被告不再受行政慣例之拘束，仍應依行政程序法第一百零二條：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見‧‧‧‧‧‧，應給予該處分相對人陳述意見之機會」之規定，踐行預告。詎被告未事先書面預告，即遽予開出系爭地價稅繳款書，即違反行政程序法第八條：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定。被告發單課徵系爭地價稅之前，未依法調查系爭土地收益全部用於本（社會福利）事業之事實，違反土地稅減免規則第三十一條第一項第五款規定。

（四）被告復查時以八十九年十二月十九日八九東稅服字第五五○○六號函及九十一年二月二十六日九十一東稅財字第○九一○○○六七六九號函，前後二次調閱原告八十八年、八十九年、九十年度帳簿憑證至九十一年五月二十九日退還其期間長達九十日違反稅捐稽徵法第三十條第三項之規定（規定七日內退還得延長七日）卻竟未就調查結果作成復查決定，並由被告專案報請台東縣政府核定減免，違反土地稅減免規則第八條第二項規定。另被告既已發函通知調閱帳簿憑證於先，抗辯無必要查帳於後，先後自相予盾。又主張先前已課徵四筆土地之地價稅原告未經行政救濟既為默認，以積非成是之不當理由資為抗辯，並一再以原告未向被告「申請減免」之程序問題抗辯，故意造成訴辯雙方之主張不相交聚之兩極，模糊焦點，違反行政程序法第五條：「行政行為之內容應明確」之規定。並事實上被告已依同規則第三十一條第一項第五款：「土地收益未全部用於各該事業者」之規定，逕行就實體著手進行調查，詎因八十九年度帳載歲入五百六十三萬一千八百六十五元（含土地使用收益），歲出七百四十九萬一千二百五十元，不但全部收益用於本事業尚且歲計餘絀一百八十五萬九千三百八十五元，有待全體董事捐款輸充，被告發現查帳結果不能引為有利證據，即不提查帳結果，於最高行政法院上訴審時竟抗辯稱：「原告縱其申請復查八十九年地價稅時曾提供帳載憑證資料，被上訴人亦無加以審核之必要」，則相關法律對公益慈善事業免稅規定將如具文。

（五）本件最高行政法院九十二年度判字第九四一號判決：「如上訴人所稱其將全部收益直接用於該事業屬實，原已合於土地稅減免規則第八條第二項規定之免稅要件，實無著由上訴人另再申請。查上訴人有無因出租而未將收益用於該事業即尚待查明，應廢棄並發回原審更為審理」，詎被告仍應作為而不作為，迄未明確表示其查帳結果。原告為證明土地收益全部用於本事業，已根據八十五年至八十九年度決算編製收支對照表在案。

（六）被告主張：「原告於民國六十五年出租系爭土地之初，未向被告申請自用土地變更為收益之用，核與土地稅減免規則第三十一條第一項第一款不符」云云，惟查本件原告申請減免檔案因已逾保管年限而銷毀致無法提供一節，已為被告所自承，則其主張即無從證明；而原告所有系爭土地既經免徵地價稅多年，則於兩造均無法提出原申請資料之情況下，應得推論原告於五十七年購買系爭土地及六十五年間將系爭土地出租新生汽車駕駛人訓練班時均有向被告為免徵地價稅之申請。

乙、被告主張之理由：

（一）卷查原告所有原經被告核准免徵地價稅在案之土地為坐落台東市○○段第七六

二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之

二、七六六、七六八、七六九、七六九之一、七七○及七七○之一地號等十三筆土地；至其餘第七六四、七六四之一、七六五、七六七地號等四筆土地則課徵地價稅；另第七六一、七六一之一地號二筆土地則課徵田賦在案，原告對前核定亦向無爭執，合先敘明。

（二）次查，系爭土地經被告於八十九年間依土地稅減免規則第三十一條第一項規定派員實施抽查後，查得其系爭土地係供「新生汽車駕駛人訓練班」作為訓練場地之用，非供原告本身事業使用，且原告對此亦無爭議，則上開土地核與土地稅減免規則第八條第一項第五款規定之免徵地價稅或田賦之要件未合，自不得免徵地價稅。又，前述七六一及七六一之一地號二筆土地既未作農業用地使用，亦與首揭土地稅法第二十二條第一項所列各款規定課徵田賦之要件不符，自不得繼續課徵田賦。是原告主張其所有全部土地均符合土地法第一百九十二條、平均地權條例第二十五條、土地稅法第六條及土地減免規則第八條等減免地價稅及田賦之規定，自不可採。

