高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一四六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一四六號

原告

甲○○

原告

乙○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

丙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十九日台財

訴字第０九一００四九四０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之父許直於民國（下同）八十二年十月六日死亡，原告等乃於八十三年四月二日辦理遺產稅申報，經被告核定應納稅額新臺幣（下同）六、００六、九五五元。其中被繼承人許直所遺之原「高雄縣大寮鄉○○段潮州寮小段三一一二地號」土地（下稱系爭土地），依所檢附之使用分區證明書記載為「部分農業區○○○道路用地」，因尚無法辦理地籍分割，亦無法估算道路用地之面積，被告乃核定該筆土地全數課徵遺產稅；嗣原告於八十四年初再次向大寮鄉公所申請核發該筆土地之使用分區證明，該公所於其出具之證明書上載明系爭土地之使用分區為「農業區」，原告隨即檢具該證明書向被告申請更正遺產稅額，主張系爭土地係農業用地而應扣除系爭土地價值之半數，經被告於同年二月核准扣除在案；原告復於九十一年四月二十五日再檢附系爭土地於九十年九月經分割後之相關文件，就系爭土地編屬道路用地部分向被告申請扣除土地價值之全數並退還溢繳之稅額二五二、二八四元，被告以該更正申請案自繳納日（八十四年五月十五日）起已逾五年，否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷並另為退還遺產稅二五二、二八四元之處分。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告之聲明：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀主張略謂：

（一）八十三年申報原告之父許直之遺產稅時，系爭土地之使用分區證明為部分農業區及部分公共設施用地，因未分割，乃數次提出申請，惟主管機關皆以無中心樁及樁位等因素而暫緩，續經被告發函申請地政事務所估算面積均無結果，且又因其分割係屬政策性，非一般百姓得以任意分割，致原告經重重阻礙仍無法解決分割之事宜。嗣原告接獲高雄縣大寮鄉公所（下稱大寮鄉公所）所核發之分區證明為「農業區」，原告在遺產稅稅額龐大之壓力下，據以向被告提出農業用地減半課稅之申請，以減輕稅額負擔。

（二）再者，系爭土地於九十年間分割完成，提出本件退稅申請為被告所拒絕，訴願決定並稱：系爭土地分割事宜於九十年九月辦竣，係繼承日後所發生，難謂繼承日前已存在，故否准原告所請云云，惟系爭土地實際於六十八年即有道路預定地之規劃，故早在六十八年即應逕為分割，今原告卻因政府之怠慢而遭受損害，實為行政處分不當所導致，故不應將其責任全部歸由原告承擔，為此請求判決如訴之聲明。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」亦為行政程序法第一百三十一條第一項所規定。

（二）查本件系爭土地，依八十三年大寮鄉公所出具之使用分區證明係編屬「部分農業區○○○道路用地」，原告乃於同年向高雄縣鳳山地政事務所申請辦理土地分割，惟因無中心樁及樁位資料有誤，致專案處理中，地政事務所於行文大寮鄉公所函中並說明，俟高雄縣政府覓妥財源檢測修正公告後，樁位點交地政事務所，再行辦理地籍分割；同年原告並向高雄縣政府申請估算系爭土地屬於公共設施用地部分之面積，亦獲函復需俟分割始能計算面積。嗣原告於八十四年再向大寮鄉公所申請並出示該公所於同年一月核發之使用分區證明書，記載系爭土地編屬「農業區」，並檢具該項文件向被告申請更正遺產稅額，足證系爭土地於被繼承人死亡時係農業用地且原告亦相信此一事實，被告乃依所請准予更正遺產稅額。茲原告復於九十一年提示分割後之相關資料再次申請更正並退還溢繳稅款，查系爭土地分割事宜於九十年九月辦竣，係繼承日後所發生，難謂繼承日前已存在，被告並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，且原告自繳納之日起逾五年期限始提出申請更正退還溢繳稅款，被告否准所請，依前揭規定，並無不合，請求駁回原告之訴。