（三）另「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。‧‧‧‧‧‧」及「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請。」分別為土地稅減免規則第二十二條及同規則第二十四條第一項所明定。準此，同規則第八條第二項規定：「前項‧‧‧‧‧‧第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」該條文所稱「專案報請減免」者，自亦指私立社會救濟慈善事業應依前揭土地稅減免規則第二十二條及第二十四條第一項規定，並檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂。再者，私立社會救濟慈善事業若不須向主管稽徵機關申報，則主管稽徵機關如何得知該事業是否符合前開土地稅減免規則第八條第二項之規定？又如何專案報請上級機關核定減免？是則私立社會救濟慈善事業欲適用土地稅減免規則第八條第二項規定減免地價稅者，應依同規則第二十二條及第二十四條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，其理至明。茲原告猶援引同規則第八條第一項部分條文及財政部九十年九月七日台財稅第○九○○四五四一二八號函釋內容，主張同規則第八條第二項條文所稱「專案報請減免」係直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准云云等語，純係曲解法令，自無可採。

（四）又依土地稅減免規則第二十二條但書第十一款規定﹕經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者，應由該管稽徵機關逕依通報資料辦理，納稅義務人或典權人免再申請。則就上開法律條文以觀，該條規定應僅適用於得由稽徵機關逕依通報資料核定減免地價稅，且定有減免年限之特殊案件，始有適用。茲查本件既非被告逕依相關機關通報之資料核定減免地價稅，自無該條文之適用，從而，原告主張被告應逕依土地稅減免規則第二十二條但書第十一款之規定核定繼續減免等語，自無可取。

（五）再，原告原經被告核准免徵地價稅之第七六二地號等八筆土地，其原核准減免之原因既於六十五年起即不存在，原告即應依首揭土地稅減免規則第二十九條規定，於減免地價稅或田賦原因事實消滅後三十日內向被告申報恢復徵收，惟原告卻未依規定申報，致被告未能於六十五年起恢復課徵該八筆土地之地價稅，損害國家租稅徵收權，即屬違法，茲原告因違法行為而獲有免稅之利益，其信賴基礎既屬不法，則何來有「信賴保護原則」之適用？復按土地稅減免規則第二十一條規定﹕「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」足見主管稽徵機關對於地價稅之相關減免規定，僅負向納稅義務人公告之義務，並無個別通知之義務。經查被告每年均依前開規定於開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告於報紙及被告機關、各鄉鎮市公所及村里幹事辦公室公告欄，應已善盡告知納稅義務人之責任。準此，原告指陳被告以其未申請減免為藉口撤銷其減免，且事先全無釋明告知令其知所適從，有違信賴保護原則云云，即難謂有理由。

（六）原告如欲適用土地稅減免規則第八條第二項規定免徵地價稅，應依同規則第二十二條及第二十四條所定程序專案報請被告機關核定減免，始得為之，既已如前述，本件原告始終未曾專案報請被告機關核定減免，即不符法定之減免程序，依首揭土地稅減免規則第六條規定之意旨，即不得享有免徵地價稅之優惠。是以，縱其申請復查八十九年地價稅時曾提供帳證資料，被告亦無加以審核之必要，原告指摘被告未就實體審查其是否符合免稅規定，顯非適法云云一節，即非的論。其次，原告若認自身有得以適用減免地價稅之事由，應由原告向被告提出申請，始可獲減免，首揭土地稅減免規則第六條既定有明文，則地價稅之核課方式究由被告查定課徵抑或由原告自行申報，要與本案原告地價稅是否得以減免無涉，故原告主張其應納地價稅係由被告查定課徵，應毋庸由其向被告申請減免等語，顯有誤解，應無足採據。

（七）查被告前曾以七十四年十二月三十日東稅貳字第四二一六四號函及七十五年一月二十二日東稅貳字第○一八四四號函分別向原告及新生汽車駕駛人訓練班函詢系爭土地承租及使用情形，嗣經原告以七十五年一月十六日東仁總字第三○二號函復：「敝家所有坐落豐田段一一四五至一一五○地號內（即重測後豐航段七六一至七六七地號）土地約一○、二○○平方公尺，係借予新生汽車教練場經營汽車駕駛補習班，經於七十三年四月十八日在台東地方法院公證處公證之土地借用契約在案（均附影本）。」另新生汽車駕駛人訓練班亦於七十五年一月二十五日東新字第○一○號函「本班自六十五年九月一日起借用仁愛之家土地創立教練場」函覆被告。因上開土地既已出借供駕訓班使用，未再作原社會救濟慈善事業本身使用，被告遂依據土地稅減免規則第三十一條第一項第一款「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。」之規定辦理撤銷其中相關之豐田段一一四五及一一五○地號（即現行豐航段七六四、七六四之一、七六五、七六七地號）土地之免稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵其六十八年至七十四年地價稅，而原告未提起行政救濟，即有默認系爭土地原核准免稅之原因不存在之事實；又事後該二筆因出借被撤銷免稅之土地，亦未見原告有以其符合「土地有收益，且收益作本身事業使用」而再提出免稅之申請，即可推斷系爭土地未有符合土地稅減免規則第八條第二項規定之免稅要件。

（八）本件最高行政法院發回更審之另一理由「至其於六十五年間申請被上訴人依同規則第八條第一項第五款核定免徵地價稅，適用之減免法令容有錯誤，核係被上訴人疏於審查所致」；經查本件原告申請減免檔案因已逾檔案保管年限而銷毀致無法提供，唯依上開規定以觀，本件原告取得系爭土地申請減免時既須經由現場勘查始得據以核准，有無地上物或有無供駕訓班使用，應可一目了然，應無疏於審查之虞。再者本件原告之前身「台東縣私立台東救濟院」係於五十七年八月取得土地並辦妥登記，是本件系爭土地之申請減免應可推定係於五十七年八月取得系爭土地之後提出。準此，本件被告既於原告取得系爭土地提出申請減免時，無法預知會於六十五年出借予供駕訓班使用而或有收益，則本件被告既經勘查系爭土地後認屬直接供社會救濟慈善事業本身使用，自無適用前開五十九年四月三日行政院五十九財字第二七九六號令公布施行之土地賦稅減免規則第十一條第二項「其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免」規定，專案報請減免其地價稅之理。而原告既前經被告勘查後認屬供社會救濟慈善事業本身使用，並據以減免其地價稅，嗣後如原告並未終止經營該社會救濟慈善事業，系爭土地即可持續免稅，免再逐年提出申請。唯原告既稱於六十五年即將原供本身社會救濟慈善事業使用之土地出租予新生汽車駕駛人訓練班使用，即屬未按原申請減免原因使用，亦即非供社會救濟慈善事業本身使用，核與土地稅減免規則第三十一條第一項第一款不符，被告即無權准予繼續減免，依前開規定原告自應於三十日內向被告申報恢復徵稅，此乃納稅義務人之協力義務，縱使原告因出租系爭土地獲有收益，並符合稅法之規定，亦應於申請書內敘明並檢附相關資料，俾供被告審核據以核定繼續免稅，以符依法行政。