理由

壹、程序方面：本件原告二人經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

貳、實體方面：

一、按「公共設施保留地‧‧‧；因繼承‧‧‧而移轉者，免徵遺產稅‧‧‧。」為都市計畫法第五十條之一所明定。又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所明定。惟按「主旨：有關林××女士等二人所有××地號等三筆依都市計畫劃定之使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，並退還溢款之稅款。說明：二、本案擬由當事人出具承諾書，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。」為財政部八十八年一月十九日台財稅字第八八一八九六二一四號函釋所揭示。是據首揭稅捐稽徵法第二十八條之規定，稅捐納稅義務人未於前開稅捐稽徵法第二十八條所規定之退稅期間內申請退稅者，固不得再行申請退還；惟倘納稅義務人未申請退稅係因不可歸責於納稅義務人或甚至係因可歸責於行政機關之事由者，納稅義務人之退稅請求權是否仍有前開稅捐稽徵法第二十八條所規定五年期限規定之限制，並非無疑。參諸民法第一百二十八條係謂：「消滅時效，自請求權可行使時起算。‧‧‧」其規定消滅時效之起算，應以「請求權可行使時」起算，考其立法意旨乃應係認消滅時效完成後之不利益既係基於請求權人權利之不行使，則於請求權根本無法行使之情形，若將未行使請求權之不利益歸於請求權人者，顯然對於請求權人過於嚴酷而不合理。是參諸前開立法意旨，關於稅捐稽徵法第二十八條所規定五年期間之適用，於解釋上，似應限以納稅義務人得行使退稅請求權之情形者為宜。據此，於同一地號土地因其使用分區各部分有所不同，而因其尚未分割確定以致其不同使用分區之面積無法確實計算時，此時究應如何核課地價稅，前開財政部函釋認此時應由主管機關先行以估算之面積課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，且溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制，查前開財政部函釋所持見解之理由，無非係認此種情形下，納稅義務人得否行使退稅請求權全繫於地政機關是否完成土地分割，而土地分割係地政機關之職權，故土地分割是否完成並非決定於納稅義務人，故納稅義務人於土地分割前未能行使退稅請求權，性質上並不可歸責於納稅義務人，故乃認此時尚無稅捐稽徵法第二十八條五年期限規定之限制。是則，揆諸前開規定與說明，前開財政部函釋之見解與時效規定之意旨並未相違，本院自得適用之。再者，前開財政部函釋雖係針對地價稅事件所為之釋示，惟於其他稅捐稽徵事件倘若有同一情形，基於相同事物應相同解釋之法理，於其他稅務事件，前開函釋所持之見解，尚非不得作為解釋是否適用稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之依據，合先敘明。

二、經查，原告之父許直於八十二年十月六日死亡，原告乃於八十三年四月二日辦理遺產稅申報，經被告核定應納稅額六、００六、九五五元。其中被繼承人許直所遺之系爭土地，依所檢附之使用分區證明書記載為「部分農業區○○○道路用地」，因尚無法辦理地籍分割，亦無法估算道路用地之面積，被告乃核定系爭土地全數課徵遺產稅；嗣原告於八十四年初再次向大寮鄉公所申請核發系爭土地之使用分區證明，該公所於出具之證明書上載明系爭土地之使用分區為「農業區」，原告隨即檢具該證明書向被告申請更正遺產稅額，主張系爭土地既為農業區自應扣除系爭土地價值之半數，經被告於同年二月核准扣除在案；原告復於九十一年四月二十五日再檢附系爭土地於九十年九月經分割後之相關文件，就系爭土地編屬道路用地部分向被告申請扣除土地價值之全數並退還溢繳之稅額，被告以該更正申請案自繳納日（八十四年五月十五日）起已逾五年為由，駁回原告之申請，固非無據。惟查：