理由

一、按「土地稅減免之標準及程序，由中央地政機關與中央財政機關以規則定之。」為土地法施行法第四十六條所明定，而行政院即依本條及田賦徵收實物條例第十九條規定之授權，於五十九年四月三日以行政院五十九財字第二七九六號令公布施行土地賦稅減免規則；而此規則第九條、第十一條第一項第六款、第七款及第二項、第二十二條分別規定：「土地賦稅之減免，以土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定為限。」「私有土地賦稅減免標準，依左列之規定：．．．．．．六、經主管機關核准設立之私立公共醫院，社會救濟慈善及其他公益事業，不以營利為目的者，其本身事業用地賦稅全免，但應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限，私立公共醫院設置標準由財政部會同內政部另訂之。七、前款之公益事業，未經辦理財團法人登記，但經營當地主管機關呈轉中央主管機關核准免征賦稅者，得比照前款規定免征其本身事業用地賦稅。．．．．．．．前項第一款之私立學校，第二款之私立學術研究機構及第六款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其土地賦稅得專案呈請減免。第三款、第四款、第八款、第九款、第十款及第十四款之各事業用地，應以各該事業興辦人所有者為限。」「每期土地賦稅開征前六十日，市、縣（市）主管稽征機關應提示申請減免之公告。合於本規則第十條至第十九條各條之規定申請減免土地賦稅者，應於減免原因發生之當期土地賦稅開征前四十日提出之。」另「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、．．．、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」則為六十六年七月十四日公布施行之土地稅法第六條所明定。而行政院亦依本條規定之授權，於六十九年五月五日以行政院台財字第五○五六號令修正發布土地稅減免規則，而此規則第六條、第八條第一項第五款、同條第二項、第二十二條第十一款、第二十四條、第二十九條、第三十條及第三十一條第一項第一款則分別規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：．．五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」「前項．．．第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。．．．」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．十一、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者。」「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。‧‧‧‧‧‧」「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。」查「．．．租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」業經司法院釋字第五三七號解釋在案；而上述行政院發布施行之土地賦稅減免規則及修正發布之土地稅減免規則之規定，均屬依據法律授權所訂立關於土地稅減免之標準及程序等細節性及執行性之規定，其內容核與授權意旨相符；而其規範由納稅義務人為租稅優惠之申請義務，參諸上述司法院釋字第五三七號解釋，亦與規範意旨相符，爰均予援用。

二、本件原告所有系爭坐落臺東市○○段第七六一、七六一之一、七六二、七六二之

一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二、七六六地號等十筆土地，其中除七六一、七六一之一地號二筆土地原係課徵田賦外，其餘八筆土地均經被告核准免徵地價稅有年。八十九年間經被告實施抽查，發現系爭土地均供新生汽車駕駛人訓練班作為訓練場地之用，不合原免徵地價稅或課徵田賦之要件，應恢復課徵地價稅。被告乃就系爭土地補徵八十五年至八十八年應納之地價稅，分別為十五萬三千一百八十八元、十六萬二千一百十元、十八萬三千三百四十四元及十八萬三千三百四十四元，並就系爭豐航段第七六一之一、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三之一、七六三之二地號等六筆土地補徵八十九年度地價稅八萬六千九百八十五元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告所有系爭土地既經免徵地價稅多年，則於兩造均無法提出原申請資料之情況下，應得推論原告於五十七年購買系爭土地及六十五年間將系爭土地出租新生汽車駕駛人訓練班時均有向被告為免徵地價稅之申請；而被告既已對系爭土地免徵地價稅及課徵田賦多年，則依土地稅減免規則第二十二條但書第十一款規定，被告即不應再對原告補徵地價稅，否則即有違誠信原則及信賴保護原則。另土地稅減免規則第八條第二項所定之免稅要件中，所謂「專案報請減免」係指應由主管稽徵機關即被告報經其上級機關台東縣政府核准之謂，故原告應已符合本條之申請要件，並被告亦曾發函調閱原告八十八年及八十九年帳簿憑證，茲被告不就實體審核是否符合土地稅減免規則第八條第二項之規定，徒以原告未依法申請減免程序有瑕疵等作為補稅之理由，顯非適法等語，資為爭議。

三、經查：

（一）原告原名台東縣私立台東仁愛之家，係經台東縣政府核准設立之社會救濟慈善事業，並於八十三年間方為財團法人登記；而系爭土地原告則是於五十七年間登記為土地所有權人，且原告於取得系爭土地後即無繳納地價稅情事；又原告於取得系爭土地後，除其中七六一、七六一之一地號土地係供農業使用外，餘均由原告自行使用；嗣原告於六十五年間與新生汽車駕駛人訓練班簽訂土地借用契約，將系爭土地提供作為新生汽車駕駛人訓練班訓練場地之用，而新生汽車駕駛人訓練班則以對原告捐贈作為對價一節，已經原告陳述甚明，並有經公證之土地借用契約書附卷可稽；原告既於五十七年間即取得系爭土地所有權，並供其仁愛之家之慈善事業使用，且系爭土地又未曾課徵地價稅，則於系爭土地在六十五年間提供新生汽車駕駛人訓練班使用前，系爭土地其中除供農業使用之七六一及七六一之一地號土地外，其依據前述土地賦稅減免規則第九條及第十一條第一項第七款之規定，原告當時當係依據該等規定為免徵地價稅之申請，而被告亦據以為免徵地價稅之處分；亦即此時，原告就系爭土地均尚無提供他人使用而獲得收益情事，是原告自不可能依據同規則第十一條第二項（內容同現行土地稅減免規則第八條第二項）規定，申請專案減免地價稅。另被告於七十四年間因查得系爭土地有提供新生汽車駕駛人訓練班使用情事，乃分別以七十四年十二月三十日東稅貳字第四二一六四號函及七十五年一月二十二日東稅貳字第○一八四四號函，向原告及新生汽車駕駛人訓練班函詢系爭土地承租及使用情形，嗣經原告以七十五年一月十六日東仁總字第三○二號函復：「敝家所有坐落豐田段一一四五至一一五○地號內（即重測後豐航段七六一至七六七地號）土地約一○、二○○平方公尺，係借予新生汽車教練場經營汽車駕駛補習班，經於七十三年四月十八日在台東地方法院公證處公證之土地借用契約在案。」另新生汽車駕駛人訓練班亦以七十五年一月二十五日東新字第○一○號函復被告：「本班自六十五年九月一日起借用仁愛之家土地創立教練場」等語；因原告所有上開土地已經出借供駕訓班使用，未再作原社會救濟慈善事業本身使用，故被告當時乃依據土地稅減免規則第三十一條第一項第一款「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。」之規定，辦理撤銷其中相關之豐田段一一四五及一一五○地號（即現有之豐航段七六四、七六四之

一、七六五、七六七地號）土地之免稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵原告六十八年至七十四年地價稅等情，則據被告陳述在卷，並有台東縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊、被告七十四年十二月三十日東稅貳字第四二一六四號函及七十五年一月二十二日東稅貳字第○一八四四號函、新生汽車駕駛人訓練班函詢系爭土地承租新生汽車駕駛人訓練班七十五年一月二十五日東新字第○一○號函暨原告七十五年一月十六日東仁總字第三○二號函在卷可按；又原告就上述補徵地價稅之處分不僅未提起行政救濟以為爭執，且爾後亦未依土地稅減免規則第八條第二項關於「私立社會救濟慈善事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」之規定向被告申請免徵地價稅一節，復據兩造分別陳述在卷。原告於七十五年間因經被告查獲將部分土地提供新生汽車駕駛人訓練班使用，而撤銷該等土地之免稅，並遭補徵地價稅；若原告於六十五年間將系爭土地提供新生汽車駕駛人訓練班使用後，即有依土地稅減免規則第八條第二項規定申請專案免徵地價稅，則被告於七十五年間查得原告所有土地有供新生汽車駕駛人訓練班使用之情，當亦得查得原告是否有依土地稅減免規則第八條第二項規定申請專案免徵地價稅，而若原告確有申請，被告應不致為該補徵地價稅之處分；且縱若被告未及時查得，原告又豈有不爭執之理。再原告縱當時未能提出已經取得依土地稅減免規則第八條第二項專案准免徵地價稅之資料，則若於原告已曾為申請之情況下，原告至少於七十五年間遭被告為補徵地價稅之處分後，當亦會再為申請，而使該等土地得再免徵地價稅，然原告亦未為此條項免徵地價稅之申請；更足見原告於系爭土地提供新生汽車駕駛人訓練班使用後並無依土地稅減免規則第八條第二項規定向被告申請免徵地價稅情事。至原告以於七十五年間就被補徵之地價稅提起行政救濟之費用因高於補徵之稅額，說明其未提起行政救濟之原因，然該稅額之補徵並非僅一個年度，是原告此一辯解，尚屬嗣後推諉之詞；而原告以系爭土地既經免徵地價稅多年，則於兩造均無法提出原申請資料之情況下，應得推論原告於五十七年購買系爭土地及六十五年間將系爭土地出租新生汽車駕駛人訓練班時均有向被告為免徵地價稅之申請為爭執，均無可採；故原告就系爭土地並未曾依土地賦稅減免規則第十一條第二項及修正後之土地稅減免規則第八條第二項規定向被告申請免徵地價稅一節，即堪認定。