（一）原告之父許直所遺之系爭土地之使用分區係部分農業區○○○道路用地，於法自應就其農業區○道路用地之面積，分別核課其遺產稅，僅因系爭土地無中心樁及地政機關之樁位資料有誤，尚無法辦理地籍分割以分別估算農業區○道路用地之面積，被告乃擬先不予扣除地價，待分割確定後，再予更正稅額，遂核定系爭土地全數課徵遺產稅之事實，為兩造所不爭執，並有大寮鄉公所八十三年八月二十六日（八三）大鄉建字第二六二四號簡便行文表、高雄縣鳳山地政事務所八十三年七月二十一日（八三）鳳地所二字第０八六０八號函、八十三年八月十六日（八三）鳳地所二字第０九五四三號函等影本、被告遺產稅調查報告書、被告遺產稅核定通知書等附原處分卷可稽，是系爭土地既係部分農業區○○○道路用地，被告本應計算系爭土地農業區○道路用地之面積再分別予以核課遺產稅，然被告既以系爭土地無法分割為由，核定系爭土地全數課徵遺產稅，原告倘因此有溢繳之遺產稅，揆諸首揭規定及說明，原告對於該溢繳之遺產稅之退稅請求權，自應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。

（二）次查，原告雖嗣於八十四年初再次向大寮鄉公所申請核發系爭土地之使用分區證明，該公所竟錯誤發給原告載明系爭土地之使用分區全為「農業區」之證明書，原告並隨即檢具該證明書，主張應扣除該筆農業用地價值之半數，向被告申請更正遺產稅額，並經被告於同年二月核准扣除在案，此有大寮鄉公所八十四年一月四日（八四）大鄉建字第三九六八號簡便行文表、原告八十四年一月十日申請書、被告遺產稅更正及註銷通知單等影本附原處分卷可查，則就此被告遺產稅之更正而言，對於系爭土地係屬農業用地之部分，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，被告扣除其土地價值之半數而更正核課之處分固無錯誤，然就系爭土地係屬道路用地之部分，其性質上係屬公共設施保留地，本應依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，是就此部分，被告逕依農業區應扣除土地價值半數之規定核課遺產稅，仍屬因系爭土地無法分割計算道路用地面積之權宜方法，故就此部分原告所繳之稅款仍係屬溢繳遺產稅，此時系爭土地既尚未分割完成，原告尚無法申請退稅，揆諸首揭規定及說明，原告之退稅請求自仍無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。

（三）從而，爭溢繳之遺產稅既係原告於系爭土地分割完成前繳納，揆諸前揭財政部八十八年一月十九日台財稅字第八八一八九六二一四號函釋意旨，難認有稅捐稽徵法第二十八條規定五年退稅期限之限制。再查，系爭土地之分割事宜遲於九十年九月始辦理完成，將系爭土地分割為兩地號土地，其一為大寮鄉○○段潮州寮小段三一一二地號土地，其土地使用分區為農業區、另一為大寮鄉○○段潮州寮小段三一一二之二地號土地，其土地使用分區○道路用地，為兩造所不爭執，並有大寮鄉公所九十年九月二十五日（九十）大鄉建服字第三三六六六號都市計畫土地計畫使用分區（或公共設施用地）證明書影本附卷可憑，是系爭土地於九十年九月始完成分割，系爭土地之道路用地面積並得以確定，原告始據以計算其所溢繳之遺產稅為二五二、二八四元，並於九十一年四月二十五日向被告申請退稅，自難謂已逾稅捐稽徵法第二十八條五年期限之規定，於法尚無不合，則被告逕以原告之申請已逾稅捐稽徵法第二十八條五年期間為由，而駁回原告之退稅申請，於法自屬違誤。

三、綜上所述，被告認原告之退稅申請業已逾稅捐稽徵法第二十八條五年期限之規定，而駁回原告之退稅申請，其認事用法均有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有可議，原告執以指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，並命被告應作成退還原告二五二、二八四元之處分，以期適法。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百條第三款、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 黃玉幸