（二）又有關地價稅或田賦之減免，土地稅減免規則第二十二條及第二十四條分別規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。‧‧‧‧‧‧」及「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請。‧‧‧‧‧‧」是私有土地若具備減免地價稅或田賦之要件者，自須由土地所有權人造具清冊並檢同有關證明文件向稽徵機關於法定期限內提出申請，始得享受該租稅優惠。準此，土地稅減免規則第八條第二項規定：「前項．．第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益用於各該事業者，其地價稅得專案報請減免。‧‧‧‧‧‧」則該條文所稱「專案報請減免」者，自亦係指私立社會救濟慈善事業之土地所有權人應依前揭減免規則第二十二條及第二十四條規定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免之謂。蓋土地所有權人對於土地本身之使用情況最為清楚，故由其造具清冊及檢附有關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定減免地價稅或田賦，並不存有實際的困難；再者，私立社會救濟慈善事業之土地所有權人若不向主管稽徵機關主動申報，則主管稽徵機關又如何得知該事業之土地收益是否全部直接用於各該事業？又如何專案報請上級機關核定減免？況私立社會救濟慈善事業將土地出租使用，所獲得之收益是否直接用於本事業，因而可獲減免地價稅或田賦，既屬對其有利之事實，自應負有向主管稽徵機關舉證說明之義務，斷無將是項負擔轉嫁於主管稽徵機關之理。是原告主張土地稅減免規則第八條第二項規定「專案報請減免」者，乃係指直接由主管稽徵機關向其上級機關報請核准之謂云云，要屬誤解，並不足採。至財政部九十年九月七日台財稅字第○九○○四五四一二八號函係謂：「土地稅減免規則第八條第一項規定之機構用地，如經查明確有收益，且全部收益直接用於該事業者，依同條第二項規定，其地價稅得專案報請減免。至專案減免之核定機關，參照同條第一項第五款但書規定，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」故此函釋僅是在闡明土地稅減免規則第八條第二項規定之地價稅得專案報請減免之核定機關為直轄市主管機關、縣（市）政府，至於究應由何人向主管機關專案報請核免，並未在其函釋範圍內。是原告援引財政部上揭函釋，而謂地價稅或田賦專案報請減免，應直接由主管稽徵機關向其上級機關申報核准云云，容有誤會。另原告主張內政部於八十五年六月二十二日邀集各相關單位，召開「研商財團法人老人扶、療養機構，免徵房屋稅及地價稅會議」，其中議決二有關地價稅部分，老人福利機構有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅可適用土地稅減免規則第八條第二項規定專案報請減免乙節，亦僅是就老人福利機構有收益之土地，其地價稅可否適用土地稅減免規則第八條第二項規定專案報請減免而作說明，此與究應由何人向主管機關專案報請核免無涉。凖此以觀，本件原告所有系爭土地既不符原免徵地價稅及課徵田賦之使用狀態，而原告就系爭土地又未曾依土地賦稅減免規則第十一條第二項及修正後之土地稅減免規則第八條第二項規定向被告申請專案報請免徵地價稅，則依前述土地稅減免規則第六條規定之意旨，即不得主張享有免徵地價稅之優惠。而原告既從未依據土地賦稅減免規則第十一條第二項及修正後之土地稅減免規則第八條第二項規定向被告申請專案報請免徵地價稅，則本件即不生因被告誤解原告申請之內容，致發生核准免徵地價稅之法令適用錯誤情事，併予敘明。

四、再查：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或為行政爭訟，其原查定處分固即具有形式確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳納而未繳納之稅額。」復經改制前行政法院著有五十八年判字第三十一號判例可資參照。另「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。‧‧‧‧‧‧」土地稅減免規則第二十九條及第三十條亦定有明文。查本件原告所有系爭土地原因供其慈善事業使用及農業使用，而經免徵地價稅及課徵田賦在案；嗣因被告查得原告有將系爭土地提供他人作為汽車教練場使用情事，與原免徵地價稅及課徵田賦要件不合，而應課徵地價稅之事實，是被告除撤銷原免徵地價稅之核定外，並於前述稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內為本件之補稅處分，依上開所述，程序上並無違誤；原告爭執被告本件之補徵處分有違誠信原則云云，自無可採。

（二）又按土地稅減免規則第二十二條第十一款係規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．十一、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者。」是此條款所指得由稽徵機關繼續逕依通報資料核定減免地價稅或田賦者，應僅限於核准有案，且定有減免年限之情形，始有適用。查原告所有系爭土地原係因土地供慈善事業自行使用而經減免地價稅，故其減免並未設有減免年限，自無上開條款之適用。其次，「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵收」，為土地稅減免規則第二十九條所明定，已如前述，而原告所有系爭土地，係因嗣後經被告派員查得於六十五年間已轉供新生汽車駕駛人訓練班使用，非供原告本身事業使用，已如前述，則上開系爭土地原核定減免地價稅之原因早經消滅，故而原告本應依前揭法條規定向被告申報恢復徵收，或依同規則第二十四條第一項規定，向被告申請改按同規則第八條第二項規定免徵地價稅，始符合法定之程序，惟原告並未依上開規定向被告申請恢復課徵或免徵地價稅，已屬違法；故嗣後被告依同規則第三十一條第一項規定辦理抽查時，因發現系爭土地未依原申請減免原因使用，乃依同條第一項第一款規定撤銷第

七六二、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三、七六三之一、七六三之二及七六六地號等八筆土地之地價稅減免，並為補徵該等土地地價稅之處分，乃係可歸責於原告之事由所致，況原告亦無可資信賴之具體事實，從而原告主張本件原處分違反信賴保護原則云云，亦不足採。

五、另按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰．．．．．．七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」行政程序法第一百零二條及第一百零三條第七款分別定有明文。本件原告所爭執之原處分，是被告就系爭土地對原告補徵八十五年度至八十九年度地價稅之處分，因本件原處分性質上乃一核定稅捐之處分，依稅捐稽徵法第三十五條規定，原告如對之不服，應先提起復查以為救濟，需不服復查決定始得提起訴願；而本件原告亦已就系爭原處分提起復查及訴願以為救濟，是依上述行政程序法第一百零三條第七款規定，被告即得不給予原告陳述意見之機會，是本件被告於作成原處分前，未予原告陳述意見之機會，其程序上亦難指為違法，是原告依據行政程序法第一百零二條規定為爭執，亦不足採。再本件原告因未曾依土地稅減免規則第六條及第二十四條規定之程序為同規則第八條第二項關於「私立社會救濟慈善事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」之專案免徵地價稅之申請，是系爭土地即無土地稅減免規則第八條第二項規定之適用，故被告即無再就該收益是否全部直接用於各該事業為查核之必要，更與是否違反明確性無涉；故而，原告以被告既已調閱帳冊，卻不為實體審究之爭執，即與本件結論無影響。

六、綜上所述，原告之主張並無可採。原告所有系爭土地，早年雖經被告核定免徵地價稅及課徵田賦在案，但自六十五年起系爭土地既已提供新生汽車駕駛人訓練班使用，非供原告本身事業用地，原核定減免地價稅及課徵田賦之原因即屬消滅，自應恢復課徵地價稅。又原告既未曾就系爭土地之地價稅依據土地賦稅減免規則第十一條第二項及修正後之土地稅減免規則第八條第二項規定向被告申請專案報請免徵地價稅，則被告依土地稅減免規則第三十條及稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項規定，就系爭土地補徵八十五年度至八十八年度之地價稅，分別為十五萬三千一百八十八元、十六萬二千一百十元、十八萬三千三百四十四元及十八萬三千三百四十四元，暨就系爭豐航段第七六一之一、七六二之一、七六二之二、七六二之三、七六三之一、七六三之二地號等六筆土地補徵八十九年度地價稅八萬六千九百八十五元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官　藍亮仁